III SA/Wa 1288/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS") w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalił, że Skarżąca L. sp. z o.o. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik") w deklaracjach VAT za: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. sp. o. o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT we wskazanej kwocie. W trakcie kontroli podatkowej. NUS wystąpił w trybie art. 274c 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej jajo "O.p.") do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających, bądź kontroli doraźnych u następujących kontrahentów Strony: G. sp. z o.o., M. sp. z o.o, T. sp. z o. o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., P.P.H.U. B., M., A. K. sp. z o.o. w związku z transakcjami zawieranymi z L. sp. z o.o. Do dnia zakończenia kontroli organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi organów podatkowych na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających, natomiast odpowiedzi na powyższe wystąpienia zostały udzielone w trakcie trwania postępowania podatkowego. NUS, decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. i od stycznia do maja 2013 r. oraz kwoty różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i za lipiec 2013 r. Zdaniem NUS, w zakresie podatku należnego, Spółka w okresie od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 i rozliczyła sprzedaż oraz podatek należny w wartościach zgodnych z kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych, tj. z rejestrów sprzedaży. Jak wskazał organ pierwszej instancji dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju zostały opodatkowane stawką 23%, a kontrolą objęto wszystkie faktury rozliczone w rejestrach sprzedaży za okres od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. Sprzedaż opodatkowana stawką 23% dotyczy sprzedaży hurtowej odzieży, w tym m.in.: spodni, spódnic, bluzek, koszul, sukienek, podkoszulek, skarpet, piżam, bluz sportowych, biustonoszy, majtek, kurtek, szalików, czapek, pasków, bokserek, pieluch, bieżników, obrusów, getrów, szlafroków, koszul nocnych, apaszek, fartuchów, kąpielówek, tunik, torebek, dresów i koców, w [... ]w W. oraz w R.. Organ pierwszej instancji wymienił 23 nabywców towarów. NUS stwierdził, że Spółka wykazała obowiązek podatkowy, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie podatku naliczonego, z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w okresie od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 i rozliczyła podatek naliczony zgodny z kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych, tj. z rejestrów zakupów VAT. Dokonywała ona bowiem zakupów towarów handlowych w kontrolowanym okresie, w tym m.in.: spodni, spódnic, bluzek, koszul, sukienek, podkoszulek, skarpet, piżam, bluz sportowych, biustonoszy, majtek, kurtek, szalików, czapek, pasków, bokserek, pieluch, bieżników, obrusów, getrów, szlafroków, koszul nocnych, apaszek, fartuchów, kąpielówek, tunik, torebek, dresów i koców od następujących podmiotów:1) L. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 2) G. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 3) K. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 4) M. sp. z o. o. z siedzibą w P. ; 5) P.P.H.U. "B." z siedzibą G.,; 6) T. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 7) S. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 8) T. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 9) C. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 10) Firma M. z siedzibą Z.; 11) E. sp. z o. o. ; 12) A. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 13) M. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 14) D. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 15) Q. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 16) G. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 17) P. sp. z o. o. z siedzibą w Wólce K.; 18) A. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 19) G. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 20) D. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 21) R. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 22) D. sp. z o. o. z siedzibą w W. przy; 23) P. sp. z o. o. z siedzibą w W.; 24) T. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Zdaniem NUS, Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na wykonanie na rzecz L. sp. z o. o. przedmiotowych dostaw towarów przez: L. sp. z o.o., G. sp. z o. o., M. sp. z o.o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o.o., G. sp. z o. o.. P. sp. z o.o., A.. sp. z o.o. oraz G. s p. z o.o. NUS wskazał, że organy podatkowe wydały decyzje wobec wskazanych spółek, protokoły kontroli podatkowych oraz pisemne oświadczenia, w których jednoznacznie uznały, że podmioty te nie prowadziły w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej, nie przedstawiły żadnej dokumentacji księgowej, zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie były i nie są obecne pod wskazanymi adresami, nie przedstawiły dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji gospodarczych, m.in. z L. sp. z o. o., faktycznie nie funkcjonują. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, w odwołaniu z [...] grudnia 2015 r., zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT; - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), dalej: dyrektywa 112; - art. 187 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej: Konstytucja RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. niezachowanie standardów budowy decyzji; - art. 199a O.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności; - art. 120. art. 122, art. 180. art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego; Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez NUS istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "DIS"), po przeanalizowaniu akt sprawy oraz pisma Skarżącej z [...] lutego 2016 r., zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust, 1, art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, dalej jako "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję NUS. W ocenie DIS, analiza treści ww. pism Skarżącej i załączanych do nich dowodów wskazuje, że oprócz faktur zakupowych Podatnik nie posiadał i nie przedłożył organowi pierwszej instancji jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby, że Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez: L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., G. sp. z o. o., P. sp. z -o. o" A. sp. z o. o. i G. s p. z o. o. DIS zwrócił uwagę na fakt, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], organ podatkowy określił L. sp. z o. o. kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu wyszczególnionych faktur VAT wystawionych przez tę firmę na rzecz L. sp. z o.o. Ponadto pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] poinformował, że w G. sp. z o. o. z siedzibą w W., została przeprowadzona pełna kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do września 2012 r. W badanym okresie spółka zaprzestała składania jakichkolwiek rozliczeń VAT. DIS wskazał też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. przesłał decyzję z dnia [...] października 2014 r., nr [...], w której określił M. sp. z o. o. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2012 r. wynikające z wyszczególnionych faktur VAT. DIS wskazał, że NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, bądź kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji, dokonanych w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. z L. sp. z o. o. przez następujących kontrahentów: 1) A. sp. z o. o.; 2) G. sp. z o.o.; 3) P. sp. z o. o.; 4) G. sp. z o.o.; 5) Q. sp. z o. o. W firmach: A. sp. z o. o., G. sp. z o. o. i Q. sp. z o. o. nie przeprowadzono wnioskowanych czynności z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami gospodarczymi. Nadto, postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r.. nr [...] wykreślono G. sp. z o. o. z rejestru podmiotów VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia [...] października 2015 r. przesłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] września 2015 r. przeprowadzonej w firmie A. sp. z o.o., NIP [...]. Jego zdaniem spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. DIS powołał się także na ustalenia NUS, z których wynika, że następujące podmioty gospodarcze: L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., P. sp. z o. o. i G. sp. z o.o. figurują w Bazie Podmiotów Szczególnych, zostały wykreślone z rejestru VAT, jako podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Z tych powodów DIS uznał, iż organ pierwszej instancji zebrał w rozpatrywanej sprawie wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego zasadnym było stwierdzenie, że faktury VAT wystawione na rzecz Podatnika przez następujące podmioty: L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., G. sp. z o. o., P. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz G. s p. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów wskazanych na tych dokumentach. W ocenie DIS, w analizowanej sprawie faktury sprzedaży, wystawione dla Podatnika nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy towarów w nich określone nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, zastosowanie do tych transakcji znajduje, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Jego zdaniem, faktury VAT wystawione przez: L. sp. z o. o., G. sp. z o.o., M. sp. z o. o., A. sp. z o.o., Q. sp. z o. o., G. sp. z o.o., P. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz G. s p, z o.o., są tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, którym towarzyszyły realne transakcje dostawy towarów na rzecz Skarżącej ale z udziałem innych podmiotów niż wskazane na zakwestionowanych fakturach. DIS zwrócił uwagę na to, że Skarżąca nie zawiera żadnych pisemnych kontraktów na odbiór i dostawy towarów. Przeładunek i załadunek towarów handlowych dokonywany jest na parkingach przed halami handlowymi a dowóz do boksu odbywa się za pomocą wózków służących do ich przewozu. Skarżąca nie dysponuje informacją, jakimi środkami transportu zostały towary dostarczone czy odebrane. Ponadto Strona oświadczyła, że żadnych innych, niebudzących wątpliwości dowodów na dokonanie obrotu towarowego z dostawcami nie posiada. W ocenie DIS, posiadanie przez Stronę jedynie faktur zakupowych wystawionych przez ww. podmioty nie można uznać za wystarczające dla przypisania L. sp. z o. o. miana starannego Podatnika, którego cechuje zapobiegliwość i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Skarżąca natomiast nie posiadała i nie okazała dowodów, które potwierdziłyby, że dokonała nabycia towarów od wystawców tych faktur, tj.: L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., G. sp. z o. o., P. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz G. s p. z o. o. Zdaniem DIS, chybiony jest zarzut Skarżącej., jakoby istniały dowody potwierdzające stanowisko Podatnika o faktycznym nabyciu towarów wskazanych na fakturach od wystawców tych faktur, tj.: L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., G. sp. z o. o., P. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz G. s p. z o. o. Dowodów takich nie przedstawiła przede wszystkim Spółka, pomimo wielokrotnych wezwań NUS DIS zaznaczył również, że w trakcie trwania przedmiotowego postępowania podatkowego ustalił, że podmioty gospodarcze: L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. figurują w Bazie Podmiotów Szczególnych, zostały wykreślone z rejestrów VAT. jako podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Strona, w skardze z [...] kwietnia 2016 r. zakwestionowała w całości decyzję DIS z [...] lutego 2016 r., zarzucając jej naruszenie:  • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie mojemu Mocodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców Skarżącej, tj.:L. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o.; o M. Sp. z o.o.; o A. Sp. z o.o.; o Q. Sp. z o.o.; o G. Sp. z o.o.; o P. Sp. z o.o.; o A. Sp. z o.o.; o G. Sp. z o.o.; • art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez mojego Mocodawcę za miesięczne okresy w latach 2012 i 2013 kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy; • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez wskazanych dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; • art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty; • art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego za oznaczone miesiące 2012 r. i 2013 r.; • art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Skarżącej, mimo iż Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; • art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; • art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; • art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej Decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; • art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W., co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących mojego Mocodawcę z Jego dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; • art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający mojemu czynny udział w postępowaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i n zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie procedury, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 2a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, art. 199a, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., a także – naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość przyjęcia poglądu przez organy podatkowe, zgodnie z którym Skarżąca, w deklaracjach za poszczególne miesiące 2012 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te były wystawione przez podmioty określone na s. 4 tego uzasadnienia (oraz s 3 i 4 zaskarżonej decyzji DIS, k. 800 akt administracyjnych), m.in. przez L. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o.o., G. sp. z o.o. P. sp. z o. o., A. sp. z o.o. oraz G. s p. z o.o. Przede wszystkim Sąd wskazuje Skarżącej, że zwyczaje handlowe, na które powołuje się w skardze , nie tylko nie zwalniają jej od uwzględniania w przyjętych praktykach wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ale także owe zwyczaje powinny być zgodne (nie powinny naruszać) obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zaistnienie ewentualnych naruszeń może mieć wpływ na przyjęte ustalenia stanu faktycznego, zachowanie gwarancji praw strony w postępowaniu i w konsekwencji – na sposób zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. W szczególności, zasada ustanowiona w przywołanym przepisie, obowiązująca od 1 stycznia 2016 r., dotyczy jedynie wątpliwości natury prawnej. W konsekwencji, znajduje ona zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Zatem trafna jest uwaga DIS, że warunkiem zastosowania zasady in dubio pro tributario jest wystąpienie przypadków, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. W ocenie Sądu, skoro Skarżąca zarzucając naruszenie art. 2a O.p. nie wskazała, który z przepisów prawa podatkowego zastosowanych przez organy podatkowe budzi wątpliwości (i dlaczego), brak było przesłanek do rozstrzygnięcia tych (niesprecyzowanych) wątpliwości na korzyść Skarżącej. Z tych powodów nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia Konstytucji RP, o czym niżej. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 187 §1 w zw. art. 122 O.p., w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów L. sp. z o.o. W ocenie Sądu, wbrew poglądom Skarżącej, wyrażonym na s 4 skargi (k. 4 akt sądowych) w sprawie została prawidłowo dokonana kontrola instancyjna decyzji NUS oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kontrola ta – jej przebieg i istotne elementy – znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji zostało zawarte uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznaczone zostały fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. DIS wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym stworzone zostały Stronie – ale przede wszystkim Sądowi - warunki do dokonania oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Uzasadnienie decyzji wskazuje ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania - tej a nie innej - kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, normie prawnej zastosowanej w sprawie. W badanej sprawie, uzasadnienie decyzji cechuje również logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Sąd wskazuje, że nie tylko zostały poczynione ustalenia okoliczności stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez NUS, ale także, konkretnie do tego stanu faktycznego DIS odniósł zinterpretowane na użytek konkretnej sprawy, przepisy prawa ustawy o VAT. Dopiero w tych realiach sprawy DIS wypowiedział się do zarzutów Skarżącej z odwołania – w zbliżonej zresztą treści do zarzutów będących podstawą skargi z [...] kwietnia 2016 r. Sąd zauważa, że w treści złożonych do akt sprawy pism L. sp. z o.o. i załączanych do nich dowodów, sama Skarżąca wykazała, że oprócz faktur zakupowych nie posiadała i nie przedłożyła organom podatkowym innych dokumentów potwierdzających, że Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez: L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o. o. i G. s p. z o.o. Niezależnie od powyżej wzmiankowanych jednoznacznych twierdzeń Skarżącej, DIS przeanalizował i dokonał oceny pozostałych dowodów zgromadzonych przez NUS. Dopiero na tej podstawie DIS stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez następujące podmioty: L. sp. z o. o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych, zadeklarowanych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów). Nietrafny jest, zdaniem Sadu, zarzut niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z O.p., w szczególności "poprzez nieprzesłuchanie osób. które były przedstawicielami bądź pracownikami ww. kontrahentów L. sp. z o. o. w momencie dokonywania transakcji, na okoliczność zawieranych transakcji, która to okoliczność stanowi również zarzut przedmiotowej skargi". Przede wszystkim DIS odwołał się do zgromadzonych dowodów, na podstawie których poczynione zostały ustalenia dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur. Zgromadzony został bowiem wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było ustalenie okoliczności faktycznych związanych z zakwestionowanymi fakturami i dalsze prowadzenie czynności wyjaśniających w zakresie tych transakcji należało uznać za niezasadne. Prowadzenie dalszych czynności w sprawie, w odniesieniu do okoliczności, które zostały jednoznacznie stwierdzone, a niekiedy – wprost przyznane przez Skarżącą, nie miałoby jakiegokolwiek uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym na s. 25 skargi (k. 15 akt sądowych), organ podatkowy nie dokonał arbitralnych stwierdzeń, "które mają przesądzić o odpowiedzialności L. Sp. z o.o." Wszystkie stwierdzenia dokonane zarówno przez organ pierwszej instancji, jak też przez DIS mają uzasadnienie w następującym materiale dowodowym : okazanych dokumentach źródłowych, braku specyfikacji zamówień, analizie (braku) przepływów finansowych pomiędzy kontrahentami, (braku) dowodów transportowania (i przechowania) towarów, wyjaśnień co do rodzaju, marki, czy pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji. Skarżąca zdaje się oczekiwać przyznania jej prawa do odliczenia podatku jedynie na podstawie faktur VAT i listy kontrahentów, od których – jak zadeklarowała – dokonała zakupu towarów. Sąd podziela pogląd DIS, zgodnie z którym dokument ten nie mógł spowodować oczekiwanych skutków, ponieważ w przeprowadzonym postępowaniu organ stwierdził, że podmioty te nie prowadziły w spornym okresie działalności gospodarczej, nie przedstawiły dokumentacji księgowej, zostały wykreślone z rejestru podatników, nie były i nie są obecne pod zadeklarowanymi adresami. Drugorzędne, wobec powyższego jest to, że podmioty te nie przedstawiły dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji gospodarczych z L. sp. z o.o. Brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia w sprawie art. 199a poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do Sądu o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunków prawnych łączących Stronę z jej dostawcami. W ocenie Sądu Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). W szczególności, zdaniem Sądu, regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają – co miało miejsce w sprawie - rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Wbrew poglądowi Skarżącej, to do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Według Sądu, wskazane standardy postępowania zostały w sprawie zachowane. Z tych powodów nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 2a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, art. 199a, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie przychyla się również do poglądu Skarżącej o naruszeniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać należy, że obok wywiedzionej zasady "in dubio pro tributario ", z tego przepisu wynika również zasada "demokratycznego państwa prawa", dopełniona w art. 7 Konstytucji. Art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Dlatego, wobec wyraźnie wskazanego zakresu kompetencji organu w art. 2 a O.p. (co zostało wyjaśnione na wstępie), niemożliwe było rozstrzygnięcie przez organy podatkowe w sposób oczekiwany przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego. W szczególności, niekiedy, mimo otrzymania faktury, nie jest możliwe odliczenie wynikającego z niej podatku. Samodzielne przesłanki zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia zostały wymienione w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Wśród nich ustawodawca wymienił np.: niedokonanie czynności udokumentowanej daną fakturą - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy o VAT. Zarazem należy wskazać, że niepodważona została przez Skarżącą teza, prezentowana w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez: L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., A. sp. z o. o.. Q. sp. z o. o., G. sp. z o. o., P. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz G. s p. z o. o., są tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, którym towarzyszyły realne transakcje dostawy towarów na rzecz Skarżącej ale z udziałem innych podmiotów niż wskazane na zakwestionowanych fakturach. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). W ocenie Sądu, z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Inną sytuacją jest faktura niedokumentująca transakcji, gdy wystawionej fakturze w ogóle nie towarzyszy transakcja w niej wskazana. Dlatego, skoro niezakwestionowane pozostały ustalenia przyjęte w stanie faktycznym, co do "rzeczywistości" zdarzeń, które były "udokumentowane" fakturami, należało uznać brak wad w rozumieniu i stosowania prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) przez organy podatkowe. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego i wbrew temu co zarzuca się w skardze , były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, "poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego za następujące okresy rozliczeniowe: lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r.. styczeń 2013 r. luty 2013 r.. marzec 2013 r.. kwiecień 2013 r., maj 2013 r.". Sąd wskazuje, że istotą tego przepisu jest określenie terminów zapłaty podatku od towarów i usług. Wszystkie wyjątki od tej zasady, do której nawiązuje przywołany przepis, muszą wyraźnie wynikać z przepisów ustawy o VAT. Sąd podkreśla przy tym, że art. 103 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy bezpośrednio przyczyn wydania kwestionowanych decyzji, ponieważ reguluje kwestie terminów zapłaty podatku i jest następstwem stwierdzonych nieprawidłowości. Dlatego zarzut ten nie mógł przynieść oczekiwanego przez Stronę skutku. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały zaistnienia dostaw towarów, lecz kwestionowały rzetelność dowodów księgowych (faktur), na podstawie których dokonano odliczenia podatku i możliwość dostaw towarów przez zadeklarowanych kontrahentów. Dlatego też DIS wskazał w decyzji (s. 22 – 24), dlaczego nie można uznać, iż Strona w kontaktach z kontrahentami zachowała należytą staranność. W szczególności, starannego podatnika, cechuje zapobiegliwość i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Trafnie DIS wskazał, że o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą świadczyłoby posiadanie i przedłożenie do akt sprawy jakichkolwiek dowodów przeprowadzenia (zaistnienia) transakcji, np. dokumentów płatności typu KP/KW, pisemnych zamówień na towar, pisemnych umów, dokumentów magazynowych towarów czy też dokumentów przewozowych towarów. Skarżąca natomiast nie tylko ich nie okazała, ale nawet – jak wynika z przeprowadzonego postępowania - nie posiadała i nie okazała dowodów, które potwierdziłyby, że dokonała nabycia towarów od wystawców faktur, (m.in. L. sp. z o. o., G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., A. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., G. sp. z o. o., P. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz G. sp. z o.o. i in.). Skarżąca sama, w piśmie z dnia [...] października 2013 r. (karty akt o numerach: 319-323 tom I), wskazała m.in., że L. sp. z o. o. realizując płatność w formie gotówki za dostarczany towar nie miała potrzeby sprawdzania wiarygodności kontrahentów ("jest towar jest gotówka, nie ma żadnych należności ani zobowiązań"). Sąd zaznacza, że fakt, iż Skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2013 r. stwierdziła, że "wystąpiła w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskami o potwierdzenie w przypadku, czy dana firma jest czynnym podatnikiem VAT" świadczy o tym, że Strona pomimo wieloletniej współpracy i deklarowanego zaufania do kontrahentów także powzięła wątpliwości, co do ich wiarygodności. Samo podjęcie deklarowanych we wskazanym okresie działań nie jest wyrazem należytej staranności podatnika wobec wystawców zakwestionowanych faktur, ponieważ czynności te zostały podjęte dopiero w trakcie kontroli podatkowej, zatem były nieco spóźnione. O zachowaniu należytej staranności można by mówić, gdyby czynności te były podjęte w czasie doboru kontrahentów i dokonywania spornych transakcji. Również powołanie się w pismach z dnia [...] października 2013 r. o zaprzestaniu współpracy z L. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i wskazanie powodów zaprzestania współpracy z tymi. spółkami (tj. pozyskanie informacji o wykreśleniu, jako czynnych podatników VAT), wobec braku określenia, kiedy Skarżąca pozyskała owe informacje oraz od kiedy zaprzestała współpracę z tymi kontrahentami – nie mogło zmienić wyniku sporu. Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 oraz – w konsekwencji - art. 167 i n zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., są nietrafne. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.