III SA/Wa 129/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi U. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 7340 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez U. z siedzibą w Szwajcarii (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] listopada [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ("NUS") z dnia [...] kwietnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: NUS decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do czerwca 2014 r. Pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. Strona wniosła do DIAS odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając ją w części, w której uznano, iż: 1. Skarżąca zawyżyła w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. wartość podatku naliczonego VAT z uwagi: a. na błędne rozpoznanie miejsca opodatkowania usług nabytych od T. sp. z o.o. ("T.") usługi modyfikacji płyty do druku w łącznej kwocie 55.272,80 złotych; b. na brak prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług od U.S.A. ("U.") - refaktura kosztów najmu powierzchni magazynowej w kwocie 39.336,95 złotych; 2. ponadto ustalono, że Strona zaniżyła wartość podatku należnego VAT w rozliczeniu za maj 2014 r. z uwagi na brak prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") do UL. ("UL.") w wysokości 8.326,62 złotych (udokumentowaną fakturą numer 7491218873). W odwołaniu Strona zarzuciła przedmiotowej decyzji następujące naruszenia: 1. błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez T. jako usług samoistnych (nieuznanie za integralną część dostaw towarów), dla których obowiązek podatkowy w konsekwencji będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1. ust. 3 lub ust. 8 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054. ze zm.), dalej "ustawa o VAT", a miejsce świadczenia usług będzie określane na podstawie art. 28b ustawy o VAT, 2. błędne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa do odliczenia VAT z tytułu refaktury kosztów najmu powierzchni od U., 3. błędne niezastosowanie art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT, 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r, poz. 201, ze zm.), dalej – "O.p.", poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że w czerwcu 2014 r. Strona nie miała podstaw do odliczenia podatku VAT z tytułu refaktury kosztów najmu dotyczących powierzchni magazynowej w P. , z uwagi na fakt, że Skarżąca nie była przed marcem 2014 r. stroną umowy najmu. Zdaniem Skarżącej w rozliczeniu za marzec 2014 r. prawidłowo pomniejszyła ona VAT należny o VAT naliczony z tytułu nabycia dodatkowych usług modyfikacyjnych od T., oraz refaktury kosztów najmu powierzchni magazynowej od U.S.A. Podatnik uważa, że będąc w posiadaniu dowodu, że towary będące przedmiotem WDT zostały wy wiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, jest uprawiona do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do transakcji ujętej w maju 2014 r. Z tego też powodu w ocenie Strony konieczna jest zmiana części decyzji poprzez jej uchylenie, uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem złożonym w petitum i w rezultacie uznanie, że dokonane przez Stronę rozliczenie VAT w powyższym zakresie za kwiecień-czerwiec 2014 r. jest prawidłowe.’ Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. Strona wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i odwołaniu od przedmiotowej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do przywoływanych interpretacji (na okoliczność zasadności odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez T.), Strona wskazała na art. 14n § 5 O.p. (nowelizacja z dnia 16 listopada 2016 r.), a zgodnie z nowymi regulacjami O.p., podatnicy mogą również powoływać się na utrwaloną praktykę interpretacyjną MF. Zgodnie z art. 14n par. 5 powyższego aktu, przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie danego okresu rozliczeniowego i za 12 poprzedzających go miesięcy, a jedną z takich interpretacji była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] października [...] r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] listopada [...] r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Strona z dniem 1 marca 2014 r. (w wyniku cesji zawartej 10 lutego 2014 r.) nabyła prawo do użytkowania budynku należącego do P. [...] sp. z o.o. ("P."), znajdującego się w P., o wyraźnie określonej powierzchni 50.303 mkw. Usługi magazynowe są wykonywane w nieruchomości magazynowej będącej własnością podmiotu zewnętrznego, jednak Stronie przysługuje prawo do użytkowania określonej części przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie wcześniej zawartej umowy najmu dokładnie wskazano koszt najmu każdego metra użytkowanej powierzchni, co potwierdziło kwestię ścisłego związku nabywanych usług magazynowych z nieruchomością znajdująca się w P. Z przedłożonych materiałów wynika przy tym, że Skarżąca występuje jako najemca nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dopiero od dnia 1 marca 2014 r., natomiast kwestionowana transakcja (nr [...]) dotycząca kosztów wynajmu magazynu dotyczy okresu wcześniejszego i dokonana była przed dniem cesji. Wobec wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego DIAS zgodził się z oceną dokonaną przez NUS Zgodnie zaś z przedłożonym aneksem do umowy najmu zawartym w dniu 7 listopada 2011 r. między P. (wynajmujący) i U.(najemca), najemcy przysługuje prawo cesji wszystkich jego uprawnień na Skarżącą oraz do przeniesienia wszystkich obowiązków najemcy oraz posiadania budynku, pod warunkiem, że w stosownej umowie cesji najemca zobowiąże się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności ze Stroną za wszystkie swoje zobowiązania finansowe wynikające z umowy najmu. Wynajmujący wyraża zgodę na cesję praw najemcy i przeniesienie jego obowiązków na Skarżącą, która to zastąpi najemcę jako stronę umowy najmu. Najemca zawiadomi wynajmującego na piśmie o dokonanej cesji i przeniesienia w ciągu 14 dni od podpisania stosownej umowy pomiędzy najemcą a Stroną z takim skutkiem prawnym. Strona wstąpiła w prawa najemcy na podstawie umowy cesji z dnia 10 lutego 2014 r. zawartej pomiędzy U. (cedent), Strona (cesjonariusz) i P., odnoszącej się do ww. aneksu do umowy z 7 listopada 2011 r., która to umowa cesji jako dzień cesji wskazywała 1 marca 2014 r. Zgodnie z tą umową cedent przelewa na cesjonariusza wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu i związane z umową najmu, a cesjonariusz przejmuje wszystkie te prawa i obowiązki - ze skutkiem od dnia cesji. Cedent przenosi na cesjonariusza także posiadanie budynku ze skutkiem od dnia cesji. Natomiast P. zgadza się na przelew przez cedenta i przejęcie przez cesjonariusza wszystkich praw i obowiązków wynikających z umowy najmu i związanych z umową najmu ze skutkiem od dnia cesji, wraz z przeniesieniem własności (zgodnie z tłumaczeniem; w tekście oryginalnym – "possesion") budynku. W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż nie ma podstaw aby uznać, że Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcją dotyczącą refakturowania kosztów najmu powierzchni magazynowej, udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz Skarżącej przez U. w okresie poprzedzającym przeniesienie uprawnień w ramach cesji. Mimo że przedmiotowa usługa ma związek z konkretną nieruchomością, to jednak świadczona była w okresie, gdy stroną umowy najmu powierzchni magazynowej w P. był kontrahent U., nie zaś Skarżąca. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że należy uwzględnić w wypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta, mającego siedzibę na terytorium innego kraju przepisy dotyczące miejsca ich świadczenia. Zaznaczył, iż uwzględnić w niniejszym przypadku należy także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie DIAS w przypadku usług magazynowania o ścisłym związku z nieruchomością możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Stąd też zdaniem DIAS, o ile o takim ścisłym związku możemy mówić w przypadku stosunku łączącego P., które przyznało U. takie prawo, o tyle U., fakturując koszty najmu na Skarżącą, nie mogło w ramach samego wystawiania faktur przenieść takiego prawa, a Strona do czasu przeniesienia uprawnień najemcy takiego prawa nie posiadała (oznacza to więc, że wynajmujący, tj. P., mogło przykładowo odmówić Podatnikowi dostępu do nieruchomości, jako podmiotowi nieuprawnionemu, sama Skarżąca nie posiadała bowiem prawa używania nieruchomości). Stąd też, fakturując koszty najmu, powyższa okoliczność warunkująca ustalenie miejsca opodatkowania transakcji powinna być brana pod uwagę (tj. uprawnienie, którego w tej sytuacji po stronie Skarżącej jako odbiorcy faktury od U. brak), a jako miejsce świadczenia przyjęte powinno zgodnie z regułą ogólną zostać miejsce siedziby usługobiorcy, w niniejszym przypadku Szwajcaria. Organ odwoławczy podkreślił, że usługi magazynowania, same w sobie nie wiążą się z opodatkowaniem transakcji jako związanej z nieruchomością, a warunkiem potraktowania ich jako takich jest prawo usługobiorcy do używania całości lub części określonej nieruchomości. DIAS wskazał, iż Stronie takie prawo nie przysługiwało - nabyła je dopiero w związku z zawarciem umowy cesji, obowiązującej od 1 marca 2014 r. U., jak wskazuje sama Strona, w stosunku do nabytych usług, fakturując je następnie na Skarżącą, powinna dokonać tego tak, jakby sama je świadczyła. Według Organu odwoławczego, fakturując koszty Strona powinna była uwzględnić okoliczność, iż nie posiada prawa do używania nieruchomości, jest podmiotem zagranicznym z siedzibą poza terytorium kraju, nieposiadającym miejsca prowadzenia działalności w kraju. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii, jaką jest nabycie usług modyfikacji narzędzi od T., Organ zauważył, iż w dniu 15 marca 2002 r. Strona zawarła umowę sprzedaży z kontrahentem T. (przedmiotowa umowa została przedłużona umową z dnia 8 marca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2015 r.). DIAS na podstawie przedłożonej umowy stwierdził, iż Skarżąca nie zawarła z ww. kontrahentem urnowy na dostawę towarów na swoją rzecz, w związku z którą można byłoby mówić o świadczeniu usług modyfikacji narzędzi stanowiący świadczenie pomocnicze do wspomnianej dostawy. Jak wynika z umów, Strona występowała jako przedstawiciel bądź agent miedzy dostawcami a kupującymi/nabywcami. W tej sytuacji zdaniem Organu odwoławczego nie można wysnuć wniosku, by usługa modyfikacji narzędzi stanowiła świadczenie jednolite z dostawą na rzecz Podatnika, gdyż z materiałów nie wynika, by w wypadku Skarżącej strony zawierały umowy na takie dostawy. Z uwagi na powyższe DIAS uznał, iż usługi modyfikacji narzędzi do produkcji, zafakturowane na rzecz USCC, nie stanowią świadczenia jednolitego z dostawami towarów i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie natomiast z regułą ogólną podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy. Reasumując, DIAS stwierdził zatem, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania spornych usług jako elementu usługi kompleksowej. Następnie Organ odniósł się do możliwości zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do transakcji ujętej w maju 2014 r., udokumentowanej fakturą nr 7491218873, wystawioną na rzecz UU.. DIAS zaznaczył, iż Skarżąca w rozliczeniu za miesiąc maj 2014 r. wykazała jako sprzedaż WDT ze stawką 0% kwotę wynikającą z faktury 7491218873 z dnia 14 marca 2014 r. wartość 8.326,62 zł wystawioną w marcu 2014 r., do której nie posiadała potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę. DIAS stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego do powyższej faktury przedstawiono płatność potwierdzającą transakcję, która nie jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Polski, jak również dokumentem potwierdzającym odbiór towaru udokumentowanego przedmiotową fakturą. W ocenie Organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Strony celem potwierdzenia przedmiotowej dostawy Strona nie dołączyła dokumentu CMR. Dołączono natomiast dokument WZ nr [...]. Stwierdził, iż dokumentu WZ nie należy utożsamiać z dokumentem CMR, gdyż cel ich tworzenia jest odmienny. Pierwszy dokument opisuje moment wydania towaru z magazynu drugi, natomiast ma służyć do opisu przebiegu określonego przewozu. Analizując przedstawiony przez Stronę dokument WZ, DIAS wskazał, iż potwierdza on wydanie towaru, wskazując na kierowcę, numer rejestracyjny pojazdu oraz czas załadunku. Znajduje się na nim również podpis magazyniera wydającego towar. DIAS za kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy uznał fakt, iż na wskazanym dokumencie w polach "Rozładunek" oraz "Czytelny podpis klienta potwierdzający jakościowy i ilościowy odbiór towarów oraz palet, data odbioru" brak jest jakichkolwiek zapisów. Powyższe w ocenie Organu uniemożliwia nadanie temu dokumentowi jakiejkolwiek wagi dowodowej w zakresie potwierdzenia dostarczenia towaru do kontrahenta w ramach WDT. DIAS stwierdził, iż dostawa towarów, będąca przedmiotem faktury nr 7491218873 z dnia 14 marca 2014 r. nie została przez Skarżącą udokumentowana. DIAS zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie Strona do faktury WDT nie przedłożyła dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. dokumentów przewozowych, a główny materiał dowodowy stanowiły jedynie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, a więc mające charakter pomocniczy czy też uzupełniający. Powyższych dokumentów nie uznał za dowody dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a tym samym w ocenie DIAS nie potwierdzają dokonania WDT na rzecz UU. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż brak jest wystarczających dowodów na dokonanie dostawy towarów na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terenie Unii Europejskiej. DIAS podkreślił, iż podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu, co w odniesieniu do kwestionowanej transakcji nie zostało jednak spełnione. W świetle powyższego, DIAS uznał, iż Strona zawyżyła podstawę opodatkowania wg stawki 0 % w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku od towarów i usług o kwoty wynikające z ww. faktury wystawionej na rzecz U. i zobowiązana była wykazać ww. dostawę w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ze stawką właściwą dla dostawy tych towarów na terytorium kraju. DIAS stwierdził, iż w świetle stwierdzonych nieprawidłowości zadeklarowana przez Podatnika WDT do ww. kontrahenta prawidłowo została opodatkowana przez organ pierwszej instancji jako dostawa krajowa. Zarzuty odwołania w tym zakresie DIAS uznał zatem za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadzenie dowodów z dodatkowych dokumentów lub wyjaśnień; - art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało decyzję tę uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (alternatywnie uchylić decyzję i rozstrzygnąć co do istoty sprawy); 2. przepisów prawa materialnego: - art. 19a ust. 1, ust. 3 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez T. jako usług samoistnych (nieuznanie za integralną część dostaw towarów), dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie powyższych przepisów, a miejsce świadczenia będzie ustanowione w siedzibie usługobiorcy, tj. Szwajcarii; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa do odliczenia VAT z tytułu refaktury kosztów najmu powierzchni magazynowej od U.; - art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż analiza dokonana przez DIAS w zaskarżonej decyzji wskazuje na całkowitą nieznajomość specyfiki branży, w jakiej działała Spółka. Strona wskazała, iż globalny charakter działalności Grupy U. wymaga odpowiedniej koordynacji procesów związanych z produkcją i dystrybucją towarów. W ramach przyjętego przez Grupę modelu biznesowego Skarżąca odpowiadała w szczególności za następujące obszary: zarządzanie łańcuchem dostaw, zakupami czy produkcję. W ocenie Strony Organ w wydanej decyzji oprócz naruszenia przepisów proceduralnych, dokonuje błędnej analizy przepisów prawa materialnego. W kwestii nabyć od U., Organ z jednej strony odmawia Stronie prawa do odliczenia VAT przed okresem marca 2014 r., zaznaczając jednak, że refaktura czynszu ma niewątpliwy związek z nieruchomością położoną na terenie Polski, po czym stwierdza, że tego typu transakcje powinny być opodatkowane w miejscu siedziby Spółki - w Szwajcarii. W ocenie Skarżącej w przedmiocie usług nabytych od T., Organ błędnie zakwalifikował usługi modyfikacji narzędzi służących do produkcji towarów nabywanych od ww. kontrahenta, co wpłynęło na ustalenie miejsca świadczenia przedmiotowych usług, a co za tym idzie prawo do odliczenia VAT przez Stronę. Skarżąca podkreśliła, iż samoistne nabywanie tego typu usług nie przedstawiało dla Spółki żadnej wartości. Strona zarzuciła, iż nie uwzględniając wszystkich dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, Organ błędnie odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest: I. prawo Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur: 1) stanowiących refaktury kosztów czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych w okresie do marca 2014 r. (zawarcie umowy cesji najmu na rzecz Skarżącej), wystawionych przez U. wynajmującej nieruchomość należącą do P. w P.; 2) dotyczących kosztu modyfikacji narzędzi służących do produkcji zamawianych towarów, wystawionych przez T.; II. prawo Strony (lub według organów podatkowych - brak prawa) do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT do U. w wysokości 8.326,62 złotych (udokumentowaną fakturą numer 7491218873). Ad. I.1. W odniesieniu do prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z refaktur kosztów najmu powierzchni oraz opłat eksploatacyjnych od U., na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej podatnika, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Konstrukcja art. 28e ustawy o VAT wskazuje, że katalog czynności określonych w tym przepisie ma charakter otwarty. Przywołane tam kategorie usług mają charakter przykładowy. Artykuł 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, który brzmi: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". W judykaturze i piśmiennictwie wskazuje się, że aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, powinny zostać spełnione następujące kryteria: - usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane; - pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości 198 (por. Jacek Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el. 2018). Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, który Sąd w pełni podziela, że kompleksowa usługa magazynowania na rzecz podmiotu zagranicznego, niemającego siedziby w Polsce, jest opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy, jeśli nie ma on żadnego prawa do dysponowania magazynem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. I FSK 1786/13). Jak również wskazuje się, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że jeżeli ze złożonego przez spółkę wniosku nie wynika, aby usługobiorcy mieli prawo wstępu do części nieruchomości, w której magazynowane są ich towary, brak jest też wskazówek dla stwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana do magazynowania towarów stanowi centralny i nieodzowny element usługi lub by usługobiorcom przyznane było prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W takiej sytuacji stwierdzenie, że mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, których miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, zamiast w myśl zasad ogólnych, zgodnie z art. 28b tej ustawy, nie jest uprawnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. I FSK 1726/11). Prawidłowo organ odwoławczy wskazał za wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwem sądów krajowych, że w kwestii usług magazynowania, same w sobie nie wiążą się z opodatkowaniem transakcji jako związanej z nieruchomością, a warunkiem potraktowania jej jako takiej jest prawo usługobiorcy do używania całości lub części określonej nieruchomości. Z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten sam podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że usługi najmu powierzchni magazynowej są związane z nieruchomością należącą do P., położoną w P. W związku z tym, generalnie czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne z tym związane powinny być opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości, tj. na terytorium Polski, jednakże w realiach niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, czy prawo do korzystania z nieruchomości położonej w P. należącej do P. przysługiwało Skarżącej, a w konsekwencji tego, czy mogła ona dokonywać odliczenia podatku VAT wynikającego z refaktury kosztów najmu powierzchni oraz eksploatacji od U.. Ponadto konieczne jest także zbadanie, czy nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. czy korzystanie z magazynu P. służyło Skarżącej do magazynowania jej towarów. Z akt sprawy wynika, że pomiędzy P. (wynajmujący) i U.(najemca) była zawarta umowa najmu powierzchni magazynowej położonej w P. Zgodnie z aneksem do tej umowy zawartym w dniu 7.11.2011 r. pomiędzy ww. stronami, najemcy przysługuje prawo cesji wszystkich jego uprawnień na Skarżącą oraz do przeniesienia wszystkich obowiązków najemcy oraz posiadania budynku, pod warunkiem, że w stosownej umowie cesji najemca zobowiąże się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za wszystkie swoje zobowiązania finansowe wynikające z umowy najmu. Wynajmujący wyraża zgodę na cesję praw najemcy i przeniesienie jego obowiązków na Skarżącą, która to zastąpi najemcę jako stronę umowy najmu. Najemca zawiadomi wynajmującego na piśmie o dokonanej cesji i przeniesienia w ciągu 14 dni od podpisania stosownej umowy pomiędzy najemcą, a Spółką z takim skutkiem prawnym. Wskazana wyżej umowa cesji została zawarta w dniu 10 lutego 2014 r. pomiędzy U.(cedent), Skarżąca (cesjonariusz) i P. (wynajmujący). Umowa ta jako dzień cesji wskazała 1 marca 2014 r. Zgodnie z tą umową U. przelała na Skarżącą wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu i związane z umową najmu, a Skarżąca przejęła wszystkie te prawa i obowiązki - ze skutkiem od dnia cesji. Cedent przeniósł na cesjonariusza także posiadanie budynku ze skutkiem od dnia cesji. Natomiast P. zgodził się na przelew przez cedenta i przejęcie przez cesjonariusza wszystkich praw i obowiązków wynikających z umowy najmu i związanych z umową najmu ze skutkiem od dnia cesji, wraz z przeniesieniem własności budynku. Zdaniem organu, w świetle powyższego, Spółka dopiero z dniem 1 marca 2014 r. (w wyniku cesji zawartej 10 lutego 2014 r.) nabyła prawo do użytkowania budynku należącego do P., znajdującego się w P. Spółce od tego czasu przysługuje prawo do użytkowania określonej części przedmiotowej nieruchomości i występuje ona jako najemca nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dopiero od dnia 1 marca 2014 r. Organ wskazał, że w świetle powyższego nie ma podstaw, aby uznać, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z fakturami dotyczącymi refakturowania kosztów najmu powierzchni magazynowej i kosztów eksploatacyjnych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez U. w okresach poprzedzających przeniesienie uprawnień w ramach cesji. Mimo że przedmiotowe usługi mają związek z konkretną nieruchomością, to jednak świadczone były w okresie przed marcem 2014 r., czyli w momencie, gdy stroną umowy najmu powierzchni magazynowej w P. był U., nie zaś Spółka. Zdaniem organu, w przypadku usług magazynowania o ścisłym związku z nieruchomością możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Stąd też, o ile o takim ścisłym związku możemy mówić w przypadku stosunku łączącego P., które przyznało U. takie prawo, o tyle U., fakturując koszty najmu i eksploatacji na Skarżącą, nie mogło w ramach samego wystawiania faktur przenieść takiego prawa, a Spółka do czasu przeniesienia uprawnień najemcy takiego prawa nie posiadała (oznacza to więc, że wynajmujący, P. mogło przykładowo odmówić Skarżącej dostępu do nieruchomości, jako podmiotowi nieuprawnionemu, sama Spółka nie posiadała prawa używania nieruchomości). Stąd też, fakturując koszty najmu i eksploatacji powyższa okoliczność warunkująca ustalenie miejsca opodatkowania transakcji powinna być brana pod uwagę (tj. uprawnienie, którego w tej sytuacji po stronie Spółki jako odbiorcy faktury od U. brak), a jako miejsce świadczenia przyjęte powinno, zgodnie z regułą ogólną, zostać miejsce siedziby usługobiorcy, w niniejszym przypadku Szwajcaria. Skarżąca w skardze i w trakcie trwającego postępowania przed organami wskazywała m.in., że korzysta z zaplecza technicznego należącego do podmiotów zewnętrznych. Jednym z nich jest powierzchnia magazynowa zlokalizowana w P. [...] w P. Aneks do umowy najmu zawartej pomiędzy U., a P., zawierał możliwość skorzystania z prawa cesji wszystkich praw i obowiązków na rzecz Skarżącej. Zgodnie z tym aneksem od marca 2014 r. Spółka weszła w prawa i obowiązki U. w ramach umowy najmu z P.. Skarżąca zauważyła jednak, że dużo wcześniej - od 2 listopada 2008 r., w powyższej lokalizacji magazynowano towary należące do Spółki, dla której usługi logistyczne były świadczone przez firmę zewnętrzną K. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, do momentu cesji umowy najmu magazynu, faktury za czynsz oraz koszty bieżące do maja 2014 r. były wystawiane nadal na U., która następnie refakturowała koszty dotyczące powierzchni magazynowej na Skarżącą. Pomimo braku cesji umowy najmu powierzchni magazynowej dokonanej pomiędzy P., U. a Skarżącą, w okresie przed marcem 2014 r. to Spółka wykonywała faktyczną działalność związaną z wprowadzaniem towarów marki U. na rynek polski, tj. była właścicielem wszystkich surowców, półproduktów, czy gotowych towarów składowanych m.in. na terenie magazynu P. Skarżąca pismem z dnia 8 maja 2017 r. przekazała organowi: umowę magazynowania zawartą w dniu 1 lutego 2007 r. pomiędzy U. a K. Sp. z o.o. oraz cesję umowy magazynowania z dnia 2 listopada 2008 r. zawartą pomiędzy U., Skarżącą oraz K. Sp. z o.o. Zgodnie z cesją umowy magazynowania, prawa i obowiązki wynikające z umowy magazynowania, dokonywane w magazynie P. przeszły od tego czasu na Skarżącą (tj. od 2.11.2008 r.). Skarżąca wskazywała, że była faktycznym beneficjentem usług najmu powierzchni magazynowej wraz z kosztami eksploatacji. W momencie cesji umowy magazynowania, podmiot zewnętrzny - K. Sp. z o.o. wykonywał usługi logistyczne wyłącznie na rzecz Spółki, który pozostawał jedynym właścicielem towarów znajdujących się na terenie magazynu P. W związku z powyższym U. , będąc do marca 2014 r. stroną umowy najmu magazynu w P., przerzucał koszty z nim związane na faktycznego odbiorcę, którym była Skarżąca. Spółka podkreślała, że żaden z kontrahentów, taki jak K. Sp. z o.o. czy U. nie poddawali w wątpliwość okoliczności, w jakich Skarżąca była uprawniona do dysponowania powierzchnią magazynową w P. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd podzielił stanowisko Spółki, że organy nie ustaliły w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim przez to, że nie zweryfikowały podstaw dokonywania refaktur przed marcem 2014 r. pomiędzy U. a Skarżącą. Organy nie podjęły działań celem ustalenia tego, czy Skarżąca ma prawo korzystania z powierzchni magazynowej w P., błędnie i arbitralnie przyjmując, że Skarżącej to prawo mogło przysługiwać tylko od dnia 1 marca 2014 r. oraz tylko i wyłącznie na podstawie umowy cesji zawartej w dniu 10.02.2014 r. Pominięto fakt, że Spółka faktycznie od wielu lat (od 2 listopada 2008 r.) korzystała z tej nieruchomości, a prawo to mogło wynikać także z innych tytułów niż z ww. umowy, np. z dorozumianej umowy podnajmu części lub całości nieruchomości. Organy nie podjęły działań celem zbadania podstaw prawnych dla tego korzystania. Pominięto okoliczności wskazywane przez Spółkę, w tym umowę z dnia 2 listopada 2008 r. przedstawioną przez Stronę oraz podnoszony przez Stronę fakt, iż towary składowane w przedmiotowej nieruchomości należą do Skarżącej. Organy w szczególności nie zbadały, jakie jest w tym zakresie stanowisko wynajmującego – P., czy podmiot ten uznawał prawo do korzystania Skarżącej z jego nieruchomości w okresie poprzedzającym zawarcie umowy cesji w dniu 10 lutego 2014 r. Powyższe kwestie miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż determinowały prawo Spółki do opodatkowania kwestionowanych usług w miejscu położenia nieruchomości, a nie jej siedziby. Ad. I.2. W odniesieniu do prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia usług modyfikacji narzędzi służących do produkcji zamawianych towarów wystawionych przez T., organy ustaliły, jak wskazano powyżej. Zdaniem organu z powyższych ustaleń wynika, że Skarżąca nie zawarła z T. umowy na dostawę towarów na swoją rzecz, w związku z którą można byłoby mówić o świadczeniu usług modyfikacji narzędzi stanowiącym świadczenie pomocnicze do wspomnianej dostawy. Skarżąca występowała jako przedstawiciel, bądź agent miedzy dostawcami, a kupującymi/nabywcami. W tej sytuacji nie można wysnuć wniosku, by usługa modyfikacji narzędzi stanowiła świadczenie jednolite z dostawą na rzecz Spółki, gdyż jakkolwiek zarówno faktury dotyczące towarów, jak i związane z narzędziami zostały wystawione na Skarżącą - taka umowa nie została zawarta. Z uwagi na powyższe należy więc uznać, iż usługi modyfikacji narzędzi do produkcji, zafakturowane na rzecz Spółki, nie stanowią świadczenia jednolitego z dostawami towarów i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie natomiast z regułą ogólną podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy. Organ (odmiennie niż Skarżąca) uważa, że usługi świadczone przez T. należy zakwalifikować, jako usługi samoistne (niestanowiące integralnej części dostaw towarów), dla których obowiązek podatkowy w konsekwencji będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1, ust. 3 lub ust. 8 ustawy o VAT, a miejsce świadczenia usług będzie określane na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Z okazanego materiału dowodowego nie wynika bowiem, że nabywane przez Skarżącą usługi od T. stanowiły dodatkowe koszty dostawy towarów. Zdaniem organu przedmiotowe umowy regulują warunki dostawy towarów, jednak nie zawierają informacji o świadczeniu dla Spółki usług pobocznych w związku z dostawą towarów, które pozwoliłoby na uznanie kwestionowanych transakcji za czynności kompleksowe w ramach jednolitego świadczenia. Skarżąca w skardze, jak i w trakcie postępowania wskazywała, że usługi modyfikacji oraz wycinania matryc, były ściśle związane z przygotowaniem produkcji opakowań przeznaczonych dla Skarżącej. Spółka nie byłaby zainteresowana nabyciem od T. samych usług modyfikacji płyty do druku, gdyby nie były one świadczone w związku ze zrealizowanymi dostawami opakowań. Rozpoczynając produkcję dla Skarżącej, bądź dla nowego wzoru wskazanego przez Spółkę, niezbędnym jest stworzenie matrycy/wykrojnika do produkcji opakowań/etykiet. Matryca/wykrojnik służą do produkcji konkretnego wzoru produktów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie sposób zaprzeczyć, że dostosowanie danej matrycy bądź talerza drukującego jest bezpośrednio związane z realizacją umowy w zakresie produkcji opakowań/etykiet dla Spółki. Zgodnie z umową z T., zobowiązuje się on dostarczać na rzecz Spółki określone w specyfikacji produkty. Jakkolwiek przedmiotowa umowa reguluje warunki dostawy towarów na rzecz Spółki, to jednak nie zawiera szczegółów dotyczących ponoszenia dodatkowych kosztów w związku z wytworzeniem opakowań. Zgodnie z umową wykrojniki/stereotypy drukarskie/skład drukarski stosowane przy wytwarzaniu produktów stanowią wyłączną własność Spółki. Określone materiały nie będą wykorzystywane dla potrzeb dostaw do stron trzecich. Z powyższego wynika, że przedmiotowe materiały stosowane są przy wytwarzaniu produktów, które są następnie przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej. Spółka kategorycznie nie zgadza się z wnioskami organu wynikającymi z analizy przedmiotowej umowy, tj. że nie zawarła z T. umów na dostawę towarów na swoją rzecz, w związku z którą można byłoby mówić o świadczeniu usług modyfikacji narzędzi, stanowiącym świadczenie pomocnicze do wspomnianej dostawy oraz że Spółka występowała jako przedstawiciel bądź agent między dostawcą a kupującymi/nabywcami. Sąd na wstępie zauważa, że zarówno organ, jak i Skarżąca podziela pogląd, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Należy je opodatkować jako całość. W tym kontekście wskazać należy, iż problematyka świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE ("TSUE"). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, z którego wynika, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m.in. w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Na konsekwencje podatkowe świadczenia złożonego wskazuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku z 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/05, publ. ONSAiWSA 2007/4/91), zgodnie z którym "(...) przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej". Z kolei z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1228/07, publ. CBOSA) wynika, że "(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej". Definicją świadczenia złożonego zajął się także TSUE w swoim wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. ["Szósta Dyrektywa Rady"], należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składająca się na całkowita cenę zapłacona przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia". TSUE w powyższym wyroku przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Z art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady wynika, po pierwsze, iż każde świadczenie usług należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy więc stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poza tym z jednym świadczeniem mamy do czynienia, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Co istotne, TSUE w powyższym wyroku z 18 stycznia 2018 r. podniósł, że nawet w sytuacji, w której jest możliwe zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie, to okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasad rozumowania pojęcia "świadczeń złożonych". Zasada neutralności podatkowej, zdaniem TSUE, mogłaby zostać naruszona w sytuacji, gdy dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów, które są pod każdym względem podobne, mogłyby podlegać w takiej sytuacji odrębnym stawkom podatku VAT mającym zastosowanie do wskazanych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny odpowiadającej tym poszczególnym elementom lub nie. Pomimo tego, iż wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. dotyczy rozumienia pojęcia "świadczeń złożonych" na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady, to uznać należy, że takie samo rozumowanie zostało przeprowadzone na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2016 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Przenosząc powyższe tezy na niniejszą sprawę, wskazać należy, co następuje. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, że świadczone przez T. pomocnicze usługi w postaci modyfikacji płyt do druku czy przygotowania wykrojnika stanowią integralną część dostawy towarów w postaci opakowań. T. świadczyła ww. usługi w związku ze sprzedażą określonych towarów, służyły one zrealizowaniu dostaw towaru - zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem. W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa towarów stanowiła świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym były wymienione usługi w postaci modyfikacji płyty do druku, które są ściśle powiązane z dostawą wyprodukowanych opakowań. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją. Dostawa opakowań wraz z usługami modyfikacyjnymi nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Rozdzielenie wspomnianych świadczeń miałoby sztuczny charakter. W rezultacie należy stwierdzić, że faktury wystawione przez T. z tytułu ponoszenia dodatkowych kosztów powinny być opodatkowane tak jak sprzedaż opakowań. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie kluczowym jest ustalenie, na czyją rzecz były dokonywane dostawy towarów, których dotyczyły usługi modyfikacji narzędzi stanowiące świadczenie pomocnicze do tych dostaw, w szczególności, czy dostawy te były dokonane na rzecz Skarżącej. Analiza treści decyzji wskazuje, że organy oparły swoje twierdzenia tylko na przytoczonych wyżej zapisach umów zawierających ogólne regulacje dotyczące współpracy z kontrahentami i tylko na tej podstawie arbitralnie stwierdziły, że Spółka nie zawarła z tymi kontrahentami umów na dostawę towarów na swoją rzecz. Organy nie zbadały, czy w rzeczywistości, jak twierdzi Skarżąca, otrzymywała ona dostawy towarów, których dotyczyły usługi pomocnicze (modyfikacja narzędzi). Tym samym nie ustalono dostępnymi metodami, czy kontrahenci w rzeczywistości świadczyli na rzecz Skarżącej usługę kompleksową zawierającą w sobie zarówno dostawy towarów, jak i związanych z nimi usług pomocniczych. W tym zakresie na aprobatę zasługuje stanowisko Skarżącej, że organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów (z innych dokumentów, czy wyjaśnień przedstawicieli Spółki) w celu ustalenia dokładnego przebiegu transakcji i rozliczeń z tego tytułu dokonywanych z T.. W tym zakresie więc również nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy w kwestiach mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, zasadnie Skarżąca wskazała również, że organ w niniejszej sprawie naruszył przepisy postępowania tj. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało decyzję tę uchylić. Z uwagi na niedokonanie ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie w tym zakresie, przedwczesna jest ocena zastosowania przez organ prawa materialnego odnośnie prawa Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur: 1) stanowiących refaktury kosztów czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych w okresie do marca 2014 r. (zawarcie umowy cesji najmu na rzecz Skarżącej), wystawionych przez U. wynajmującej nieruchomość należącą do P. w P. oraz 2) dotyczących kosztu modyfikacji narzędzi służących do produkcji zamawianych towarów, wystawionych przez T.. Wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym w tym zakresie winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Ad II. Za niezasadny natomiast uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT. Oceniając zarzuty skargi w tym zakresie, wskazać należy przede wszystkim na definicję WDT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki: po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 867/15). W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły, że brak jest przekonujących dowodów na to, że towar opuścił terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Samo przekazanie organom przez Spółkę dokumentów WZ (czyli wydania towaru z magazynu Spółki) oraz płatności za towar otrzymanej od UU. nie jest wystarczającym dowodem na powyższą okoliczność. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie tej organy dokonały błędnej wykładni art. 42 pkt 1-3 ustawy o VAT. Słusznie bowiem DIAS uznał, że art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wiąże stawkę 0% w WDT z dokonaniem dostawy na rzecz nabywcy określonego w tym przepisie z zastrzeżeniem, iż dostawa ta miała miejsce poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zważyć należy przy tym, iż posiadanie dokumentów mających wykazać taką dostawę odnosi do faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 3 wydanie, s. 546 i n., tak także NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 867/15). Skoro Spółka nie dysponowała dokumentami CMR, mogła złożyć odpowiednie oświadczenie odbiorcy towaru, zawierające informację o miejscu przyjęcia towaru lub wprost dokument przyjęcia towaru przez UU. (dokumenty o tyle łatwe do uzyskania przez Skarżącą, iż odbiorcą jest spółką z tej samej grupy kapitałowej), stosowne oświadczenia przewoźnika towarów, złożenie zeznań przez kierowców przewożących powyższe towary do odbiorcy itp. itd. W tym zakresie organy, wbrew temu, co zarzuca się w skardze, nie naruszyły zatem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. A zatem w tym zakresie skarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżąca, chcąc udowodnić korzystne dla siebie zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0%, winna była bowiem przedstawić organom dowody dokonanej dostawy poza terytorium RP. Wskazane powyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku. Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa.