III SA/Wa 1291/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S.P. AG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. oddala skargę Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2003 r. wpłynął wniosek Firmy S. P. AG z siedzibą N. w sprawie zwrotu podatku VAT dla podmiotu zagranicznego za okres od października do grudnia 2003 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2006r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu żądanej kwoty podatku VAT w pełnej wysokości. Pismem z dnia [...] lipca 2006 r. Firma S. P. złożyła wniosek o naliczenie i wypłatę oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT w wysokości 563.742 zł wynikającej z decyzji z dnia [...] lipca 2006r., nr [...], licząc od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku tj. od dnia 30 czerwca 2004 r. do dnia jej zwrotu z uwzględnieniem art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 137,poz.926 z póżn. zm) zwana dalej "ord. pod". W złożonym wniosku Strona podniosła, że zwrot podatku nastąpił z naruszeniem terminu 6 miesięcy, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) zwane dalej"rozporządzeniem MF" Decyzją z dnia [...] 09.2006r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że rozporządzenie M F określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 690 z póżn. zm.) zwana dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niezwróconego w terminie 6 miesięcy podatku. Zdaniem organu pierwszej instancji nie można również uznać w oparciu o rozporządzenie MF, że nie dokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 i 2 ord. pod. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle przepisu § 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia MF podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej w dniu [...] 10.2006r. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozpatrzenie sprawy co do jej istoty poprzez orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej "Dyrektor J.S." o naliczaniu i wypłacie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003r. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów Strony i decyzją z dnia [...].05.2007r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor J.S. uznał, iż w świetle przepisów § 2 pkt 1 rozporządzenia MF podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych regulują odrębne przepisy podatkowe. W przypadku podmiotów uprawnionych kwota zwrotu zostaje uznana dopiero w momencie wydania na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia MF decyzji o uznanej kwocie zwrotu podatku. Natomiast w przypadku podmiotów krajowych już z deklaracji podatkowej VAT-7 wynika kwota zwrotu jaką w przypadku nie zakwestionowania przez organ skarbowy zobowiązany jest wypłacić. Złożenie deklaracji z żądaniem zwrotu podatku wszczyna jedynie postępowanie sprawdzające, które może zakończyć się bez wydania jakiejkolwiek decyzji. W opinii Dyrektora J.S. przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu, o którym mowa w § 6 rozporządzenia MF nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku wypłaty odsetek. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, iż niedokonanie zwrotu na rzecz podmiotu zagranicznego w terminie sześciu miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku wraz ze wszystkimi koniecznymi dokumentami, traktować należy jako nadpłatę w podatku od towarów i usług powołując się na definicję nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 ord. pod. Strona nie uiszczała bowiem na rzecz Skarbu Państwa żadnego podatku a kontrahenci Strony nie występowali w charakterze płatników ani inkasentów. Stwierdzenie zatem w przedmiotowej sprawie nadpłaty jest niezasadne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Dyrektor J.S. stwierdził, iż przepisy prawa unijnego oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS") przywołane przez Stronę nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, a z orzecznictwa sądowego, w szczególności z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.03.2006r. (sygn. akt I FSK 705/05) wynika, iż również organy podatkowe mają prawo oceny, czy postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i warunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnej sprawie. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest brak wyraźnego przepisu ustawy jednoznacznie regulującego określoną sprawę. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony w kwestii dotyczącej sprzeczności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 06.12.1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich zakresie podatków obrotowych i ustalonych w niej zasad zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie posiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EEC) zwanej dalej "VIII Dyrektywa". Rozporządzenie MF zostało w pełni oparte na VIII Dyrektywie. Ponadto Strona nie wskazuje na czym konkretnie oczywista sprzeczność z przepisami Dyrektywy ma polegać. Ponadto Dyrektor J.S. stwierdził, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń.zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT z 2004 r." oraz wcześniej obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. oraz rozporządzenie MF nie przewidują zwrotu odsetek w zakresie wnioskowanym przez Stronę. W dniu [...] 06.2006 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora J.S., w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa: -art. 6 (obecnie art. 12) i art. 53 (obecnie art. 49) i następne Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia M F. - przez to, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, -naruszenie art. 6 (obecnie art. 12) i art. 53 (obecnie art. 49) Traktatu Wspólnot Europejskich w ten sposób, że mimo obowiązującego w tym traktacie zakazu dyskryminacji podmiotów z Państw Członkowskich UE, organ ten nie zastosował wobec nieterminowego zwrotu podatku przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. poprzednio art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. nakazującego oprocentowanie zwrotu różnicy podatku zwróconej po terminie zakreślonym przepisami prawa, przez co gorzej traktuje w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, -naruszenie art. 2 i art. 3 ust.l Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. Nr 27 z 1991r. , poz. 116) zwanej dalej "umowa o ochronie inwestycji" w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącego prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, a więc dyskryminację w identycznej sytuacji podmiotu niemieckiego niezarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, w stosunku do podmiotu niemieckiego zarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiotu polskiego będącego podatnikiem tego podatku, gdy wszystkie występują o zwrot podatku VAT, a zwrot podatku następuje po upływie terminu ustawowego, -naruszenie art. 12, art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich, art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że strona przeciwna odmówiła skarżącemu rangi podmiotu uprawnionego do wystąpienia o wypłatę oprocentowania, poprzez błędne zastosowanie art. 2 § 1 pkt. 1 oraz pkt 4, art. 7 § 2, art. 74a, art. 76b ord. pod. dyskryminując w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, w stosunku do podmiotu niemieckiego zarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiotu polskiego będącego podatnikiem tego podatku, gdy wszystkie występują o zwrot podatku VAT, a zwrot podatku następuje po upływie terminu ustawowego. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdza, iż wprawdzie w rozporządzeniu MF jak również w ustawie o VAT z 1993 r. i w ustawie o VAT z 2004 r. brak jest jednoznacznych przepisów sankcjonujących nieterminowe rozpatrywanie wniosków o zwrot podatku przez urząd skarbowy składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju, to jednak jak wynika z art. 87 ust.7 ustawy o VAT z 2004r. (jak również z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) ustawodawca przewidział, iż w odniesieniu do podatników podatku VAT, w przypadku nie dokonania przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku w przewidzianym przez prawo terminie, różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu na podstawie przepisów ord. pod. Nieterminowy zwrot różnicy podatku na rzecz podatników podatku VAT, ustawodawca sankcjonuje koniecznością dokonania zwrotu wraz z oprocentowaniem. Oprocentowanie to przysługuje w tym przypadku od dnia powstania nadpłaty, tj. od pierwszego następującego po upływie terminu, w ciągu którego organ był zobowiązany do dokonania zwrotu różnicy podatku. Skarżący jest zdania, iż to zróżnicowane traktowanie podmiotów unijnych, otrzymujących zwrot podatku VAT w zależności od ich siedziby, czy też faktu zarejestrowania na potrzeby podatku VAT w Polsce, jest nieuzasadnione i stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 49 (obecnie art. 53) oraz art. 6 (obecnie art. 12) Traktatu ustawiającego Wspólnotę Europejską. Nieterminowy zwrot podatku na rzecz podatnika -nierezydenta, czy też nierezydenta unijnego niezarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT, powinien być oprocentowany na takich samych zasadach, na jakich oprocentowany jest nieterminowy zwrot różnicy podatku na podatników rezydentów lub podatników nierezydentów zarejestrowanych na potrzeby polskiego podatku VAT. Zdaniem Strony, można to osiągnąć poprzez odpowiednie zastosowanie przepisów o oprocentowaniu zwrotu różnicy podatku VAT, określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. i poprzednio w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji błędnie poprzestał na wykładni językowej, zamiast właściwej w konkretnej sprawie wykładni celowościowej, zmierzającej do niedopuszczenia do dyskryminacji podmiotów z innych państw członkowskich UE, poprzez pozbawienie ich oprocentowania należnego podatnikom podatku VAT w Polsce, co najmniej za okresy odsetkowe od 01.05.2004r. W opinii Strony z treści przytoczonej w skardze sentencji wyroku ETS w sprawie C-390/96 wynika, iż licząc od momentu upływu 6-cio miesięcznego terminu, podatnikowi-nierezydentowi przysługiwały odsetki za opóźnienie ustalane na podstawie takiej samej stopy procentowej, w oparciu o którą zostałyby ustalone odsetki na rzecz podatnika będącego rezydentem nierezydenta unijnego zarejestrowanego dla potrzeb polskiego podatku VAT. Strona podnosi, iż art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy przewiduje obowiązek wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku oraz dokonania tego zwrotu w ciągu sześciu miesięcy licząc od momentu złożenia stosownego wniosku, popartego wszystkimi wymaganymi dokumentami. Obowiązek ten został potwierdzony w orzeczeniach ETS o sygnaturach C-16/95 oraz C-/91. Ponadto zgodnie z wyrokiem ETS z 19.01.2006r. w sprawie C-90/2005 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, nie przestrzeganie przez państwo 6-cio miesięcznego terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu podatku VAT podatnikom nie mającym siedziby na terenie kraju, Wielkie Księstwo Luksemburga uchybiło zobowiązaniom, które ciążą na nim z mocy art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy . Nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie argumentacja organu odwoławczego, iż definicja nadpłaty (art. 72 § 1 ord. pod.), jak też definicja zobowiązania podatkowego (art. 5 ord. pod.) i wreszcie definicja podatnika (art. 7 ord. pod.) wykluczały możliwość uznania przedmiotowego zwrotu podatku za nadpłatę. Z argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy wynika, iż nadpłata stanowi zobowiązanie podatkowe zapłacone nienależnie, lub w wysokości wyższej od należnej, to może ona powstać jedynie u podatnika gdyż tylko na podatniku może ciążyć zobowiązanie podatkowe. Skarżący zaś - w ocenie organów - podatnikiem nie jest, gdyż nie ciąży na nim zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Strony, nie musi on być podatnikiem, by zwrócony mu podatek potraktować jako nadpłatę w rozumieniu ord pod. Zezwala bowiem na to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. a poprzednio art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., w myśl którego zwrot różnicy podatku dokonany po terminie, jest traktowany jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu przepisów ord. pod. Ten właśnie przepis powinien mieć zdaniem Strony zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na traktatowy nakaz równego taktowania podmiotów z UE przez Kraje Członkowskie. Ponadto treść art. 74a oraz art. 76b, jak też art. 78a ord.pod. w żadnym wypadku nie uzależnia zastosowania regulacji o nadpłatach przy rozliczaniu zwrotu podatku od posiadania przez podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu podatku - statusu podatnika. Nie można także, zdaniem Strony, argumentować tak jak czyni to organ odwoławczy, iż orzecznictwo ETS czy też Dyrektywy UE nie mają zastosowania do zdarzeń sprzed wejścia Polski do Uni Europejskiej. Zgodnie z art. 164 Traktatu Wspólnot Europejskich Europejski Trybunał Sprawiedliwości pełni funkcję interpretatora prawa wspólnotowego oraz arbitra, który wnosi fundamentalny wkład do prawa wspólnotowego, głównym zadaniem Trybunału jest "zapewnienie, by w interpretacji i zastosowaniu Traktatów Wspólnot Europejskich prawo było przestrzegane". W przedmiotowej sprawie decyzję konstytutywną ustalającą kwotę zwrotu podatku VAT wydano po akcesji, tj. po 1.05.2004r. Z tego względu za okresy odsetkowe, które w niniejszej sprawie przypadają od dnia 01.05.2004r., należy wprost stosować Traktat Wspólnot Europejskich oraz wyrok ETS z dnia 7.05.1998r. (C-390/96). W opinii Strony nawet jeśli zgodzić się, iż dla stosowania prawa wspólnotowego data wydania decyzji w sprawie zwrotu nie ma znaczenia, a znaczący jest okres, którego ten zwrot dotyczy, to zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004r. Sygn. akt SK 33/03) przy wykładni przepisów obowiązujących przed 01.05.2004r. należy stosować prawo wspólnotowe, w tym orzeczenie ETS, jeżeli dany przepis krajowy już przed 01.05.2004r.stanowił dostosowanie do prawa wspólnotowego. Przypadek taki zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie rozporządzenie MF odzwierciedla VIII oraz XIII Dyrektywę UE. Skarżąca podniosła również, iż na podstawie art. 2 ust. l umowy o ochronie inwestycji umawiające się strony zobowiązały się w każdym przypadku zapewniać równe i sprawiedliwe traktowanie inwestycji inwestorów drugiej Strony. Umawiające się strony nie powinny także poprzez nieuzasadnione lub dyskryminacyjne posunięcia na swoim terytorium oddziaływać w jakikolwiek sposób negatywnie na zarządzanie, użytkowanie lub korzystanie z inwestycji inwestorów drugiej umawiającej się strony. Na podstawie art. 1 pod pojęciem "inwestycja" rozumie się roszczenie pieniężne do kwot opodatkowanych na stworzenie wartości gospodarczej lub roszczenia do świadczeń mających wartość gospodarczą, czym niewątpliwie jest prawo do zwrotu zapłaconego w drugim państwie podatku VAT. Odmowa przyznania odsetek za opóźniony zwrot podatku VAT nierezydentowi, któremu zwrotu tego dokonano po upływie terminu, podczas gdy odsetki takie przysługują pcdatnikowi podatku od towarów i usług, stanowi o naruszeniu w/w nakazu traktowania przez ustawodawstwo polskie inwestorów niemieckich mniej korzystnie niż inwestorów własnych, którym w analogicznym przypadku przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 § 1 i 2 ord. pod. oraz instytucja zwrotu podatku VAT na podstawie art. 21 ustawy o VAT stanowią dwie różne podstawy prawne. Takie stanowisko prezentowane jest zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 27 lutego 2002 r., sygn. III SA 2670/2000), jak i doktrynie prawa podatkowego (por. R. Kubacki, Księga doradcy podatkowego VAT, Warszawa 2002 r., s. 191). Wprawdzie w powołanym wyroku Sąd uznał również, że instytucje nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wykluczają się wzajemnie, jednakże nie oznacza to, że są one tożsame, jak twierdzi strona skarżąca. Zgodnie z art. 72 § 1 ord.pod. za nadpłatę uważa się bowiem kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto, zgodnie z § 2 tego artykułu, na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ścisłe związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczanie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 99-100). Natomiast ustanowiony w przepisie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 ord.pod. Sama konstrukcja podatku VAT polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 (por. wyrok NSA z dnia 15 października 1998 r., I SA/Po 343/98, "VAT Biuletyn" 1999, nr 6, s. 12). Brak zastosowania w niniejszej sprawie pozostałych unormowań art. 72 dotyczących nadpłaty - tj. § 1 pkt 2-4 i § 2 wydaje się więc oczywisty. Za nadpłatę natomiast należałoby uznać zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji, w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., Warszawa 2004, s. 277) - ale ta sytuacja również nie dotyczy niniejszej sprawy. Skoro więc instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 § 1 i 2 ord. pod., oraz instytucja zwrotu podatku VAT na podstawie art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. stanowią dwie różne podstawy prawa, to nie należy utożsamiać również terminów określonych odrębnie dla każdej z tych instytucji. Takie stanowisko prezentował już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r. Sygn. Akt III SA/Wa 2678, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy dodać również należy, iż z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów ord. pod. dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78 ord. pod.) do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie o VAT z 1993 r. w art.21 ust.7 oraz w ustawie o VAT z 2004 r. w art.87 ust.7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. W sprawie nie jest sporne, iż brak jest przepisu prawa sankconującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach omawianego rozporządzenia MF. Do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie tego rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r. w szczególności art.21 ust.7 gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych również względów nie ma do tych podmiotów zastosowania art.72 ord. pod. Stanowiska tego nie mogą zmienić wskazane przez pełnomocnika skarżącej przepisy art.74a i art.76b ord. pod., które nie dotyczą stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w którym kwestia sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty.Art.74a ord. pod. stanowi, w jakich przypadkach wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy. Natomiast art.76 b ord. pod. przewidujący stosowanie niektórych przepisów ord. pod. o nadpłacie do zwrotu podatku odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów tj.art.76 oraz art.76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, art.77 b dotyczący zwrotu nadpłaty oraz art.80 wskazujący termin przedawniający prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art.78 ord. pod. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat jako niewymieniony w art. 76 b ord. pod. Z tych wszystkich względów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA z dnia 24 września 2007 r. Sygn. Akt III SA/Wa 849/07 Odrębną natomiast kwestią jest stosowanie przepisów ord. pod. do zwrotu podatku od towarów i usług określonego w rozporządzeniu MF. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż z art.2 ord. pod. wynika, iż przepisy ord. pod. mają zastosowanie nie tylko do określania oraz poboru podatków i nie tylko do podmiotów wymienionych w art.133 ord pod. Mają zastosowanie np. do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie art.49 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz.76 z póżn. zm) czyli nawet tam gdzie właściwy jest organ inny niż podatkowy a wpłacający wcale nie jest podatnikiem w rozumieniu ustaw podatkowych. Art.2 § 1 pkt 4 ord. pod., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, nakazuje stosowanie przepisów ord.pod. do spraw innych niż wymienione w pkt 1 § 1 art.2 (podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetu jednostek samorządu terytorialnego ) należące do właściwości organów podatkowych. Na podstawie tego przepisu o tym czy w danej sprawie z zakresu prawa publicznego będzie można zastosować przepisy ord. pod., czy procedury ogólnej, przesądza łącznie spełnienie dwóch przesłanek związanych z charakterem sprawy (z zakresu prawa podatkowego) i rodzajem organów wyposażonych w kompetencje do działania(organy podatkowe) Pojęcie "prawo podatkowe" występuje w definicji legalnej określenia "przepisy prawa podatkowego" , o którym mowa w art.3 pkt 2 ord. pod. Są to ustawy i akty wykonawcze wydane na ich podstawie. Zwrot podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie został określony w przepisach rozporządzenia MF.W § 6 ust.2 rozporządzenia MF wprost określono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzje o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku a urząd skarbowy dokonuje jej zwrotu. Właściwość organów podatkowych w sprawie zwrotu podatku zdefiniowanego w art.3 pkt 7 ord. pod. nie budzi więc wątpliwości również w sprawie ewentualnego oprocentowania dokonanego zwrotu, dzielącego losy należności głównej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie odmówiły jej rangi podmiotu uprawnionego do wystąpienia o wypłatę oprocentowania o czym świadczy przeprowadzone w sprawie postępowanie z zachowaniem przepisów ord. pod. O odmowie określenia wysokości oprocentowania zdecydowały przepisy prawa materialnego wskazane w decyzjach wydanych w sprawie, nieprzewidujące takiej możliwości. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi - niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe art.87 ust.7 ustawy o VAT z 2004 r. analogicznego w treści do art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r., wskazanych w skardze przepisów Traktatu Wspólnot Europejskich, VIII i XIII Dyrektywy oraz umowy o ochronie inwestycji, Sąd wyraża następujący pogląd: 1)w rozpoznawanej sprawie podstawa zwrotu podatku od towarów i usług , naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługującego osobie, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju – jest rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. wydane na podstawie art.23 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, który składa się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (§ 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF). Powoływanie się więc przez pełnomocnika Spółki na uregulowania zawarte w VIII oraz w XIII Dyrektywie Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwo ETS nie mogło odnieść pożądanego skutku, bowiem przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Wspólnoty Europejskiej ww. uregulowania nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt I FSK 582/04, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. I FSK 1072/05, LEX 188939 ).Takie stanowisko prezentuje też Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanych orzeczeniach np. w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r., sprawa C-168/06, w którym zawarto tezę, iż ETS jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego zastosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Wynika z tego w szczególności, że ETS nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (podobnie postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-261/05 Lakep i in, nieopublikowane w Zbiorze, pkt 20 oraz wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006 r., sprawa C-302/04) Te orzeczenia ETS rozstrzygnęły jednoznacznie wątpliwości co do stosowania przepisów prawa wspólnotowego do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i w zasadzie są akceptowane w piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że organy orzekające w sprawie dokonały błędnej wykładni przepisów rozporządzenia MF poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż przepisy ustawy o VAT z 2004 r. mają zastosowanie do spraw zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., z uwagi na to, że decyzja o zwrocie podatku została wydana po 1 maja 2004 r. Zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. zostały określone w rozporządzeniu i jako przepisy prawa materialnego z uwagi na podstawą zasadę państwa prawa - lex retro non agit muszą być stosowane na dzień złożenia wniosku przez podmiot uprawniony a nie na dzień wydania decyzji stwierdzającej wysokość podatku do zwrotu. 2)Umowa o ochronie inwestycji nie może mieć również bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie rozstrzyga kwestii z zakresu prawa podatkowego. Nie zawiera postanowień w kwestii zwrotu podatku , które regulowałyby zasady i warunki zwrotu w sposób odmienny niż przepisy polskie. Tylko wtedy organy podatkowe mogłyby naruszyć przepisy Konstytucji RP art.87 i 91 przyznające pierwszeństwo umowie międzynarodowej przed przepisem krajowym. Taka sytuacja w rozważanej przez Sąd sprawie nie zachodzi nie ma więc podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa przez organy podatkowe art.2 i art.3 ust.1 umowy o ochronie inwestycji. Jak już podkreślono, Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonych aktów i czynności pod względem ich zgodności z prawem. Skoro zatem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, to skarga podlega oddaleniu. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.