III SA/Wa 1292/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., mając na względzie ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2009 r., przeprowadzonego wobec T. Spółka Jawna (dalej: "Skarżąca"), decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur ustalony na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), za kwiecień i czerwiec 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT o nr: [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 44.600 zł (podatek VAT: 9.812 zł), z tytułu montażu instalacji elektrycznej zewnętrznej zasilającej na działce betoniarni w miejscowości F. wraz z materiałem, nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 25.000 zł (podatek VAT: 5.500 zł), tytułem kontener biurowy - 1 szt., nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 14.000 zł, (podatek VAT: 3.080 zł), tytułem kontener techniczny - 1 szt., [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 12.000 zł (podatek VAT: 2.640 zł), tytułem montaż instalacji monitoringu w obiekcie betoniarni w miejscowości F. wraz z materiałem, nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 8.700 zł (podatek VAT: 1.914 zł), tytułem montaż instalacji elektrycznej wewnątrz kontenerów wraz z materiałem, nr [...] z dnia [...] października 2009 r., wartość netto 28.000 zł (podatek VAT: 6.160 zł), tytułem rozbiórka budynku magazynowego, wystawionych przez Firmę Usługowo Handlową "S. z siedzibą w M., u, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował również fakturę VAT o nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., wartość netto: 1.100.000 zł (podatek VAT: 242.000 zł), z tytułu wykonania P., wystawioną przez [...] z siedzibą w D., jako zawierającą kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem organu Skarżąca wystawiła na rzecz [...] T. G. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego o nr: [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., wartość netto: 30.000 zł, (podatek VAT: 6.600 zł), tytułem usługa transportowa specjalistyczna, nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., wartość netto: 50 000 zł, (podatek VAT: 11.000 zł), tytułem kontener biurowy - 2 szt., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., wartość netto: 50.000 zł, (podatek VAT: 11.000 zł), tytułem zbiornik cementu - 2 szt., nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., wartość netto: 31.854 zł, (podatek VAT: 7.007,88 zł), tytułem wykonanie rampy załadunkowej według projektu. Mając powyższe na względzie, organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, uwzględniając treść przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazanych ustaleń dokonano na podstawie informacji (danych) z ewidencji podatkowych, deklaracji VAT-7, faktur zakupowych i sprzedażowych, umowach z kontrahentami, zeznaniach świadków i wspólników spółki, wyjaśnieniach i dokumentach zebranych podczas czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność zawartych transakcji z kontrahentami Strony, jak i przesłanych przez kontrahentów na pisemną prośbę organu pierwszej instancji potwierdzających zawarte transakcje. Dodatkowo organ oparł się na informacjach przekazanych przez bank oraz dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonych wobec kontrahentów- G. W. (za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r.), a T. G. za poszczególne miesiące 2009 r. i R. M. za poszczególne miesiące 2009 r., w szczególności: protokołach przesłuchań stron i świadków, fakturach VAT, protokołach z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji u kontrahentów, protokółach badania ksiąg podatkowych, decyzji, pismach, ewidencjach, które włączono do akt przedmiotowego postępowania. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, zarzucając: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 187 § 1 O.p., przez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez "S. oraz wystawionych przez spółkę na rzecz [...]T. G. organ skarbowy arbitralnie podważył wiarygodność dowodów dla niej korzystnych dla i opierając się na braku pamięci świadków co do zdarzeń sprzed 4 lat uznał transakcje za fikcyjne. Odnośnie zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego z faktury z dnia [...] kwietnia 2009 r. wystawionej przez [...] T.G. Skarżąca podniosła, że wnioski organu skarbowego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są ze sobą sprzeczne, ponieważ j kwestionując, że Przenośna Wytwórnia Betonu została wykonana, jednocześnie organ wskazywał, że została ona nabyta przez Skarżąca i nie jest kwestionowany udział [...] T. G. w realizacji tej inwestycji, natomiast organ kwestionuje cenę wynikająca z faktury, uznając ją za nierzeczywistą, nie wskazując dowodów jednoznacznie potwierdzających swojej tezy. W piśmie z dnia [...] marca 2015 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ustawy o VAT. Dodatkowo podniosła, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...]marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy badając kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania za okres od maja do grudnia 2009 r. wskazał że postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., o Urząd Skarbowy w O. wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r., złożonych w okresie od dnia [...] czerwca 2009 r. do dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M.. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., zawiadomił Skarżącą, że z dniem [...] listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe pismo doręczono jej w dniu [...] listopada 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2009 r., gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 12 listopada 2012 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Skarżąca została poinformowana. Przechodząc do merytorycznej oceny podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie są wnioski organu kontroli skarbowej wyprowadzone na podstawie ustaleń faktycznych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w następstwie których organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] T. G. i "S. oraz uznanie, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz [...] T. G. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, odnośnie zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez "S. w rejestrach zakupu VAT za czerwiec i październik 2009 r. Skarżąca, poza ww. fakturami oraz załączoną do faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. ofertą techniczno-cenową na wykonanie instalacji monitoringu w obiekcie betoniarni w miejscowości F., według której koszt robocizny wynosi 1.500 zł netto, a pozostała kwota, tj. 10.800 zł netto stanowi koszt zakupu materiałów, nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie w 2009 r. towarów i usług, które pozwoliłyby na określenie faktycznego przebiegu tych transakcji. Przesłuchani przez organ świadkowie G. W. świadków od pracowników Strony, tj. W. C., S. D. M. K., M. K., M. W. i L. Z., skutkowały uznaniem za niewiarygodne zeznań J. P.. Odnośnie zakupu drugiego kontenera (technicznego), z zeznań L. Z. wynika, że jest to "zabudowa" zdemontowana na bazie firmy w M. z samochodu chłodni, która następnie została przewieziona do O. i przez pracowników Spółki przystosowana do obecnych potrzeb, tj. na stróżówkę i magazyn, przez zdjęcie z niej "windy", wstawienie okien i drugich drzwi, co przeczyło twierdzeniom J. P. w tym przedmiocie. Z kolei wyjaśnienia i zeznania J. P. odnośnie wykonania przez "S. prac polegających na rozbiórce budynku magazynowego dla I. również uznano za niewiarygodne, bowiem nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W związku z powyższym wyjaśnieniom i zeznaniom J. P. w przedmiocie wykonania przez "S. zafakturowanych dostaw towarów i usług nie dano wiary. Organ odwoławczy potwierdził, iż wyjaśnienia nie są spójne, a ponadto nie znajdują oparcia w jakichkolwiek zebranych w sprawie dowodach. Natomiast dowodów bezsprzecznie świadczących o wykonaniu zafakturowanych dostaw brak zarówno w Spółce, jak i w "S.. Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT ujęte przez Stronę w ewidencjach zakupu były fikcyjne i w tym zakresie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdzał to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z "S.. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazywał na fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotem i pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot. W ocenie organu odwoławczego ustalenie fikcyjnego charakteru zdarzeń gospodarczych wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a więc de facto brak transakcji, czyniło bezcelowym i nie mającym sensu badanie dobrej wiary Skarżącej. Poczynione ustalenia przeczyły zdarzeniom gospodarczym wykazanym na fakturach wystawionych przez kontrahenta Skarżącej. Dokonane w toku niniejszego postępowania ustalenia skutkują uznaniem przez organ odwoławczy faktur wystawionych na rzecz Strony za "puste". Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu, w jaki należy rozliczyć kwotę podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że samo wystawienie faktury warunkuje obowiązek wpłaty podatku, przy czym jej wystawca nie może w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez "S. są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tychże faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie jest możliwe obniżenie przez Stronę podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach wystawionej przez "S.. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez "S.- nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Stroną, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie zakwestionowanej w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2009 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. na kwotę netto: 1.100.000 zł, VAT 242.000 zł, wystawioną przez [...] T. G. z tytułu wykonania [...] Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom T. G. na temat dostawy "[...] za wartość określoną w fakturze nr [...] z dnia [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., na którą to miały składać się poniesione przez [...] T. G. koszty związane z wykonaniem tych prac przez podwykonawców. Jego zeznania tnie znajdowały oparcia w zgromadzonych materiale dowodowym, a on sam nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które dawałyby podstawę do przyjęcia odmiennego stanowiska. Za niewiarygodne uznano twierdzenie T. G., jakoby wartość złożonej przez niego we F. "P." obejmowała prace ziemne i instalacyjne w zakresie hydrauliki, kanalizacji i elektryki (z wyjątkiem podpięcia) wykonane na rzecz [...] T. G., które rzekomo zlecił bliżej nieokreślonym podwykonawcom. Z zeznań A. M. wynikało bowiem, że przy wykonaniu części prac fundamentu pod węzeł betoniarski pracowało dwóch operatorów Skarżącej. Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania elementów do montażu "P.", tj. rzędowych zbiorników na kruszywo, konstrukcji mieszarki i automatyki przez pracowników [...] T. G. wskazano, że zarówno analiza zeznań świadków, pracowników tego podmiotu (Pana D. P., Pana M.B. i Pana J. P.), jak i dokumentów źródłowych tego podmiotu, pod kątem nabywanych materiałów służących do wytworzenia tych urządzeń (za okres od [...] marca 2009 r. do [...] kwietnia 2009r. -nie pozwalała na jednoznaczne przyjęcie, iż takie elementy do montażu "P. zostały wykonane we własnym zakresie przez [...] T. G.. W konsekwencji wartość usługi określona w wystawionej przez [...] T. G. fakturze VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., tj. wartość netto: 1.100.000 zł, VAT 242.000 zł została zawyżona, a dokonana za nią zapłata, wedle organu, miała służył uwiarygodnieniu transakcji, która stanowiła przejaw nadużycia. W takich okolicznościach zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Odnośnie zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT za kwiecień i czerwiec 2009 r. Skarżącej czterech faktur VAT wystawionych dla [...] T. G. organ odwoławczy zaznaczył, iż nie stwierdzono w dokumentach źródłowych Skarżącej żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych w nich dostaw. Organ odwoławczy w obliczu zebranych dowodów zeznań i wyjaśnień zarówno J.P., jak i T. G. odnośnie wykonania przez Skarżącą na rzecz [...] T. G. dostaw udokumentowanych spornymi fakturami uznał je za niewiarygodne. Usługi nie zostały za wykonane, a towary niedostarczone. W konsekwencji faktury sprzedaży VAT, wystawione przez Skarżąca nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi Skarżąca nie dokonała zakupu towarów i usług, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży, zasadna była ocena, że również wystawione przez Skarżącą w 2009 r. faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były pustymi fakturami, stwierdzającymi czynności niedokonane. Skarżąca pośredniczyła jedynie w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca nie dokonywała w 2009 r. na [...] T. G. rzeczywistych transakcji sprzedaży w zakresie zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym ani nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie dokumentowały obrotu będącego podstawą opodatkowania. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Strona wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów i usług, to uzasadnione było zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Końcowo organ odwoławczy, nie stwierdził naruszeń zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ponadto uznał za prawidłowe ustalenia stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Skarżąca pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez wydanie decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2009 r., - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 127 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,przez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom, 2) przepisów prawa materialnego: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji Skarżącej z [...] T. G., - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] T.G. oraz "S.. W uzasadnieniu skargi powielając dotychczasowa argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym, Skarżąca wskazała, iż konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego było naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji nie zbadał kwestii należytej staranności i jej dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, w związku z czym organ odwoławczy kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania zobowiązany był do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., ponieważ za wiarygodne uznawano jedynie te zeznania (fragmenty zeznań), które potwierdzały z góry przyjętą tezę organu odwoławczego. W opinii Skarżącej pogląd organu odwoławczego dotyczący faktycznej wartości transakcji objętej fakturą z dnia [...] kwietnia 2009 r., wystawionej przez [...] T. G. nie znajdywał uzasadnienia w obowiązujących przepisach, jak i w okolicznościach faktycznych. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał kompetencji do dowolnego ustalania ceny przedmiotowej [...]Ponadto wskazano, iż oferta T. G. została wybrana po sprawdzeniu i porównaniu ofert pochodzących od innych podmiotów. Zawarto pisemną umowę potwierdzającą warunki realizacji dostawy i montażu. Inwestycja była współfinansowana ze środków unijnych i poddana kontroli Agencji Rozwoju Regionalnego, która nie zgłosiła zastrzeżeń. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez "S. oraz wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] T. G. zarzucono, iż organ odwoławczy arbitralnie podważył wiarygodność dowodów korzystnych dla Skarżącej i opierając się na braku pamięci świadków co do zdarzeń sprzed 4 lat uznał transakcje za fikcyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie. W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do listopada 2009 r. co do zasady z dniem [...] grudnia 2014 r., natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2009 r. upłynie z dniem [...] grudnia 2015 r., gdyż zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Skarżąca została poinformowana, że z dniem [...] listopada 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało wysłane na adres Spółki i doręczone w dniu [...] listopada 2014 r. Organ podatkowy poinformował zatem, że przedmiotowe zawieszenie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warto w tym zakresie, w związku z argumentacją skargi, zwrócić uwagę na pogląd wyrażany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wskazano w nim, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie doszło do poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z [...] listopada 2014 r., doręczonym zastępczo w dniu [...] listopada 2014 r. , należało uznać, że skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji możliwe było wydanie przez Dyrektora Izby w W. zaskarżonej decyzji, bo do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie doszło. Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko powyższe tutejszy Sąd w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, CBOSA). Nie mają zatem racji Skarżący, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzja został wydana po upływie terminie okresu przedawnienia. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez [...] T. G. i "S. faktur VAT, dokumentujących wykonanie prac montażowych i budowlanych. Drugą sporną kwestią był obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz [...] T. G. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez faktury VAT wystawione przez "S., tj.: nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot ten dokonał nabyć w 2009 r. towarów i usług, które mógłby następnie przenieść na skarżącą Spółkę. Pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem nie było żadnej wymiany handlowej. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły, iż zeznania J. P. odnośnie wykonania przez "S. zafakturowanych usług i dostawy towarów były niewiarygodne, usługi za niewykonane, a towary za niedostarczone. Postawioną w tym zakresie tezę organu należy uznać za słuszną w świetle poczynionych ustaleń, w tym szczególności dokonanych przesłuchań osób które miały rzekomo wykonywać usługi montażu instalacji elektrycznej, rozbiórki budynku magazynowego czy tez dostarczenia kontenera biurowego i technicznego -pracowników "S., tj. L. Z., zeznań W. C., S. D., M. K., M. K., M. W.. Jak wynika z dokumentów włączonych do akt przedmiotowego postępowania (postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. znak: [... ]wynika, iż zatrudnieni w "S. P. K. (zatrudniony od czerwca 2009 r. do końca 2011 r. na stanowisku dozorcy bazy w Ż.), M. K.(zatrudniony od lipca 2009 r. do 10 maja 2010 r. jako operator koparki bądź koparko-ładowarki), J. S. (zatrudniony od 2005 r., wykonywał obowiązki serwisanta samochodów i usługi przyciemniania szyb dla klientów) i M. T. (zatrudniony na okres próbny od [...] maja 2009 r. do około [...] czerwca 2009 r. i ponownie od lutego 2010 r. do prac porządkowych) w 2009 r. nie wykonywali żadnych prac poza stałym miejscem ich pracy, tj. siedzibą "S. w M. lub terenem budowanej bazy w Ż., w tym nie byli delegowani do wykonywania między innymi prac w betoniarni w miejscowości F. (teren betoniarni gdzie rzekomo miano dokonywać zakwestionowanych usług i dostaw towarów). W wyniku podjętych czynności organy ustaliły, że zeznania J. P. w zakresie nabytych usług były niewiarygodne w przedmiocie wykonania przez firmę "S. wszystkich stwierdzonych ww. fakturami dostaw gdyż nie potrafił wskazać ani kiedy te prace były wykonywane, ile czasu trwały, przy użyciu jakiego sprzętu i wykorzystaniu jakich materiałów, w ilu kontenerach była wykonana instalacja, czy była wykonana wewnątrz czy na zewnątrz kontenera, a także, kto i ile osób z ramienia "S. w tych pracach uczestniczył. Ponadto zeznaniom J. P. nie dano wiary z tego względu, że wbrew temu co zeznała I. P., że to on sprawował bezpośredni nadzór nad wszystkimi świadczonymi przez G. W. usługami, nie pamiętał kto ze strony Spółki nad tymi usługami sprawował bezpośredni nadzór, ani też czy w ogóle ktoś te prace nadzorował. Potwierdzeniem powyższych wyjaśnień i zeznań J. P. nie mogły być zeznania zatrudnionych w 2009 r. przez "S. pracowników, tj.: P. K., M. K., Pana J. S. i M. T.. Z zeznań tych świadków wynika wprost, że w 2009 r. nie wykonywali żadnych prac poza stałym miejscem pracy, tj. siedzibą "S. w M. lub terenem budowanej bazy w Ż., w tym nie byli delegowani do wykonywania między innymi prac w betoniarni w miejscowości F. przy montażu instalacji elektrycznej i monitoringu, w M. przy montażu instalacji elektrycznej w kontenerach węzła betoniarskiego oraz przy rozbiórce budynku magazynowego dla I.. W związku z powyższym wyjaśnieniom i zeznaniom J. P. w przedmiocie wykonania przez "S. zafakturowanych dostaw towarów i usług nie dano wiary. Przede wszystkim składane wyjaśnienia nie są spójne, a ponadto nie znajdują oparcia w jakichkolwiek zebranych w sprawie dowodach. Natomiast dowodów bezsprzecznie świadczących o wykonaniu zafakturowanych dostaw brak zarówno w Spółce, jak i w "S.. Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT ujęte przez Stronę w ewidencjach zakupu były fikcyjne i w tym zakresie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z "S.. Należało również podzielić pogląd organów, iż zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżący natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Odnośnie zaewidencjonowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. na kwotę netto: 1.100.000 zł (podatek VAT 242.000 zł), wystawionej przez [...] T. G. z tytułu wykonania "P. marki [...] Jak ustalił organ T. G. nie sporządził i nie przekazał kalkulacji kosztów "P. ani też nie przekazał żadnych dokumentów, które wiązałyby się z wytworzeniem przez niego tego urządzenia. Uwadze Sądu nie uszyły włączone, postanowieniem z dnia [... ]października 2014 r. (znak: [...]) do akt postępowania dowody z zeznań byłych pracowników [...] T. G., przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec ww. podmiotu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009 r., tj. J. P., M. B. i D. P.. Dokonując analizy zeznań ww. osób, prawidłowo organy za niewiarygodne uznały twierdzenie T. G., jakoby wartość złożonej przez niego we F. "P. obejmowała prace ziemne i instalacyjne w zakresie hydrauliki, kanalizacji i elektryki (z wyjątkiem podpięcia) wykonane na rzecz [...]. T. G., które rzekomo zlecił bliżej nieokreślonym podwykonawcom. Z zeznań A. M. wynikało, że przy wykonaniu części prac fundamentu pod węzeł betoniarski pracowało dwóch operatorów Skarżącej. Zeznania w powyższym zakresie znajdują oparcie w zeznaniach pracowników Spółki (Pana M. K. i Pana L. Z.), którzy potwierdzili, że pracowali w miejscowości F. koło I. na ternie powstającej betoniarni. Organ podważył również wiarygodność wyjaśnień T. G. w kwestii zaangażowania obcych firm do wykonania usług transportowych (vide zeznania J. P. i zapis w umowie sprzedaży Nr [...] zawartej w dniu [...] marca 2009 r. z [...] T. G., z której treści wynika (§ 3), że dostawa urządzenia nastąpi w dniu [...] kwietnia 2009 r. transportem kupującego, tj. Strony). Nie stwierdzono również dowodów finansowych potwierdzających nabycie usług dźwigowych od obcych firm, na co wskazywał kontrahent Skarżącej. W kwestii urządzeń do montażu wytwórni betonu nabytych, bądź zleconych do wykonania podwykonawcom (dotyczy to mieszarki, konstrukcji węzła, wykonania zbiornika wagowego na cement i przenośników rolkowych) w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznać należy za niewiarygodne twierdzenie T. G., iż konstrukcję węzła wykonaną z jego materiału (stali) nabył od "S." (faktura VAT nr 7/2009 z dnia [...] kwietnia 2009 r. - karta 490 akt administracyjnych). Natomiast w odniesieniu do pozostałych elementów i urządzeń wytwórni betonu, tj. nabycia mieszarki od B. oraz wykonania zbiornika wagowego na cement i przenośników rolkowych od "A. przeprowadzone czynności potwierdziły, że [...] T. G. była nabywcą tych urządzeń oraz że były one przeznaczone do montażu P. we F.. W świetle powyższego Sąd potwierdza, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w przedmiocie nabycia przez Skarżącą "P. od [...] T. G. w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że wartość usługi określona w wystawionej przez [...] T. G. fakturze VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., tj. wartość netto: 1.100.000 zł (podatek VAT 242.000 zł) została zawyżona, a dokonana za nią zapłata służyła tylko uwiarygodnieniu transakcji, która stanowiła przejaw nadużycia. W takich okolicznościach prawidłowo zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Z kolei w zakresie zakwestionowania wystawionych w miesiącach kwiecień i czerwiec 2009 r. czterech faktur VAT na rzecz [...] T. G., stwierdził należało, iż nie stwierdzono w dokumentach źródłowych Skarżącej żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych w nich dostaw. Znamienne jest również, że właściciele Spółki nie udzielili wyjaśnień w zakresie pozwalającym na ustalenie wszystkich okoliczności sprawy związanych z ww. transakcjami. Ponadto, na co słusznie wskazał organ, ewidencja środków trwałych Skarżącej wykazała, że w 2009 r. nie posiadała ona kontenerów mogących być przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] T.G.. Z kolei na temat udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. zbiorników cementu T. G. zeznał, że nie pamięta w jakim były stanie, nie potrafił wskazać dla jakiego kontrahenta i do jakiej wytwórni zostały wykorzystane. Podobnie rzecz miała się w zakresie usługi wykonania rampy załadunkowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., gdzie T. G. zeznał, że: "wykona, rampy załadunkowej wg. projektu nie odpowiada usłudze, która została wykonana w ramach tej faktury". T. G. zeznał, również, że nie pamięta kiedy dokonał zapłaty i w jakiej formie, oraz dodał, że nie jest w stanie udokumentować tej płatności, chyba, że znajdzie dowód wpłaty. Ww. okoliczności wskazują na prawidłowość stanowiska organów, iż dowodów bezsprzecznie świadczących o wykonaniu zafakturowanych dostaw brak zarówno u Skarżącej, jak i [...] T. G.. W obliczu zebranych dowodów zeznania i wyjaśnienia zarówno J. P., jak i T. G. odnośnie wykonania przez Stronę na rzecz [...] T. G. dostaw udokumentowanych spornymi fakturami należało uznać za niewiarygodne, usługi za niewykonane, a towary za niedostarczone. Przedstawione okoliczności oraz zeznania pracowników Skarżącej i jej kontrahenta wskazują, że faktury sprzedaży VAT, wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi Skarżąca nie dokonała zakupu towarów i usług, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży, organ kontroli skarbowej zasadnie ocenił, że również wystawione w 2009 r. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są pustymi fakturami, stwierdzającymi czynności niedokonane. Zgodzić się należy z organem, iż Skarżący pośredniczył jedynie w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami. Podkreślić należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Tym samym zbędnym było ustalanie należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów przez skarżącą Spółkę, skoro organy wykazały, że w sprawie nie było obrotu pomiędzy podmiotami widniejącymi na wystawionych a zakwestionowanych fakturach. Tym samym, twierdzenia skarżącej Spółki, zmierzające do wykazania że weryfikowała swoich dostawców nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skoro skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia o procederze wyłudzenia podatku VAT. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez rzeczywistych dostaw towarów i fizycznego wykonania usług, tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego też w tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadne. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 O.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Podkreślić należy, że skorzystanie przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasad, według których prowadzone powinno postępowania podatkowe. Art. 181 O.p. zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. W konsekwencji prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynikało wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (postępowań kontrolnych u "S., w tym decyzji określających zobowiązania w podatku VAT względem tego kontrahenta) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez rzeczywistych dostaw towarów i fizycznego wykonania usług, słusznie zatem w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.