III SA/Wa 1294/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] maja 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania D. M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2006 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (od stycznia do października). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), a także przepisy art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie. Wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych od 4 listopada 1996 r. Rozpoczynając działalność wybrał zwolnienie od VAT. Zawiesił działalność gospodarczą począwszy od 1 stycznia 1998 r. Z dniem 1 października wznowił działalność gospodarczą, składając przy tym 30 września 2003 r. zgłoszenie aktualizacyjne na formularzu NIP – 1. Składał nadto deklaracje VAT – 7, począwszy od rozliczenia za październik 2003 r., pomimo tego, że zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT dokonał dopiero 29 listopada 2004 r. (VAT – R). W wyniku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że skarżący prowadził księgi podatkowe (rejestry zakupów i sprzedaży dla potrzeb VAT). W deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2004 r. (od stycznia do października) skarżący wykazywał zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony. Skoro jednak zgłoszenie rejestracyjne (VAT – R) złożył dopiero 29 listopada 2004 r., to organ I instancji uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w rozliczeniu za wymienione miesiące 2004 r. Odnośnie podatku należnego, organ I instancji przyjął, że skarżący jest obowiązany do jego zapłaty, gdyż dokonywał czynności opodatkowanych i wystawiał faktury VAT, w których wykazywał podatek należny. 1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji (pismo z [...] grudnia 2006 r.), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z zasadą neutralności, wynikającą z przepisów Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Postawił także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 155 w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku wezwania podatnika do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi usunięcia braków formalnych. 1.4. Organ odwoławczy stwierdził, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, że w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnienie do odliczania podatku naliczonego przysługuje jedynie zarejestrowanym podatnikom VAT. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe zapadłe na tle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. (wyrok SN z 5 stycznia 2001 r., sygn. akt III RN 48/00, OSNP 2001/21/432; wyrok NSA z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 2408/98, niepubl.). Organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji, gdyż organ ten określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uwzględniając wartość podatku należnego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur VAT, jednocześnie odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego postawionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że są one niezasadne i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zauważył, że zgłoszenie wznowienia działalności gospodarczej i zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT, należy traktować jako dwa różne oświadczenia podatnika, zarówno co do treści, jak i co do celu. Nie zgodził się ze skarżącym, iż obowiązkiem organu podatkowego jest weryfikowanie zgłoszenia aktualizacyjnego w celu wezwania osoby wznawiającej działalność gospodarczą do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Dodał, że wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych nie oznacza, że organ odnosił się do kwestii zgłoszenia rejestracyjnego. Organ odwoławczy przyznał jednocześnie rację skarżącemu co do tego, że przyjmując deklaracje podatkowe (VAT – 7) za poszczególne miesiące 2004 r. organ I instancji powinien ustalić fakt niedokonania przez skarżącego stosownej rejestracji dla potrzeb VAT i ewentualnie podjąć czynności mające na celu wyjaśnienie tej sytuacji. Uchybienia w tym zakresie nie mają jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wywiązanie się z obowiązku rejestracyjnego spoczywa na osobie, która zamierza działać jako podatnik VAT. Nie ma tym samym znaczenia dla sprawy argumentacja skarżącego, iż podatek naliczony związany był z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w konsekwencji podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] czerwca 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtórzył stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z zasadą neutralności, wynikającą z przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady. Powtórzył także zarzut naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych "poprzez nieścisłą interpretację przepisów". Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi powtórzył w zasadzie argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Oświadczył, że działał w przekonaniu, iż jest podatnikiem VAT. Zarówno rozpoczynając, jak i wznawiając działalność gospodarczą, złożył stosowne dokumenty (VAT – 6 i NIP – 1). Powołał się na okoliczności sprawy oraz przebieg postępowania podatkowego. Zauważył, że składał deklaracje VAT – 7 i otrzymywał zaświadczenia, iż nie posiada zaległości podatkowych. Wskazał nadto na istotę podatku od towarów i usług w świetle przepisów prawa wspólnotowego. Podniósł, że zgłoszenie rejestracyjne należy traktować jako czynność techniczną, która nie powinna mieć wpływu na uprawnienia podatnika. Powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki w sprawach: C-400/98, C-110/98 i C-147/98). Wskazał także na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 77 i art. 107 K.p.a. 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powołał się dodatkowo na wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 445/05), z którego również wynika, że dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest posiadanie statusu czynnego podatnika VAT (zarejestrowanego). Wskazał nadto na wyjątki od zasady neutralności VAT. Nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skarżącego okazały się zasadne. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5.1. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania wynika z tego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają także czynności, które nie zostały udokumentowane przez skarżącego fakturami VAT. Z protokołu kontroli wynika przy tym, że skarżący ewidencjonował za pośrednictwem kasy rejestrującej (fiskalnej) sprzedaż towarów lub (i) usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z decyzji organów wynika, że skarżącemu określone zostało zobowiązanie podatkowe w kwotach równych kwotom deklarowanego przez niego podatku należnego, czyli z uwzględnieniem podatku związanego ze sprzedażą, która nie została udokumentowana fakturami VAT (ewidencjonowaną za pośrednictwem kasy rejestrującej). Organy nie podały nadto podstawy prawnej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości równej deklarowanemu przez niego podatkowi należnemu. Nie dokonały oceny prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, naruszając tym samym art. 193 Ordynacji podatkowej. Pominęły tym samym fakt, iż skarżący rozpoczynając działalność gospodarczą wybrał zwolnienie od VAT i przed 29 listopada 2004 r. nie złożył w wymaganej przez organy formie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. 5.2. Pomimo wskazanych uchybień natury procesowej, zauważyć zdaniem Sądu należy, że organy naruszyły także przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., ale tylko w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów tejże ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że rejestracji, jako warunku powstania prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Nie jest zatem uzasadniony pogląd prezentowany w powołanym przez organ odwoławczy wyroku WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r. (I SA/Ol 445/05), że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników niezarejestrowanych (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, Lex 288744; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/06, Jur. Podat. 2007/2/85). Dodać należy, że przywołany przez organ odwoławczy wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 445/05), został uchylony powołanym przez Sąd wyrokiem NSA z 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 378/06). 5.3. Mając na względzie powyższe uznać należy, że spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. 6.1. Niezasadne natomiast są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy określenie zobowiązania podatkowego następowało na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Skarżący nie wskazał żadnych przepisów ustawy o VAT z 1993 r., które jego zdaniem zostały naruszone przez organy podatkowe. Oczywiście niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – K.p.a.), gdyż przepisy K.p.a. nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. 6.2. Z utrwalonej, także po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zaś, że w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik może domagać się realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy posiada status czynnego podatnika VAT, najpóźniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego (zob. wyrok NSA z 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 733/04, ONSAiWSA 2005/4/80; wyrok NSA z 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 307/05, Lex nr 187953; wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt I FSK 37/06, Lex nr 278963). 6.3. W niniejszej sprawie spór prowadzony jest częściowo na tle stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r., a częściowo na tle zdarzeń, które miały miejsce po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zauważyć zatem należy, że w wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia przy tym zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując jednak granice tej wykładni. Trafność powyższego stanowiska wynika także z postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 (Ceramika Paradyż). 6.4. Rozpoznając sprawę w granicach niniejszego postępowania za nietrafne uznać należy zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy zasady zaufania uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezsporne bowiem jest, że nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT przed 29 listopada 2004 r. Rozpoczynając działalność gospodarczą wybrał zaś zwolnienie od VAT. Argumentacja i zarzuty skarżącego, potwierdzone przez organ odwoławczy, mogą natomiast stanowić podstawę do skutecznego ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Uchybienia organu podatkowego, który przyjmując deklaracje podatkowe (VAT – 7) odstąpił w realiach niniejszej sprawy od obowiązku zawiadomienia podatnika o przeszkodach w dokonywaniu prawidłowych rozliczeń, mogą być bowiem uznane za przesłanki, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika i interes publiczny). W tym zakresie, w ramach niniejszego postępowania, Sąd nie może jednak wypowiadać się w sposób wiążący. Kwestia ta może być bowiem poruszana dopiero wówczas, gdy podatnik będzie posiadał zaległości podatkowe wynikające z prawomocnej decyzji organu podatkowego. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem wyjaśnić, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej można uznać, że deklarowany przez skarżącego podatek należny rzeczywiście stanowi równowartość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Obowiązany będzie zająć stanowisko w kwestii prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Obowiązany będzie nadto przyjąć, że przepisy art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowią dla podatnika przeszkody w dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego tylko z tej przyczyny, że z opóźnieniem złożył on zgłoszenie rejestracyjne (VAT – R), jeżeli obiektywnie rzecz biorąc należałoby uznać go za podatnika VAT. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.