III SA/Wa 13/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr IPPP1/443-260/12/15-5/S/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych przez nią od Klientów w związku z wydaniem im voucherów realizowanych następnie przez Partnerów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność o charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych. W tym zakresie Spółka m.in. pośredniczy w sprzedaży usług reklamowych oferowanych przez inne podmioty, w tym głównie przez operatorów kin, a także zajmuje się organizowaniem wydarzeń marketingowych z udziałem tych podmiotów.  Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję znaków (dalej: "vouchery") podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorom sieci kin (dalej: "Partner"). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (dalej: "Klient"). Klienci po zakupie voucherów będą je przekazywali osobom fizycznym (np. swoim pracownikom, pracownikom kontrahentów, uczestnikom organizowanych przez siebie akcji promocyjnych, itp.). Vouchery emitowane przez Spółkę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności jeden Voucher będzie mógł zostać wymieniony na bilet do kina na film 2D (tj. film dwuwymiarowy) lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina (zestaw składa się z napoju i przekąski). Ponadto, po uiszczeniu dopłaty gotówkowej w kasie kina lub w kinowym barku, posiadacze voucherów będą mogli wykorzystać posiadane przez siebie vouchery na droższe bilety na filmy 3D (tj. filmy trójwymiarowe), na emisję wydarzeń sportowych lub kulturalnych (np. mecze piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncerty zespołów lub wykonawców) lub na większe (droższe) zestawy barowe. Zakres dopłat do voucherów będzie z góry zdefiniowany (np. 5 zł, 10 zł). Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów wyemitowanych przez Spółkę zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a Spółką. W umowie tej, Partner zostanie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś Spółka będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera, tj. dokonywała płatności kwot należnych Partnerowi za usługi wyświadczone wcześniej na rzecz posiadaczy voucherów. Poza wymianą voucherów na środki pieniężne, współpraca ta nie będzie obejmowała żadnych usług pomiędzy Partnerem a Spółką. Podstawowe założenia współpracy pomiędzy Spółką a Partnerem w zakresie voucherów będą następujące: - Spółka będzie emitowała vouchery, które będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia biletów na dowolny film wyświetlany w formacie 2D lub małych zestawów spożywczych, - vouchery będą oferowane Klientom przez Spółkę po kwocie obciążenia (przez określenie "kwota obciążenia" należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązany będzie Klient w zamian za wydanie mu voucherów); transakcja wydania voucherów przez Spółkę na rzecz Klientów będzie dokumentowana notą księgową, - Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwot należnych Partnerowi w zamian za usługi i towary nabyte przez posiadaczy voucherów w kinach Partnera – będą to kwoty odpowiadające wartości voucherów zrealizowanych przez ich posiadaczy; kwota wynagrodzenia będzie obliczana jako iloczyn voucherów oddanych w kasach kin/barków prowadzonych przez Partnera oraz kwoty ryczałtu (przez określenie "kwota ryczałtu" należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązana będzie Spółka na rzecz Partnera za wyświadczenie usług/dostawę towarów zrealizowane przez Partnera na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher, a także kwotę, po której Partner rozlicza się ze Spółką z wykorzystanych voucherów). Rozliczenie pomiędzy Spółką a Partnerem będzie dokonywane w ustalonych okresach (np. miesięcznych) i dokumentowane notą księgową wystawioną przez Partnera, - kwota ryczałtu, po której Spółka wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne będzie niższa niż kwota obciążenia, w zamian za którą Spółka wyda vouchery Klientowi, - każdy voucher wyemitowany przez Spółkę będzie zawierał informację (zapisaną w kodzie kresowym lub w innej postaci) o kwocie ryczałtu, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Partnerowi za każdy wykorzystany u Partnera voucher, - w momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach Partnera na kasie fiskalnej Partnera zostanie zaewidencjonowana kwota równa kwocie ryczałtu (dzięki zakodowaniu jej wcześniej w kodzie kreskowym zamieszczonym na voucherze przez Spółkę) i w ramach tej kwoty, Partner obliczy kwotę VAT należnego z tytułu wykonania usług/dostawy towarów; takie też kwoty zostaną wykazane na paragonie fiskalnym wręczanym posiadaczowi vouchera po zakupie przez niego usług/towarów i opłaceniu ich voucherami, - w przypadku dokonania przez posiadacza vouchera dopłaty w celu uzyskania droższego biletu – na seans 3D lub wydarzenie specjalne (np. emisja meczu piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncert, itp.) – jest on zobowiązany do dokonania dopłaty gotówkowej. Zysk Spółki z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, że kwota ryczałtu przekazana przez Spółkę Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą Spółka otrzyma od Klienta w związku z tym voucherem. Zysk ten, ze względu na fakt, że nie wynika on z realizacji przez Spółkę ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w ocenie Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach planowanej współpracy, Spółka nie będzie świadczyła na rzecz Partnera żadnych usług i w związku z tym nie będzie otrzymywała od niego wynagrodzenia. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy kwoty otrzymywane przez nią od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery, a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT? Zdaniem Spółki, ww. kwoty otrzymywane od Klientów, w tym jej zysk, nie są otrzymywane z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT. W przypadku planowanej współpracy z wykorzystaniem voucherów, do wykonania świadczenia/usługi będzie dochodziło wyłącznie w momencie wydania przez Partnera biletu lub zestawu spożywczego na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") będzie rozpoznawany przez Partnera w momencie wydania biletu lub zestawu spożywczego posiadaczowi vouchera, co zostanie potwierdzone rejestracją transakcji na kasie fiskalnej. Czynność wcześniejsza polegająca na obciążeniu Klienta kwotą związaną z wydaniem voucherów nie będzie podlegała VAT. Będzie miała charakter wyłącznie rozliczenia finansowego polegającego na wydaniu voucherów stanowiących rodzaj znaków płatniczych i pełniących w tym zakresie rolę podobną do roli pieniędzy. W planowanym modelu współpracy, dostawa towarów i świadczenie usług skutkujących opodatkowaniem VAT będzie odbywać się wyłącznie w relacji Partner – posiadacz vouchera i wówczas czynności te zostaną opodatkowane. Spółka podkreśliła, że jej zysk wynika wyłącznie z jej umiejętności negocjacyjnych, pozwalających na taką strukturyzację transakcji, że wartość bonów w relacji Spółka – Klient jest ustalana na poziomie wyższym, niż wartość vouchera między Spółką i Partnerem. 2. W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2012 r. Minister Finansów (dalej: "MF", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem MF, zysk Skarżącej w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery, a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi stanowi wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi pośrednictwa, które pomniejszone o kwotę VAT winno być włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. 3. Wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2934/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki wniesioną na powyższą interpretację. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1511/13 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 759/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym Sąd wskazał, że organ interpretacyjny skupił się na relacjach między Spółką i Partnerem i przypisał jej rolę pośrednika w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi ich nabywcami, zysk spółki (a w razie nie wykorzystania vouchera – kwotę obciążenia) utożsamiając z jej wynagrodzeniem z tego tytułu. Zdaniem Sądu, takie ustalenia nie znajdują oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowiąc w istocie jego modyfikację. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nie można mówić, że wydanie vouchera jest świadczeniem usługi pośrednictwa na rzecz Partnera. Nie ma tu elementu świadczenia usługi na rzecz drugiego podmiotu. Dodatkowo Sąd wskazał, że stanowisko MF zawarte w zaskarżonej interpretacji, winno być ocenione z uwzględnieniem treści wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton. 6. W wykonaniu powyższego wyroku MF wydał 18 listopada 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że analiza przedmiotowej sprawy w kontekście szerokiej definicji świadczenia usług prowadzi do wniosku, że wzajemna relacja pomiędzy Spółką a Klientami, z uwzględnieniem rozliczeń z Partnerem, posiada znamiona czynności określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie MF powołał się na wyrok TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club. Dodatkowo zwrócił uwagę na treść wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C- 461/12 Granton, Organ interpretacyjny wskazał, że emitowane przez Spółkę vouchery umożliwiają, w dalszej kolejności otrzymującym je pracownikom Klientów, nabywanie określonych towarów i usług w określonych miejscach – w kinach Partnera. Z kolei Spółka sprzedaje vouchery Klientowi po kwocie obciążenia, tj. kwocie, do zapłaty której zobowiązany będzie Klient w zamian za wydanie mu voucherów. Tym samym, zdaniem MF, istnieje stosunek prawny pomiędzy Spółką a Klientami – jest czynność, a z drugiej strony – płatność za czynność. Podkreślił, że chociaż czynność ta w momencie sprzedaży voucherów nie jest skonkretyzowana, to jednak voucher daje możliwość skorzystania z nich oraz z korzyści z nimi związanych. Istnieje wynagrodzenie przekazywane w zamian za czynność i jest ono ekwiwalentne do wartości tej czynności. Co istotne, niezależnie od tego, czy osoby fizyczne zrealizują vouchery czy nie, Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Klientów. Dodatkowo, kwota ryczałtu, po której Spółka wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne, będzie niższa niż kwota obciążenia, czyli należności otrzymanej od Klienta. Istnieje również podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność. 7. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez błędne odniesienie się/brak odniesienia się w interpretacji do przedstawionego przez Spółkę opisu wydarzenia przyszłego i argumentacji, w tym również w wyniku wyciągnięcia przez MF błędnych wniosków z oceny prawnej i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku tego Sądu z 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 759/15, wydanym w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK1511/13. Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego rezultacie Spółka nie uzyskała prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej wskazanego zdarzenia przyszłego oraz jasnej, klarownej i bezpośredniej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, wskutek czego doszło do naruszenia jej interesu prawnego z art. 14b § 1 O.p. (tj. prawa do uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika); - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu przez MF, że w opisanym zdarzeniu przyszłym "wzajemna relacja pomiędzy Spółką a Klientami, z uwzględnieniem rozliczeń z Partnerem, posiada znamiona czynności określonej w art. 8 ust 1 ustawy", tj. że czynność wydania voucherów Klientom stanowi świadczenie usług na ich rzecz, zaś otrzymane w związku/tym przez Spółkę środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za tą usługę. Powyższe doprowadziło w rezultacie MF także do błędu w subsumpcji polegającym na uznaniu, że ww. przepisy mają zastosowanie w sprawie (tj. dotyczą przedstawionego zdarzenia przyszłego). Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 8. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, podkreślając związanie ocenami prawnymi i wytycznymi zawartymi w orzeczeniach NSA z 5 listopada 2014 r. i WSA z 13 maja 2015 r. W ocenie Sądu, organ ponownie nie udzielił Skarżącej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, czym naruszył art. 14c O.p. Sąd argumentował, że o ile MF, uwzględniając wydane w tej sprawie orzeczenia sądowe, przedmiotem swoich rozważań uczynił rozliczenia pomiędzy Skarżącą a Klientami, w odróżnieniu od wcześniejszego stanowiska zakwestionowanego przez NSA, to jednak nadal nie przeprowadził analizy okoliczności sprawy w odniesieniu do przepisów podatkowych. Zdaniem Sądu, w wydanej ponownie interpretacji MF, nie odniósł się do zagadnienia działania Spółki w ramach wspólnego przedsięwzięcia i w konsekwencji nie przeniósł tego rodzaju rozważań na grunt odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, nie wiadomo też, dlaczego MF uważa, że pomiędzy Skarżącą a Klientami istnieje stosunek prawny uzasadniający opodatkowanie tej czynności. Organ interpretacyjny zawarł w tym zakresie swoje stanowisko, zabrakło jednak uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że odwołanie się przez organ do wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 nastąpiło wbrew wskazówkom zawartym w wyroku WSA z dnia 13 maja 2015 r. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1280/17, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez MF, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, co do tego, że w ponownie wydanej interpretacji MF nie odniósł się w sposób dostateczny do stanowiska Spółki. Za arbitralne uznał stwierdzenie Sądu I instancji o tym, że nie wiadomo dlaczego MF uważa, że pomiędzy Spółką a Klientami istnieje stosunek prawny uzasadniający opodatkowanie tej czynności. W ocenie NSA, abstrahując od oceny, czy stanowisko MF jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tej bowiem będzie zobowiązany dokonać Sąd I instancji ponownie badając legalność zaskarżonej interpretacji), to nie można zasadnie twierdzić, że brak mu uzasadnienia. NSA nie zgodził się z opinią Sądu I instancji, że o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 O.p. świadczy zbyt lakoniczne odniesienie się przez MF do wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12. Organ interpretacyjny nie miał obowiązku szerokiego cytowania i omawiania przedmiotowego orzeczenia, natomiast odwołując się do niego wysnuł generalny wniosek, że "sprzedaż kart rabatowych, przyznających nabywcom określone prawa, stanowi świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT", co jego zdaniem wzmacniało argumentację o konieczności opodatkowania kwot opisanych w pytaniu zawartym we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem Sądu I instancji było więc dokonanie oceny, czy taka teza znajduje rzeczywiście potwierdzenie w treści przywołanego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 11.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 11.2. Należy również wskazać, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o którym mowa w art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. NSA w wyroku z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1280/17 uchylającym wyrok tutejszego Sądu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/16, nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, co do naruszenia przez MF przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przede wszystkim NSA nie zgodził się z Sądem I instancji, że w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej MF nie odniósł się w sposób dostateczny do kwestii opodatkowania czynności wydania voucherów, dokonywanej pomiędzy Skarżąca a Klientami. Wskazał natomiast na konieczność oceny prawidłowości tego stanowiska na gruncie przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się z kolei do wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12, NSA zobowiązał Sąd I instancji do oceny, czy tezy wywiedzione z tego orzeczenia przez organ interpretacyjny znajdują rzeczywiście potwierdzenie w treści tego wyroku. Ponadto, należy mieć również na uwadze, że zaskarżona interpretacja została wydana w wykonaniu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 759/15. Zgodnie natomiast z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak stanowi z kolei art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku tym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, co do tego, że Spółką jest pośrednikiem w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi nabywcami voucherów, a zysk Spółki jest wynagrodzeniem z tego tytułu. Zdaniem Sądu, nie ma tu elementu świadczenia usługi na rzecz drugiego podmiotu. Argumentował, że MF skupił się na relacjach pomiędzy Spółką a Partnerem. W ocenie Sądu, o tym, jakie znaczenie należy przypisać kwotom otrzymywanym przez Spółkę od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zyskom Spółki w postaci kwoty różnicy między kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery, a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi, może świadczyć pogląd wyrażony w wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton. 11.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad oraz z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wiążących w sprawie orzeczeń, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. 11.4. Istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawianego we wniosku o interpretację wydanie voucherów przez Spółkę na rzecz Klientów stanowi czynność opodatkowaną VAT. MF odwołując się do szerokiej definicji świadczenia usług, stanął na stanowisku, że wzajemna relacja pomiędzy Spółka a Klientami, z uwzględnieniem rozliczeń z Partnerem, posiada znamiona czynności określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny argumentował, że istnieje stosunek prawny pomiędzy Spółką a Klientami. Mimo, że czynność nie jest skonkretyzowana, to voucher daje możliwość skorzystania z tych czynności. Ponadto istnieje ekwiwalentne wynagrodzenie. Zdaniem natomiast Skarżącej, czynność wydania voucherów Klientom nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Spółka nie świadczy usług na rzecz Klientów, a przepływ środków pieniężnych nie jest odpłatnością za usługę. Jedynym działaniem skierowanym przez Spółkę do Klientów jest oferowanie im wymiany środków pieniężnych na vouchery. 11.5. Zdaniem Sądu, rację w powyższym sporze przyznać należy Skarżącej. Sąd za zasady uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną subsumcję tych przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można podzielić stanowiska MF, że odpłatne wydanie voucherów przez Skarżącą na rzecz Klientów stanowi odpłatne świadczenie usług. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie natomiast realizacja vouchera, czyli fizyczne nabycie usługi/towaru przez Klienta, regulującego zapłatę poprzez jego wręczenie Partnerowi. Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) nie definiują pojęcia "vouchera". Jak słusznie wskazuje Skarżąca, voucher jest dokumentem o określonej wartości pieniężnej uprawniającym do nabycia wskazanego świadczenia. Innymi słowy, jest to tak naprawdę jedynie znak legitymacyjny/dowód uprawniający jego nabywcę do odbioru określonego świadczenia, tj. nabycia wybranego towaru lub skorzystania z usługi. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też voucher nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego towaru lub usługi. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania vouchera nie powinna być utożsamiana ani z dostawą towaru ani ze świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro voucher jest jedynie potwierdzeniem uprawnienia do skorzystania z pewnego świadczenia w przyszłości, samo jego przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie. Nie ma tutaj znaczenia fakt pobierania wynagrodzenia za wydanie vouchera. Wynagrodzenie to ostatecznie i tak jest należne podmiotowi, który faktycznie świadczy usługę, czyli Partnerowi i to on opodatkowuje realizację vouchera. 11.6. Podkreślić należy, że w pierwszej interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie (interpretacja z 21 czerwca 2012 r.) MF zgodził się ze Skarżąca, że wydanie voucherów przeznaczone do nabywania świadczeń oferowanych przez Partnera Spółki, nie stanowi, ani dostawy towarów, ani świadczenia usług za odpłatnością, podlegających opodatkowaniu VAT. MF zgodził się ze Spółką, że opodatkowaniu podlegać będzie realizacja voucherów przez Partnera. Niezależnie od powyższego stanął na stanowisku, że pomiędzy Spółką a Partnerem dojdzie do świadczenia usługi pośrednictwa, z tytułu którego wynagrodzeniem będzie kwota wynikająca ze sprzedaży voucherów. W prawomocnym wyroku z 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 759/15, tutejszy Sąd stanął natomiast na stanowisku, że pomiędzy Spółką a Partnerem nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Wyrok ten nie został zaskarżony przez organ interpretacyjny. Zdaniem Sądu, zmiana stanowiska MF, co do opodatkowania wydania voucherów, zdaje się wynikać z tego, że organ obawia się, że przy założeniu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu podlegać będzie jedynie realizacja voucherów, część faktycznego obrotu może wymykać się spod opodatkowania VAT. Powyższe wynika chociażby z odpowiedzi na skargę z 24 marca 2016 r., w której organ interpretacyjny wskazuje, że model biznesowy przyjęty przez Skarżącą może prowadzić m.in. do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. MF argumentował, że Partner opodatkowuje realizację vouchera o wartości 20 zł, natomiast Klient płaci Spółce za wydanie vouchera 25 zł, co może prowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że ewentualny brak możliwości opodatkowania zysku Skarżącej na poziomie relacji pomiędzy Spółką a Partnerem, z uwagi na związanie wynikające z prawomocnego orzeczenia Sądu, nie może usprawiedliwiać sztucznego kreowania czynności podlegającej opodatkowaniu, tam gdzie jej nie ma, czyli pomiędzy Spółką a Klientem. Z drugiej strony, przyjmując koncepcję MF, że opodatkowaniu podlega zarówno realizacja vouchera jak i jego wydanie dochodziłoby niejako o podwójnego opodatkowania tych samych kwot. 11.7. Na obecnym etapie rozpoznania sprawy przyjmując, że pomiędzy Parterem a Spółką nie ma czynności opodatkowanej VAT należało ocenić wyłącznie relacje pomiędzy Spółką a Klientami. MF takiej oceny dokonał. Natomiast, zdaniem Sądu, dokonał tej oceny w sposób wadliwy. Powyższej oceny nie może zmienić, przywoływane przez organ interpretacyjny orzeczenie TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 (Granton). W analizowanej sprawie zastosowanie tego orzeczenia jest ograniczone. Po pierwsze, skupia się ono na rozstrzygnięciu, czy karty wydawane przez firmę Granton są rodzajem papierów wartościowych. Spór w tej sprawie dotyczył bowiem kwestii zwolnienia z opodatkowania. Po drugie, orzeczenie to dotyczy kart rabatowych, czyli kart uprawniających do nabywania towarów po obniżonej cenie lub dwóch towarów cenie jednego. TSUE wskazał, że karta rabatowa nie ma wartości nominalnej i nie może być wymieniona na pieniądze lub towary. Tym samym karty rabatowe nie są tym samym czym vouchery. Nie można zatem bezpośrednio porównywać sytuacji opisanej w wyroku TSUE z wydawaniem voucherów uprawniających do nabycia określonych towarów lub usług. Z wyroku tego można korzystać jedyne pomocniczo i raczej na zasadzie przeciwieństwa. Poza tym, lektura orzeczenie tutejszego Sądu z 13 maja 2015 r. zdaje się wskazywać, że orzeczenie TSUE zostało przywołane przez ten Sąd bardziej w kontekście uzasadnienia braku opodatkowania usługi pośrednictwa pomiędzy Spółką a Partnerem, a nie oceny relacji pomiędzy Spółka a Klientami. 11.8. Reasumując, w stanie faktycznym sprawy, czynność wydania voucherów Klientom nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Zasadny więc okazał się zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. są zarzutami akcesoryjnymi w stosunku do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. MF w skarżonej interpretacji ustosunkował do aspektów sprawy poruszonych we wniosku. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności niewystarczającym wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie oraz brakiem uzasadnienia prawnego w kontekście uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Wykładnia organu i ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego adekwatnych w sprawie jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie można też podzielić uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, ale jest to wypadkowa krytyki stanowiska organu co do wykładni i oceny prawa materialnego, a nie wynik nieczytelności, niejasności lub lakoniczności uzasadnienia. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej, stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu. 11.9. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.