III SA/Wa 1304/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2009r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że M. B. ("Skarżący") prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "B." nieodpłatnie przekazał na rzecz G. (kluczowego klienta) 975 kg paszy o wartości 6.074,25 zł, wystawił 29 maja 2008r. fakturę, w której VAT określono na 0 zł Sprzedaży promocyjnej dokonano w ramach programu lojalnościowego w celu zapewnienia ściślejszego związania tegoż klienta z firmą "B.". Sprzedający oświadczył, że zobowiązał się dostarczyć towar o wartości 3% dokonanych innych zakupów u sprzedającego pod warunkiem, że zakupy te osiągną wartość w cenach netto minimum 200.000 PLN na kwartał. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej "NUS") decyzją z [...] marca 2009r. określił Skarżącemu zwrot różnicy VAT za maj 2008r. w wysokości 104.777zł, zamiast wskazanej w deklaracji 104.954zł. W uzasadnieniu, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), uznał iż Skarżący miał obowiązek opodatkowania ww. przekazania, jako związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił błędną interpretację i zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że nie opodatkowano nieodpłatnego przekazania, ponieważ nie stanowi ono dostawy w świetle ustawy o VAT. Wskazał, że sporna czynność miała miejsce w maju 2008r., w czasie obowiązywania nowego brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Po tej nowelizacji bezpłatne przekazanie towarów jako czynność związaną z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlegało opodatkowaniu. Na potwierdzenie stanowiska Skarżący powołał wyroki NSA z 13 maja 2008r. (sygn. akt I FSK 600/07), z 23 marca 2009r. (sygn. akt I FPS 6/08). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i wyjaśnił, że przepisy te należy interpretować w zestawieniu ze sobą. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku uznania, że art. 7 ust. 2 nie obejmuje przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy wnioskować, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności lub w części. W przeciwnym przypadku zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego nieodpłatne przekazanie towarów, wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega zatem opodatkowaniu tym podatkiem, a jednocześnie podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów. Dlatego też, przekazanie przez Skarżącego paszy, należało uznać za czynność, która w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi dostawę, o jakiej mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przekazanie bezpłatnie partii towaru w ilości 975 kg paszy z uwagi na jej wielkość i wartość, nie można w żadnym przypadku zaliczyć do próbek, o jakich mowa w art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, ani do prezentów o małej wartości o jakich mowa art. 7 ust. 4. Z tego względu za niezasadne organ uznał doszukiwanie się przez Skarżącego analogii swego stanowiska do zawartego w wymienionych w odwołaniu wyrokach NSA, wydanych w odmiennych stanach faktycznych, w których przedmiotem było przekazanie nagród, zaliczonych przez Sąd do prezentów o małej wartości i wręczanych w ramach usługi reklamowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ust. 2 w z związku z niewłaściwą interpretację ust. 3 tego przepisu. Zarzucił ponadto naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez ignorowanie zapisu nakazującego nakładanie podatków i danin na podstawie jednoznacznych przepisów ustawowych, co w świetle zastosowanej wykładni powodującej rozszerzenie obowiązku ustawowego jest niedopuszczalne. Skarżący zarzucił, iż nieuprawnione było sięganie przez organ odwoławczy do wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sytuacji, w której nie występuje pomiędzy nimi sprzeczność. W jego ocenie powołane w odwołaniu wyroki NSA możne uzupełnić o kolejne potwierdzające prawidłowość stanowiska, iż nieodpłatna dostawa towarów związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS. W ocenie Sądu ww. decyzje wydano z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia sprawy ukształtowano ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o VAT od 1 czerwca 2005r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. NSA wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT od wejścia w życie tej ustawy nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005r. stanowił: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". NSA wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie sformułowanie pozwoliło NSA w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zdaniem NSA, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. NSA zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z 28 czerwca 2008r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o VAT. Wadliwość ta, w ocenie NSA, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Wskazał przy tym, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w powołanym wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Skarżąca, a Sąd rozpoznający sprawę, podzielając poglądy NSA zawarte w wyżej powołanym wyroku stwierdza, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest nieprawidłowa, narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne było więc uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") - punkt pierwszy sentencji wyroku. Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będą zobowiązane uwzględnić przedstawioną wyżywaniu ocenę prawną. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie tego przepisu orzekł w punkcie drugim sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 w związku z § 3 i 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. Skoro strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego należało w sprawie zastosować również § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w punkcie trzecim sentencji na mocy wskazanych przepisów, zasądzając na rzecz Skarżącego 160 zł, jako sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (60 zł).