III SA/Wa 1304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. C. i D. K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. C. i D. K.C. kwotę 8 717 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w sprawie ze skargi D. C. i D. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddalił skargę. Z uzasadnienia WSA wynika, że w 2003 r. D. C. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. D. C. oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą "M." s.c. D. C., W. K., M. U., z siedzibą w W., w której udział D. C. w zyskach (stratach) wynosił 30%. Przedmiotem działalności firmy M. D . C. było wykonywanie usług remontowo-budowlanych oraz handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, natomiast spółki cywilnej - wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zgromadzonego w sprawie materiału ustalono, że: 1) w zakresie działalności gospodarczej w firmie M. D. C. zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie siedmiu fikcyjnych faktur na łączną kwotę 163.000,00 zł, wystawionych przez P. G. C. z siedzibą w S.; 2) w zakresie działalności gospodarczej w spółce cywilnej M. s.c. M. U., D. C., W. K. zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 70.000,00 zł, wynikającą z trzech fikcyjnych faktur, wystawionych również przez firmę P. G. C.; 3) w zakresie poniesionych wydatków mieszkaniowych, wykazanych w załączniku PIT/D do zeznania za 2003 r., w wysokości 10.486,00 zł, wynikających z fikcyjnej faktury VAT Nr [...] z dnia 28 lipca 2003 r. wystawionej przez P. G. C. za prace remontowe w budynku mieszkalnym w W., przy ul. [...], nie uznano powyższej kwoty. W dniu [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 70.014,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 2.353,08 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i ustalenie zobowiązania w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, wszczęcie w dniu 24 października 2008 r. śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...] skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. z końcem 2009 r. Organ stwierdził, że rozpatrując odwołanie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że zdarzenia opisane w fakturach VAT wystawionych przez P. na rzecz M. s. c. i M. D. C. nie miały miejsca w rzeczywistości. Podniesiono, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż wystawcą zakwestionowanych faktur była firma, która miała całkowicie fikcyjny charakter. Z tego względu organ kontrolny posłużył się innymi środkami dowodowymi w postaci przesłuchań świadków oraz dokumentacją zebraną i zabezpieczoną przez Prokuraturę Okręgową. W ocenie organu odwoławczego nie można podważać wiarygodności zeznań złożonych przez G. C. tylko na podstawie postrzegania go jako przestępcy; złożone przez niego zeznania w prokuraturze ewidentnie go obciążają i wskazują na jego działania niezgodne z prawem wiążące się z określoną odpowiedzialnością karną. Ponadto zeznania G. C. nie są jedynym materiałem dowodowym poświadczającym fikcyjność faktur. Organ wyjaśnił przy tym znaczenie art. 122 oraz 191 O.p. nie uznając, że doszło do ich naruszenia. W skardze złożonej na powyższą decyzję do WSA skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie ogólnych zasad prawa, przez naruszenie postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący podnieśli, iż nie mogą zgodzić się z rozstrzygnięciami organów podatkowych, które zapadły w sprawie, gdyż cały zgromadzony w sprawie materiał opiera się na zeznaniach G. C., a prowadzone w obu instancjach postępowania nie wniosły do sprawy żadnych innych dowodów. Skarżący konsekwentnie wskazali, że prace zafakturowane przez G. C. zostały przez niego wykonane, a zeznania temu przeczące są fałszywe. Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie zaistniał fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. - zakres unormowania art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z 12 września 2002 r. nie obejmuje bowiem sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA w wyroku wskazanym na wstępie orzekł, że skarga jest bezzasadna. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, Dz.U. z 2012 r., poz. 858) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga ustalenia, czy podatnicy zostali poinformowani o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki wynika z art. 70 § 1 O.p. przed upływem 2009 r. Podniesiono, że z akt sprawy wynika, iż Prokuratura Okręgowa, Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S. postanowieniem z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt [...] wszczęła w dniu 24 października 2008 r. śledztwo w sprawie m.in. o: (1) działanie w okresie od dnia 1 września 1998 r. do października 2008 r. w S. i w W. oraz w innych miejscowościach na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych; (2) doprowadzenie w okresie od lipca 2002 r. do października 2008 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Skarbu Państwa, reprezentowanego przez właściwe urzędy skarbowe, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przy użyciu dokumentów potwierdzających nieprawdę, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz niezapłacenie podatku od towarów i usług. Jeden z wątków śledztwa dotyczy wystawiania przez G. C. fikcyjnych faktur VAT, opisujących niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, które wystawił jako właściciel firmy P., z siedzibą w S. Jednym z podmiotów, na rzecz których G. C. wystawił fikcyjne faktury VAT, jest D. C., prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie, jak też w ramach spółki cywilnej. Sąd podniósł, że w realiach niniejszej sprawy śledztwo wszczęte w dniu 24 października 2008 r., o sygnaturze akt [...], prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S., obejmujące działania G. C., niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych D. C. i D. K. G. C. wystawił bowiem faktury dla D. C., które faktycznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, ujmując te faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla samodzielnej działalności gospodarczej, jak również dla spółki cywilnej, zawyżyli koszty uzyskania przychodów w 2003 r., a w rezultacie zaniżyli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Faktury wystawione przez G. C. na rzecz D. C., powodujące zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wiązały się z tymi nielegalnymi działaniami. O prowadzonym postępowaniu przygotowawczym w wyżej wymienionym zakresie skarżący zostali poinformowani pismem z dnia 6 października 2009 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które skarżący otrzymali w dniu 7 października 2009 r. Ponadto, w dniu 1 grudnia 2009 r. D. C. brał czynny udział w przesłuchaniu G.C., którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C. W świetle powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p., Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu zwykłym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w następstwie wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie orzekał o wystąpieniu przesłanki wznowienia, nie podejmował również rozstrzygnięcia co do zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości. Dalej Sąd podniósł, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art 124 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - argumentacja strony sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie opiera się na fałszywych zeznaniach G. C., zaś zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, na który składają się nie tylko ww. zeznania. W ocenie Sądu, wskazany materiał dowodowy został przeanalizowany i oceniony w zgodzie z art.191 O.p., a z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że nabyte przez D. C. usługi remontowo-budowlane i drogowe od P. G. C. były fikcją gospodarczą. Sąd podkreślił przy tym, że w postępowaniu podatkowym strony, poza przedstawieniem spornych faktur i stwierdzeniem, że to G. C. wykonał usługi, na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazali argumentów i dowodów mających potwierdzać ich stanowisko, a tym samym wpływających na ewentualną zmianę ustaleń kontrolujących. Podkreślono, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu; trudno więc podzielić zarzut strony o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p., podobnie uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie dały Sądowi podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 124 O.p. Zdaniem WSA, w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z którymi usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez G. C. Zatem zdarzenia, które dokumentują przedstawione przez skarżących faktury, nie zaistniały pomiędzy podmiotami, których dotyczą, nie mogły więc stanowić podstawy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w nich wskazanych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." (w kontekście dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a.), co wyraziło się w braku niezbędnej wnikliwości w rozstrzygnięciu sprawy przez błędne nieuwzględnienie niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) i błędną akceptacją zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem – w wyniku czego Sąd skargę oddalił zamiast ją uwzględnić. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżących doradca podatkowy E. J. na pytanie Sędziego: czy toczyło się postępowanie karne skarbowe w sprawie z udziałem skarżących i przeciwko skarżącym, wyjaśniła, że w danym okresie nie toczyło się postępowania karne skarbowe ani w sprawie z udziałem skarżących ani przeciwko skarżącym oraz, że takie postępowanie nie toczyło się w czasie późniejszym i nie zostało wszczęte i nie toczy się obecnie. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 14/13 uchylił wyrok WSA z dnia 3 października 2012 r. NSA wskazał, że skarga kasacyjna została oparta na zarzucie, dotyczącym nieuwzględnienia przez WSA niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i błędnej akceptacji zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego jako efektu wszczęcia postępowania karnego ad rem. NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej za zasadny. W ocenie NSA - WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie bowiem uznał, że wszczęcie postępowania w stosunku do kontrahenta podatnika stanowi zdarzenie określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania skarżących. Zarówno organ podatkowy, jak i WSA, zastosowały zbyt rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Skarżący w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karne skarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA podniósł, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym, poinformowanie skarżących pismem z dnia 6 października 2009 r. (k-4 akt adm.) o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które skarżący otrzymali w dniu 7 października 2009 r. a także okoliczność, iż w dniu 1 grudnia 2009 r. D. C. brał czynny udział w przesłuchaniu G. C. (protokół przesłuchania świadka - k -76 akt adm.), którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C., są niewystarczające by móc je uznać za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w powołanym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Ponowne rozpatrzenie przez sąd I instancji sprawy zakończonej wyrokiem, który nie ostał się w toku kontroli instancyjnej, wymaga respektowania wymagań płynących z art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku NSA z dnia 19 lutego 2015 r. II FSK 14/13, którym uchylono uprzednio wydany w tej sprawie wyrok WSA i przekazano sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania wskazano, że dla uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego poddaną kontroli sądowej decyzją nie było wystarczające poinformowanie skarżących pismem z dnia 6 października 2009 r. (k-4 akt adm.) o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które skarżący otrzymali w dniu 7 października 2009 r. a także okoliczność, iż w dniu 1 grudnia 2009 r. D. C. brał czynny udział w przesłuchaniu G. C. (protokół przesłuchania świadka - k -76 akt adm.). Wynika to,jak podkreślił Sąd odwoławczy, z wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dokonanej przy uwzględnieniu wniosków płynących z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia określonego poddaną kontroli Sądu decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. upływał z końcem 2009 r. (art. 70 § 1 o.p.). Decyzje organów obu instancji zapadły w 2010 r. – decyzja organu I instancji – w dniu [...] czerwca 2010 r., a decyzja II instancji – w dniu [...] listopada 2010 r. Jak należy przyjąć, zapadły one upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie doszło bowiem – wbrew temu co twierdziły organy podatkowe – do skutecznego zawieszenia jego biegu. Zachodzący z mocy prawa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, występujący z chwilą wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wystąpił, bowiem nie został spełniony ku temu warunek w postaci poinformowania podatnika – przed upływem terminu przedawnienia – o zawieszeniu biegu tego terminu ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Warunku tego nie spełnia skierowane do D. C. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 października 2009 r. (doręczone mu 7 października 2009 r.) o treści: "nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, że Prokuratura Okręgowa w S. wnioskowała o wszczęcie kontroli skarbowej w firmie M. D. C. Powyższe stanowi przesłankę wymienioną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którą nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe oraz przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia" (w aktach). Wymagania tego nie spełnia tym bardziej okoliczność, iż w dniu 1 grudnia 2009 r. D. C. brał czynny udział w przesłuchaniu G. C. (w aktach), którego przedmiotem było między innymi toczące się postępowanie karne w stosunku do G. C. W tym stanie rzeczy skarga podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym samodzielną ku temu podstawę stwarza przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a.) o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy – uwzględniając fakt upływu terminu przedawnienia i związanej z tym niedopuszczalności orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – obowiązany będzie na tej podstawie uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Mając to wszystko na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na wniosek strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zastępstwa procesowego zasądzono w podwójnej wysokości przy uwzględnieniu utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu, że jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego I instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie (tak m. in. NSA w postanowieniach z dnia 12 lutego 2009 r., II FZ 38/09; z dnia 17 września 2012 r., II FZ 753/12; z dnia 20 marca 2009 r., I FZ 42/09, z dnia 25 marca 2013 r., I FZ 1/13 – CBOSA).