III SA/Wa 1310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził u M.B. (dalej: Skarżący) kontrolę podatkową w zakresie terminowości aktualizowania danych identyfikacyjnych, rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz źródeł finansowania poniesionych w 2008r. wydatków. W wyniku analizy materiału dowodowego otrzymanego w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową stwierdzono, iż wydatki poniesione w 2008r. przez Skarżącego nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1997-2008 znanych organowi I instancji z deklaracji podatkowych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2014r. Skarżący zeznał, iż posiadał następujący majątek: 1) na dzień 1 stycznia 2008r. środki pieniężne w gotówce ok. [...] zł; wartości numizmatyczne ok. [...] zł; samochód [...] , rok produkcji 1999 brak wartości; 2) na dzień 31 grudnia 2008r. środki pieniężne w gotówce ok. [...] zł; wartości numizmatyczne ok. [...] zł; samochód osobowy [...] , rok produkcji 1999 brak wartości; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] brak wartości. Ponadto z oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008r. oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2008r. złożonych przez Skarżącego wynika, że źródłami dochodów w 2008r. była prowadzona działalność gospodarcza, kredyt zaciągnięty w banku [...] S.A. oraz sprzedaż złotych monet. Natomiast w zakresie poniesionych w 2008r. wydatków Skarżący wykazał wydatki na: wyżywienie - 3.600 zł; ubrania - 1.200 zł; utrzymanie mieszkania (domu): czynsz, wywóz śmieci - 14.400 zł; koszty remontów - wg rachunków, ogrzewanie elektryczność, gaz, woda - 1.200 zł; eksploatację samochodu: paliwo - 3.600 zł; ubezpieczenie (OC, AC, NW) - 500 zł; opłaty parkingowe, za garaż - 1.980 zł; ubezpieczenie nieruchomości - 1.200 zł; opłaty za telefon i sprzęt RTV, Internet - 3.000 zł; spłata otrzymanych pożyczek - ok. 4.400 zł /m-c; spłata odsetek od otrzymanych pożyczek - wg. przedłożonego harmonogramu z banku; wydatki na zakup nieruchomości - 560.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż źródłem dochodów (przychodów) Skarżącego w 2008r. były: przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (474.293,08 zł), przychód z tytułu udzielonego kredytu hipotecznego (385.000,00 zł); podatnik poniósł w 2008r. wydatki z tytułu: działalności gospodarczej (491.878,97 zł), wyżywienia oraz ubrania (4.800,00 zł), zakupu spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (560.000,00 zł), kosztów obsługi notarialnej w zw. z w/w zakupem (13.036,10 zł), spłaty kapitału kredytu hipotecznego (15.761,69 zł). W wyniku przeprowadzonej analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków organ I instancji wskazał okresy, w których wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami oraz nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami. Ustalił, że na dzień 1 stycznia 2008r. Skarżący nie posiadał żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jednocześnie stwierdzając, iż w 2008r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przez niego przychodami w łącznej wysokości 241.972,00 zł. Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 181.479,00 zł (75% od kwoty 241.972,00 zł.) W uzasadnieniu przedstawił po pierwsze wyniki analizy stanu oszczędności Skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. Stwierdził, że w celu ustalenia, czy Skarżący mógł na dzień 1 stycznia 2008r. dysponować wskazanym przez siebie mieniem w postaci środków pieniężnych w gotówce w wysokości około 200.000 zł organ I instancji dokonał szczegółowej analizy obejmującej lata 1997-2007 źródeł przychodów Podatnika oraz poniesionych przez niego wydatków i uznał, że nie mógł takich oszczędności wygenerować, gdyż wydatki we wskazanym okresie znacznie przewyższyły przychody. Organ odwoławczy się z tym zgodził, a postawiony przez Skarżącego w tym zakresie zarzut uznał za bezzasadny. Wskazał, iż pomimo zobowiązań złożonych przez Stronę zarówno w toku postępowania przed organem I instancji jak również przed organem odwoławczym (pismo z dnia 1 października 2014r.) nie przedłożono dokumentów świadczących o wysokości dochodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu zatrudnienia w latach 1977 - 1994. Również przesłuchanie w dniu [...] grudnia 2014 r. świadka J. M. pracującego razem ze Skarżącym w Przedsiębiorstwie [...] nie pozwoliło na rzetelne określenie wysokości zarobków Strony osiągniętych w okresie od 1 października 1985r. do 31 października 1989 r. z tytułu zatrudnienia w w/w firmie. Świadek zeznał bowiem, że Podatnik podczas pracy w ww. firmie zarabiał dwukrotnie więcej od niego, natomiast wysokości swoich zarobków świadek nie pamiętał. W tych okolicznościach jedynymi dokumentami, w oparciu o które ustalić można wysokość dochodów osiągniętych przez Skarżącego z pracy w latach 1977-1994 są przedłożone w toku postępowania świadectwa pracy. Organ wysokość możliwych do osiągnięcia przez Stronę dochodów z pracy w latach 1977-1994 przedstawił w formie tabeli. Analiza zawartych tam danych prowadzi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do wniosku, że również z pracy zarobkowej w latach 1977-1994 Skarżący nie mógł poczynić oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 200.000 zł. Organ wyjaśnił, że w dokonanej analizie uwzględniono jedynie dane dotyczące osiągniętych przez Stronę dochodów, nie uwzględniając żadnych wydatków np. związanych z utrzymaniem Strony, w tym z utrzymaniem w okresie pozostawania bez zatrudnienia (ok. 6 lat). Według Organu nawet przy założeniu całkowicie teoretycznym, że Strona w okresie zatrudnienia w latach 1977-1994 nie czyniła żadnych wydatków, a wszystkie uzyskane dochody oszczędzała, łączna kwota osiągniętych dochodów na dzień 1 stycznia 1995 r. (przeprowadzenie w Polsce reformy walutowej) wynosiła jedynie 5.464 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wbrew sugestiom Skarżącego, w niniejszej sprawie nieistotna jest siła nabywcza ww. pieniędzy w latach przed denominacją, gdyż w toku prowadzonego postępowania Podatnik w żadnym miejscu nie wskazywał na okoliczność inwestowania zarobionych środków pieniężnych z pracy w latach 1977-1994 w sposób zapobiegający utracie wartości. Wskazał, iż w latach poprzedzających przeprowadzenie reformy walutowej w Polsce występowała bardzo wysoka inflacja. Najdobitniej o skali występującego w polskiej gospodarce zjawiska inflacyjnego świadczą kwoty średnich miesięcznych wynagrodzeń krajowych. Dla przykładu przeciętne miesięczne wynagrodzenie w Polce w 1985r. wynosiło 20.005 zł, w 1989r. wynagrodzenie to wynosiło już 206.758 zł (tj. 10 krotnie więcej) zaś w latach 1992-1994 odpowiednio: 2.935.000 (tj. 14 krotność przeciętnych miesięcznych zarobków z 1989r. i 147 krotność przeciętnych miesięcznych zarobków z 1985r.), 3.995.000 zł (tj. ponad 19 krotność przeciętnych miesięcznych zarobków z 1989r. i blisko 200 krotność przeciętnych miesięcznych zarobków z 1985r.) i 5.328.000 zł (tj. blisko 26 krotność przeciętnych miesięcznych zarobków z 1989r. i 266 krotność przeciętnych miesięcznych zarobków z 1985r.). W tych okolicznościach, w ocenie Organu, jedynie inwestowanie przez Stronę zarobionych środków pieniężnych w walucie polskiej np. poprzez nabywanie waluty obcej, złota, dzieł sztuki itp. zapobiegałoby utracie ich wartości. Organ podkreślił, iż Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazywał na taką okoliczność, zaś w toku przesłuchania w dniu [...] stycznia 2014r. stwierdził wprost odpowiadając na pytanie dotyczące źródła uzyskania przychodów, z którego pochodziła gotówce na dzień 1 stycznia 2008r., że środki te pochodziły z jego pracy i przechowywane były w kasach pancernych w miejscu prowadzenia działalności przeważnie w walucie krajowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w toku postępowania podatkowego Podatnik wielokrotnie wskazywał na okoliczność gromadzenia oraz posiadania kolekcji numizmatycznej tj. złotych i srebrnych monet. Zaznaczył, iż podobnie jak organ I instancji, nie kwestionuje faktu gromadzenia i posiadania przez Stronę kolekcji monet z kruszców szlachetnych, jednak brak jest jakichkolwiek dowodów, iż dochody (i jaka ich część) osiągnięte z pracy w latach 1977-1994 Strona inwestowała w ich nabywanie (zwłaszcza, iż Strona sama wskazywała, że monety także otrzymywała od rodziny lub wymieniała z innymi kolekcjonerami). W ocenie Organu niezwykle istotna jest również okoliczność, iż aby zgromadzić na dzień 1 stycznia 2008r. środki pieniężne w walucie krajowej w wysokości 200.000 zł Strona musiałaby dokonać uprzedniego zbycia przedmiotów z kolekcji zaś uzyskane z tego tytułu środki płatnicze przechować do tego dnia jako oszczędności. Organ zwrócił uwagę, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność dokonywania przed 2008r. sprzedaży (i dochodów z tego tytułu osiągniętych) monet. W trakcie przesłuchania Skarżący zeznał jedynie, iż monety sprzedawał od połowy lat 80-tych i trudno mu określić jak często dokonywał ich sprzedaży. Także przesłuchani w sprawie świadkowie wskazani przez Stronę jako osoby, które dokonywały zakupu monet, nie udzielili precyzyjnych informacji w zakresie ilości i wartości dokonywanych ze Stroną przed 2008r. transakcji zakupu monet. Organ podniósł również, iż w toku przesłuchania Strona zapytana o źródła uzyskania przychodów z których pokrywała straty poniesione w latach 1999-2008 z tytułu działalności gospodarczej wskazała, iż straty te pokrywała w własnych środków pieniężnych oraz ze sprzedaży monet. W związku z powyższym organ stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, iż z tytułu sprzedaży monet przed 1 stycznia 2008r. Skarżący osiągnął dochód w wysokości ok. 200.000 zł, który w postaci środków pieniężnych w gotówce przechowywany był - jako oszczędności poczynione na dzień 1 stycznia 2008r. - w sejfie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż na dzień 1 stycznia 2008r. Skarżący nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w gotówce pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 200.000 zł, które mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2008r. Dodatkowo, organ odwoławczy zaaprobował pozostałe ustalenia organu I instancji poczynione w zakresie posiadanego przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2008r. majątku, na który składały się: samochód osobowy [...] , rok prod. 1999 (bez określenia wartości), wartości numizmatyczne (bez określenia wartości). Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia przez organ I instancji oględzin numizmatów w lokalu Skarżącego bądź powołania biegłego do oceny wartości kolekcji monet wskazał, iż zarzut ten jest całkowicie chybiony. W ocenie Organu dokonanie oględzin kolekcji przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania (a zatem kilka lat później w stosunku do roku kontrolowanego) czy też powołanie biegłego w celu ustalenia jej wartości, w żaden sposób nie prowadziłoby do potwierdzenia wartości tejże kolekcji na dzień 1.01.2008r. i na dzień 31.12.2008r. Organ uznał również za bezcelowe przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z oględzin kolekcji numizmatów na okoliczność jej istnienia oraz wartości tej kolekcji w 2008r. i obecnie (żądanie Strony zawarte w piśmie z dnia 1 października 2014r.). Wyjaśnił, iż organy obu instancji nie kwestionują faktu istnienia tejże kolekcji. Natomiast w ocenie organu ustalenie obecnej wartości kolekcji nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał całościowej analizy obejmującej poszczególne pozycje zarówno przychodów jak i wydatków roku 2008r. Skarżącego i uznał, że ustalenia dokonane przez organ I instancji w tym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy uznał jednak, że organ podatkowy I instancji postąpił nieprawidłowo, nie uwzględniając po stronie przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2008r. środków uzyskanych ze sprzedaży wartości numizmatycznych. Wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji nie kwestionował faktu posiadania przez Stronę kolekcji numizmatów jak również faktu dokonywania przez Podatnika obrotu wartościami numizmatycznymi. Organ I instancji uznał, iż brak jest dowodów umożliwiających precyzyjne ustalenie wartości tejże kolekcji na: dzień 1 stycznia 2008 r. i na dzień 31 grudnia 2008 r., jak również z uwagi na brak konkretnych dat dokonania transakcji, precyzyjnych danych określających sprzedane monety oraz wartości uzyskanych przychodów z tego tytułu, iż brak jest podstaw do uznania, że sprzedaż posiadanych monet stanowiła źródło finansowania poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na treść zeznań świadka wskazanego przez Stronę na okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży monet Z.J. złożonych w toku przesłuchania w dniu [...] marca 2014r. Biorąc pod uwagę zeznania co do zakupu przez świadka od Skarżącego monet w 2008 r., wobec braku dowodów przeciwnych, organ odwoławczy uznał, iż Skarżący w 2008 r. osiągnął przychód ze sprzedaży wartości numizmatycznych w wysokości najbardziej korzystnej dla Strony - 178.000 zł, przyjmując do wyliczenia uzyskanego przychodu sprzedaż: 20 sztuk monet dolarów amerykańskich "20" po cenie 5.000 zł za sztukę (łącznie - 100.000 zł); 30 sztuk rubli rosyjskich "10" po maksymalnej cenie 1.700 zł za sztukę (łącznie - 51.000 zł); 30 sztuk rubli rosyjskich "5" po maksymalnej cenie 900 zł za sztukę (łącznie - 27.000 zł). Organ odwoławczy uznał również - w świetle braku dowodów świadczących przeciwnie - iż osiągnięcie przez Stronę ww. przychodu z tytułu sprzedaży wartości numizmatycznych nastąpiło w okresie 25.01.2008r. - 08.06.2008r. (tj. w okresie poprzedzającym wystąpienie najwyższego niedoboru przychodów nad poniesionymi wydatkami) Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze fakt wyczerpania możliwości dowodowych zmierzających do precyzyjnego ustalenia zarówno dat, jak i wysokości osiągniętego przez Stronę przychodu z tytułu sprzedaży w 2008r. wartości numizmatycznych na rzecz Z.J. , Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż z tytułu sprzedaży wartości numizmatycznych na rzecz Z. J. Podatnik osiągnął w okresie 25.01.2008r. - 08.06.2008r. przychód w łącznej wysokości 178.000 zł. Organ odwoławczy uwzględniając natomiast wysokość osiągniętych w 2008r. przychodów oraz poniesionych wydatków zgodnie z chronologią zdarzeń wskazał okresy, w których wystąpiła nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami (oraz zgromadzonym przed dokonaniem wydatku mieniem). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż suma nadwyżek wydatków Strony nad ujawnionymi przychodami w 2008r. wynosi 63.972,00 zł a należny 75% zryczałtowany podatek dochodowy 47.979,00 zł. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75% od podstawy opodatkowania w kwocie 63.972 zł, tj. w wysokości 47.979,00 zł, w miejsce ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w kwocie 181.479.00 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez przyjęcie do uzasadnienia faktycznego decyzji błędnych ustaleń faktycznych; 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, iż Organ podatkowy II instancji dokonał błędnego wyliczenia kwoty możliwych do uzyskania przez Stronę oszczędności z przychodów z wynagrodzeń za pracę w latach 1977-1994. Proste przyjęcie przez organ podatkowy II instancji kwot zdenominowanych z przychodów za te lata (czyli podzielonych przez 10 000) prowadzi do całkowicie fałszywych wniosków. Konieczne jest w takim przypadku waloryzowanie kwot uzyskanych przychodów w oparciu o inne obiektywne mierniki wartości, jak złoto, dolar USA itp. Przy czym odmiennie, niż twierdzi organ, podatnik wskazywał w postępowaniu, że w sposób ciągły inwestował w zakup monet kolekcjonerskich kruszcowych (przede wszystkim złotych). Skarżący podkreślił, iż Organ podatkowy II instancji nie przeprowadził wnioskowanego przez podatnika dowodu z oględzin kolekcji monet kruszcowych, numizmatycznych - o co wnosił podatnik. Wbrew twierdzeniom organu II instancji w aktach sprawy znajdowała się dokumentacja fotograficzna kolekcji za okres zbliżony do roku 2007 — możliwe więc było określenie walorów wchodzących w jej skład - i porównanie ze stanem aktualnym. Niezrozumiałe dla Skarżącego jest, dlaczego organ podatkowy II instancji uznał, że wyłącznie z transakcji sprzedaży monet na rzecz Z. J. podatnik uzyskał przychód w określonej kwocie, natomiast nie uznał, że przychód podatnik uzyskiwał również ze sprzedaży monet na rzecz J.M. i K.I. . Skarżący zarzucił, iż Organ podatkowy po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków nie dokonał zamknięcia postępowania dowodowego poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, do czego był zobligowany. Brak wyznaczenia tego terminu spowodował że strona została w finalnym momencie postępowania de facto pozbawiona możliwości czynnego w nim uczestniczenia — oczekiwała bowiem na wyznaczenie przedmiotowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, otrzymała zaś od razu decyzję organu II instancji. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy II instancji poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz mylną ocenę zebranego materiału dowodowego jak również uchybienia przepisom doprowadził do błędnego określenia kwot oszczędności, jakimi podatnik mógł dysponować w roku 2008. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja reformatoryjna organu II instancji – uchylająca w całości zaskarżoną decyzję i ustalająca w niższej kwocie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą materialnoprawną tej decyzji był art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). W ust. 1 tego artykułu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zaliczone zostały między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobierany jest podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79) Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przytoczonym wyżej brzmieniu za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13. Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Powyższy wyrok Trybunału ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). W dacie wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wciąż zatem obowiązywał. Został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) – dalej "ustawa nowelizująca". Ustawa powyższa uchwalona została w związku ze wskazanymi wyżej wyrokami Trybunału. Nie zmienia to jednak faktu, że w rezultacie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został wyeliminowany z systemu prawnego przez przepis ustawy. Oceniając zaś zgodność z prawem zaskarżonego aktu prawnego Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny ustalony w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Uwzględniając stanowisko Trybunału zajęte w wyroku o sygn. P 49/13 stwierdzić zatem należy, że do momentu uchylenia wskazaną wyżej ustawą, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną, w oparciu o którą organy podatkowe mogły podejmować rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zważywszy, że przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., nie mógł mieć zastosowania w zakończonym już ostatecznie postępowaniu prowadzonym przez Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może również stanowić podstawy do uchylenia wydanych w sprawie decyzji, ponieważ jako przepis przejściowy, z istoty swej dotyczy spraw w toku. W rozpoznanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. 30 czerwca 2014 r. (w zakresie kwoty ujętej w reformatoryjnej decyzji organu II instancji). W dacie tej obowiązywał art. 68 § 4 o.p., który stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wprawdzie wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) Trybunał przepis powyższy uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale jednocześnie orzekł, iż traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok Trybunału z 18 lipca 2013 r. opublikowany został 27 sierpnia 2013 r., a zatem art. 68 § 4 o.p. przestał obowiązywać od 28 lutego 2015 r. Tym samym przepis ten obowiązywał również w dacie wydania zaskarżonej decyzji (13 lutego 2015 r.) i Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był okoliczność tę uwzględnić. Organy podatkowe nie mogą bowiem odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa powszechnego, niezależnie od jego rangi. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uwzględnił wnioski płynące ze wskazanych wyżej wyroków Trybunału. W wyroku o sygn. SK 18/09, do którego odwołuje się wyrok o sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków, posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Za dopuszczalne uznał więc przyjęcie powinności podatnika – w ramach współdziałania z organem podatkowym – polegającej na aktywnym uczestniczeniu przez podatnika w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy podatkowe zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób spełniający wymogi wyznaczone przez Trybunał. Skarżący kwestionował prawidłowość postępowania dowodowego, jakie przeprowadzono w sprawie, a także kompletność zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadził odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z O.p. (art. 187 O.p.), a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Uwzględniając wskazaną przez Trybunał zasadę współdziałania stwierdzić należy, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało tym cechom. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, przy czym składały się nań dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść Skarżącego. Wszystkie te dowody zostały ocenione w sposób poprawny. Rozumowanie organu II instancji, który dokonał zmiany zaskarżonej decyzji, uwzględnia przedstawione wyżej reguły, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dlatego zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p Sąd uznał za niezasadne. W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2014 r. (k. 158 akt adm.) Skarżący wyjaśnił, że na dzień 1 stycznia 2008 r. dysponował majątkiem o wartości 1.200.00 zł, na którą składały się środki pieniężne w gotówce (200.000 zł) i wartości numizmatyczne (1.000.000 zł). Skarżący wskazał, że środki w gotówce pochodziły z jego pracy, że przechowywał je w kasach pancernych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, że przeważnie był to środki w PLN oraz że o tym wiedzieli tylko jego rodzice. Organy dokonały analizy źródeł przychodów Skarżącego oraz poniesionych przez niego wydatków w latach 1997-2007 i doszły do wniosku, że nie mógł on wygenerować oszczędności w kwocie 200.000 zł w gotówce, gdyż wydatki w tym czasie znacznie przewyższały przychody (nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła ponad 260.000 zł). Jak podkreślono w decyzji I instancji, że Skarżący w 1995 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie lombardu i pracowni złotniczo-jubilerskiej. Skarżący oświadczył, że zapłatę za usługi otrzymywał w gotówce, gotówką też płacił za towar, czynsz, utrzymanie lokalu. Na podstawie deklaracji podatkowych ustalono, że w działalności gospodarczej w okresie 1997-2007 podatnik ponosił straty, które – jak wyjaśnił – pokrywał z własnych oszczędności i sprzedaży monet i z tych też środków sam się utrzymywał. Z ustaleń organów wynika, że w 2008 r. źródłem przychodów Skarżącego była działalność gospodarcza (474,293,08 zł) oraz kredyt hipoteczny na zakup spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (396.948,14 zł - umowa kredytowa z [...] k. 68 akt. adm.). Skarżący poniósł wydatki na działalność gospodarczą (491.878,97 zł), wyżywienie i ubranie (4.800 zł) oraz na zakup spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (560.000 zł – akt notarialny, k. 63 akt adm.), koszty obsługi aktu notarialnego (13.036,10 zł) i spłatę kapitału kredytu hipotecznego (15.761,69 zł). Organy uznały w związku z tym, że wydatki poniesione w 2008 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1997-2008. Skarżący ustalenia te kwestionował wskazując, że nie wzięto pod uwagę możliwych do uzyskania oszczędności z przychodów z wynagrodzeń za pracę w latach 1977-1994. Organ odwoławczy słusznie jednak zaznaczył, że nie przedłożono dokumentów świadczących o wysokości dochodów osiągniętych w tych latach, do ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie przyczyniły się też zeznania świadka J. M. . Na podstawie jedynych w tym zakresie dowodów – świadectw pracy i zeznań Skarżącego ustalono więc wysokość możliwych do osiągnięcia dochodów w tym czasie, przyjmując przy tym najbardziej korzystne dla podatnika założenia (uwzględnienie jedynie dochodów pominięciem wydatków, w tym wydatków w okresach pozostawania bez pracy). Ustalenia te Sąd uznaje za prawidłowe. Sąd aprobuje fakt przyjęcia przez organ najkorzystniejszych dla podatnika założeń przy wyliczeniu kwoty możliwej do osiągnięcia w latach 1977-1994 i wynikający stąd wniosek, że możliwa do zaoszczędzenia kwota w tym czasie wynosiła około 5.000 zł. Rację ma organ podatkowy, że podatnik nie wskazywał na inwestowanie środków zarobionych w latach 1977-1994 w celu zapobieżenia utraty wartości (np. w dolary czy złoto), o czym świadczy treść protokołu przesłuchania Skarżącego. Nawet jeśli Skarżący w sposób ciągły inwestował w zakup monet, to nie wiadomo (bo Skarżący sam nie jest w stanie tego określić), jaką część dochodów z pracy w latach 1977-1994 inwestował w nabywanie monet. Zresztą sam Skarżący przyznał, że monety zbierał od dawna, dostawał je od rodziny, wymieniał na bazarach i kupował od kolekcjonerów. Zdaniem Sądu, jest mało prawdopodobne, by dochody z pracy w latach 1977-1994 pozwoliły Skarżącemu zainwestować w monety taką kwotę, którą mógłby on następnie pokryć wydatki w latach 1997-2007, w tym przy uwzględnieniu strat w działalności gospodarczej i jeszcze na dzień 1 stycznia 2008 r. pozostałyby oszczędności w kwocie 200.000 zł w gotówce. Dlatego oceny Sądu nie zmienia pogląd wyrażony w przywołanym w skardze wyrok tut. Sądu (III SA/Wa 3102/14) o potrzebie ustalenia faktycznych dochodów uzyskiwanych w latach ubiegłych przy uwzględnieniu realnego wskaźnika waloryzacji np. ceny dolara, czy też ceny złota. Za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącego dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez niego dowodu z oględzin kolekcji monet kruszcowych numizmatycznych, o co wnosił w piśmie z dnia 1 października 2014 r. (na okoliczność istnienia kolekcji numizmatycznej i jej wartości w roku 2008 i obecnie). Jego zdaniem, nic nie stało temu na przeszkodzie, skoro w aktach znajdowała się dokumentacja fotograficzna kolekcji za okres zbliżony do roku 2007 – można więc było ocenić jej skład i porównać ze stanem aktualnym. Organ podnosił z kolei, że wskazany dowód nie prowadziłby do potwierdzenia wartości tej kolekcji na początek i koniec 2008 r. – i zdaniem Sądu, miał rację. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, dopuszczenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Po pierwsze, nie wiadomo, czy dokumentacja fotograficzna odzwierciedlała rzeczywisty stan kolekcji w przeszłości, po drugie, nawet jeśli tak – to ustalenie, jaką miała ona wartość w 2008 r. i w 2014/2015 r. – nic by do sprawy nie wniosło. Nie sposób bowiem przyjąć, że ewentualna różnica musiałaby stanowić to, co Skarżący zbył w 2008 r. Taki dowód nie miałby zatem znaczenia dla kwestii źródeł pokrycia wydatków w 2008 r. Organ odwoławczy prawidłowo poczynił ustalenia co do przychodów Skarżącego w 2008 r., uwzględniając środki ze sprzedaży monet tam, gdzie udało się pozyskanie środków w ten sposób ustalić. Dowodem na okoliczność dokonywania transakcji sprzedaży monet przez Skarżącego w 2008 r. były zeznania nabywcy – Z. J. (k. 195 akt adm.). Świadek zeznał, że w 2008 r. jednorazowo nabył od Skarżącego 20 szt dolarów amerykańskich "20" (do 5.000 zł za monetę), 30 szt rubli rosyjskich "10" (ok. 1.600-1.700 zł za monetę) i około 30 szt rubli rosyjskich "5" (ok. 800-900 zł za monetę). Biorąc pod uwagę te zeznania organ odwoławczy uznał, że Skarżący ze sprzedaży monet na rzecz świadka osiągnął przychód w wysokości 178.000 zł. Z tego powodu zreformował zaskarżoną decyzję ustalając podatek w niższej kwocie. Skarżący uznał za niezrozumiałe, dlaczego uznano wyłącznie tę transakcję, a sprzedaży monet J. M. i K. I. już nie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że świadkowie ci nie dokonywali transakcji ze Skarżącym w 2008 r., tylko wcześniej, przy czym nie potrafili wskazać, ile monet nabyli, a ile zbyli i za jaką cenę. Informacji na ten temat nie podał również Skarżący. Brak było więc podstaw, jak i faktycznych możliwości ustalenia, że Skarżący osiągnął z tego tytułu przychód i w jakiej wysokości. Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniu organu to świadek Iwański zeznał, że nie dokonywał w 2008 r. zakupu monet od Skarżącego (protokół przesłuchania świadka, k. 310 akt adm.), natomiast świadek M. stwierdził, że w 2008 r. zakupu monet od Skarżącego dokonywał (protokół przesłuchania świadka, k. 312 akt adm.). Rzeczywiście jednak, świadek M. nie potrafił określić ani ilości transakcji, ani ich wartości, zarówno w 2008 r., jak i wcześniej, dlatego nie było podstaw do ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Podobnie było w przypadku świadka Iwańskiego, który zeznał, że monety kupował od Skarżącego i sprzedawał mu je w latach 1996-2000 i żadnych szczegółów tych transakcji nie podał. Wobec tego, że danych na ten temat nie podał również Skarżący, zeznania świadków nie mogły przyczynić się do ustalenia wysokości przychodu Skarżącego w 2008 r. Zdaniem Sądu, wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że poniesione przez niego w 2008 r. wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W skardze sformułowano też zarzut niezamknięcia przez organ postępowania dowodowego poprzez niewyznaczenie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że w aktach brak zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego organ odwoławczy był zobligowany na mocy art. 200 § 1 O.p. Jednak uchybienie to nie zawsze skutkuje koniecznością eliminacji decyzji z obrotu prawnego. Jego skutki należy oceniać zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 z tezą: "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że "Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy". W rozpoznanej sprawie Sąd stwierdził, że w skardze nie wykazano wpływu wspomnianej wadliwości na wynik sprawy, a jedynie się na nią powołano. Sąd uważa, że niezastosowanie przez organ odwoławczy trybu z art. 200 O.p. wpływu na wynik spawy nie miało, jedyne nowe dowody, jakie przeprowadzono, to dowody z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącego, prowadzone w obecności pełnomocnika Skarżącego (protokoły przesłuchań – w aktach). Dowody te zostały przeprowadzone w dniu [...] grudnia 2014 r., w tym samym dniu pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy (adnotacja z podpisem pracownika organu i pełnomocnika Skarżącego, k. 313 akt adm.). Decyzja została wydana natomiast [...] lutego 2015 r. Skarżący miał zatem dużo czasu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jeśli miał w tym zakresie jakieś zastrzeżenia lub wątpliwości. Skoro ich nie zgłosił, nie może aktualnie zarzucać wadliwości decyzji na tej podstawie. Należy zaznaczyć, że trybu z art. 200 O.p. w postępowaniu I instancji dochowano (k. 262 akt adm.). Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Zaskarżona decyzja, jak tego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie tej decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p. Jest ono bowiem czytelne i wyczerpujące, a zatem nie ma wątpliwości co do tego, jakie ustalenia faktyczne poczyniły organy podatkowe oraz na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył także przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę prawną decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).