III SA/Wa 3102/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. A. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , w związku z informacją, dotyczącą wniesienia przez T. A. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący"), do spółek A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., w formie aportu, używanych zausznych aparatów słuchowych o wartości 4.096.000 zł, postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków R. i T. A. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że Państwo T. i R. A. ponieśli w 2007 r. wydatki w łącznej wysokości 4.572.762,50 zł. Natomiast przychody z tytułu świadczenia pracy przez Skarżącego oraz z tytułu jego emerytury oraz R. A. wyniosły łącznie 64.311,89 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż przychody z tytułu zatrudnienia Skarżącego pozwoliły pokryć wydatki bytowe ponoszone przez małżonków A. w 2007 r. Natomiast środki uzyskane z tytułu emerytury na rzecz Skarżącego i jego żony w całości gromadzone były na rachunkach bankowych i w postaci oszczędności pozostały na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. W ocenie organu, poniesione w 2007 r. przez małżonków A. wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowiły przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - zwana dalej "u.p.d.o.f." 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż w 2007 r. między małżonkami T. i R. A.. istniała ustawowa wspólność majątkowa, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wg. stawki 75%, w kwocie 1.714.786 zł (4.572.762,50 zł : 2 = 2.286.381,25 zł, po zaokrągleniu 2.286.381 zł x 75% = 1.714.786 zł). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Skarżącego z dnia 2 lipca 20101 r. oraz po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalił, iż małżonkowie T. i R. A. uzyskali w 2007 r. przychody w łącznej wysokości 63.713,73 zł, w tym przychód z tytułu świadczenia pracy Skarżącego w kwocie 24.389,18 zł oraz świadczenia emerytalne wpłacone na rachunek bankowy małżonków w wysokości 39.324,55 zł. Ponadto organ z powodu braku materiału dowodowego w zakresie ponoszonych wydatków bytowych przyjął wartość tych wydatków na podstawie danych statystycznych w wysokości 24.246,24 zł (12 miesięcy x 2.020,52 zł). Zgodnie z powyższym ustalono, iż przychody z tytułu zatrudnienia Skarżącego w wysokości 24.389,18 zł pozwoliły pokryć wyłącznie wydatki bytowe. Jednocześnie organ ustalił w toku postępowania, iż środki uzyskane z tytułu emerytury na rzecz Skarżącego i jego żony w całości gromadzone były na rachunkach bankowych i w postaci oszczędności pozostały na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji za udowodnione uznał, iż małżonkowie T. i R. A. ponieśli w 2007 r. wydatki w kwocie 476.762,50 zł, tytułem wpłat gotówkowych dokonanych przez R. A. na posiadane rachunki bankowe. W jego ocenie wydatki poniesione w 2007 r., w ww. kwocie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Państwa A. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowią przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż w 2007 r. między małżonkami T. i R. A. istniała ustawowa wspólność majątkowa, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wg. stawki 75%, w kwocie 178.733 zł (476.762,50 zł: 2 = 238.310,25 zł x 75% = 178.732,69 zł). 6. Odwołaniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Strona wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu okoliczności posiadania przez Stronę dochodów (oszczędności) z lat wcześniejszych niż te poddane analizie przez organ podatkowy pierwszej instancji; art. 125 ustawy Ord. pod. poprzez niewnikliwe działanie organu podatkowego pierwszej instancji związane z ustalaniem posiadanych przez Stronę dochodów (oszczędności); art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 120 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i zastosowanie tego przepisu; art. 120, art. 122, art. 187, art. 192 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie dokonanych wpłat przez R. A. za pochodzące z majątku wspólnego małżonków A. bez przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność i przedwczesne zastosowanie treści art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - dalej "k.r.o."). W uzasadnieniu Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie przy analizie operacji na wspólnych z żoną rachunkach bankowych w 2007 r. nadwyżek (oszczędności) z lat ubiegłych, zgromadzonych podczas wieloletniej pracy zawodowej. Zdaniem Strony ustalenie tych nadwyżek jest możliwe na podstawie obiektywnych dowodów, tj. dokumentacji zgromadzonej w oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zarzucił ponadto uwzględnienie jedynie części dochodów z lat ubiegłych, tj. od 1998 r. do 2006 r. oraz pominięcie dochodów jego i małżonki z wcześniejszych okresów, a także brak uzasadnienia takiego stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Skarżący zaznaczył przy tym, że jego żona urodziła się w dniu [...] czerwca 1940 r. (pierwszą pracę zarobkową podjęła w 1958 r.) a on sam urodził się w dniu [...] maja 1933 r. (pierwsze pracę zarobkowe podejmował w latach 1958-1959). Wskazał, że przez kilkadziesiąt lat swojego życia gromadzili fundusze z pracy zawodowej oraz ponosili niższe od przeciętnych koszty życia i uzyskiwali dodatkowy dochód z upraw warzyw, owoców, a także kwiatów pod folię w latach 70-tych i 80-tych. Jednocześnie nie ponosili wydatków na zakup nieruchomości, a tym samym mogli dysponować zwiększoną kwotą oszczędności. Zarzucając błędne zinterpretowanie i zastosowanie w niniejszej sprawie art. 8 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. jako, że nie odnosi się on do źródeł nieujawnionych, podniósł, iż organ podatkowy nie miał również podstaw do proporcjonalnego ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 31 k.r.o., ponieważ nie wykluczył, że środki finansowe wpłacone przez jego małżonkę w 2007 r. pochodziły z jej majątku osobistego. W przekonaniu Skarżącego organ błędnie założył, że skoro istnieje pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa, o której mowa w art. 31 k.r.o. to zobowiązanie podatkowe należy ustalić proporcjonalnie. Tym samym za nieuzasadnione uznał dzielenie zobowiązania po 50% na każdego z małżonków w sytuacji, gdy sporne środki mogły pochodzić z jego majątku osobistego, o którym mowa w art. 33 k.r.o. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia dochodów i oszczędności jego i małżonki od momentu podjęcia przez nich pracy do 2007 r., ustalenia, iż oboje uzyskiwali dochody z uprawy warzyw, owoców i kwiatów pod folię w latach 70-tych i 80-tych oraz ustalenia czy ponosili wydatki na objęcie nieruchomości przy ul. [...] oraz nieruchomości w miejscowości R. gm. R. , zlecił na podstawie art. 229 ustawy Ord. pod., organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Skarżącego na okoliczność wartości zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz źródeł ich pochodzenia, a także sposobu przechowywania, z uwzględnieniem informacji na temat majątku zgromadzonego wspólnie z małżonką oraz stanowiącego majątek odrębny Skarżącego, źródeł pochodzenia środków wpłaconych przez Stronę w [...] S.A. na rachunek bankowy nr [...] w okresie 07.03-12.03.2007 r. oraz 08.05-21.05.2007 r. w łącznej wysokości 150.000 USD oraz w dniu 24.03.2007 r. i 26.03.2007 r. na rachunek bankowy nr [...] w łącznej wysokości 50.000 zł, daty nabycia oraz tytułu prawnego stanowiącego podstawę nabycia nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] oraz w miejscowości R. gm. R. - nieruchomość rolna o powierzchni 11.100 m2, a także poniesionych wydatków związanych z kosztami utrzymania rodziny przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany został do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka brata Skarżącego S. A. na okoliczność wysokości przychodów uzyskiwanych przez małżonków A. w latach 70-tych i 80-tych z uprawy warzyw, owoców i kwiatów pod folią, a także do wezwania Strony do przedłożenia będących w jej posiadaniu dokumentów umożliwiających ustalenie wysokości i źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r., oraz okoliczności nabycia ww. nieruchomości. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany został do wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu uzyskania informacji na temat dochodów uzyskanych przez Skarżącego w związku z podjęciem pracy, aż do 2007 r. Organ zwrócił także uwagę, że Skarżący pismem z 3 października 2013 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11 na okoliczność wykazania, że zmiana treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu po dniu 31 grudnia 2006 r., w stosunku do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. miała jedynie charakter porządkujący, tym samym wskazanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba uwzględnienia treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazującego w szczególności na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu po dniu 31 grudnia 2006 r. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że zarzuty zawarte w przedmiotowym odwołaniu należy rozpatrywać w kontekście uznania przez organ pierwszej instancji, iż środki finansowe wpłacone przez Stronę w 2007 r. na jej rachunki bankowe, w łącznej kwocie 476.762,50 zł, nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym stwierdził, iż nie znajdują potwierdzenia, w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, twierdzenia Skarżącego, że środki finansowe wpłacone na rachunki bankowe w 2007 r. przez jego małżonkę pochodziły z nadwyżek ich oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie znajdujących się w aktach sprawy deklaracji podatkowych małżonków T. i R. A. (PIT-31, PIT-37, PIT-O, PIT/D), przeprowadził analizę możliwości finansowych Strony za lata 1998-2006 stwierdzając, że w latach 1998-2006 małżonkowie A. mogli dysponować środkami w łącznej kwocie 409.894,65 zł. Natomiast wydatki jakie ponieśli w tym okresie wyniosły łącznie 160.194 zł. W związku z powyższym doszedł do wniosku, że nadwyżka przychodów nad wydatkami państwa T. i R. A. za lata 1998-2006 r. wyniosła 249.700,65 zł (409.894,65 zł - 160.194,00 zł). Ponadto zaznaczył, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy pism Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. , a także biorąc pod uwagę statystyczne koszty utrzymania dwuosobowej rodziny według danych Głównego Urzędu Statystycznego (Rocznik Statystyczny Rzeczypospolitej Polskiej) ustalono możliwości finansowe małżonków A. za lata 1972-1997. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w latach 1972-1997 małżonkowie T. i R. A. mogli poczynić oszczędności w łącznej kwocie 121.738,63 zł (nadwyżka przychodów nad wydatkami za lata 1972-1994 - 454.902.940 zł co po denominacji złotego daje kwotę 45.490,30 zł + nadwyżka przychodów nad wydatkami za lata 1995-1997 w kwocie 76.248,33 zł). Dokonane przez organ wyliczenia nie uwzględniały, na korzyść Strony, kosztów jakie małżonkowie A. ponosili na utrzymanie syna P. A. . Brak było bowiem informacji odnośnie okresu w jakim pozostawał on na ich utrzymaniu. Ponadto do niniejszego wyliczenia przyjęto statystyczne koszty utrzymania dwuosobowej rodziny, gdyż Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dowodów oraz nie złożyła wyjaśnień jakie koszty ponosili w ww. okresie oraz żadnych dowodów na potwierdzenie, że ponosili oni koszty utrzymania w kwotach niższych niż statystyczne. W szczególności organ wskazał, iż Strona nie stawiła się na wezwanie na przesłuchanie w ramach którego organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był pozyskać informację m.in. o poniesionych wydatkach związanych z kosztami utrzymania rodziny Państwa A. przed dniem 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że małżonkowie T. i R.A. w latach 1972-2006 mogli zgromadzić środki finansowe w łącznej wysokości 371.439,28 zł (121.738,63 zł + 249.700,65 zł). Mając to na uwadze organ odwoławczy wskazał, iż stan środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych państwa T. i R. A. na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił łącznie 561.328,77 zł. Tym samym skoro powyższa kwota nie była kwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji jako pochodząca z nieujawnionych źródeł organ uznał, iż zgromadzone środki finansowe na rachunkach bankowych małżonków A. przewyższają ich możliwości finansowe za lata 1972-2006 r. Zdaniem organu nawet gdyby uznać twierdzenia Strony, iż wraz z żoną uzyskiwali dochody z uprawy warzyw, owoców i kwiatów pod folię w latach 70-tych i 80-tych, pomimo iż Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na powyższą okoliczność oraz uznając, iż małżonkowie A. nie ponosili wydatków na objęcie nieruchomości w W. przy ul. [...] oraz w miejscowości R. gm. R. , stwierdzić należało, iż zaoszczędzone w ten sposób środki stanowiłyby pokrycie dla środków w kwocie 561.328,77 zł zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. na rachunkach bankowych małżonków. Tym samym w ocenie organu środki finansowe zgromadzone przez małżonków A. w latach poprzedzających 2007 r. wchodziły w skład oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym organ odwoławczy za nieprawdopodobne uznał, iż środki wpłacone na rachunki bankowe przez R. A. w 2007 r. pochodziły z oszczędności uzyskanych w latach 1972-2006 z pracy zawodowej Skarżącego oraz jego żony. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż środki w łącznej kwocie 476.620,50 zł, wpłacone w 2007 r. na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł ujawnionych. Tym samym nie wskazał on jakimi środkami finansowymi przechowywanymi poza systemem bankowym dysponował wraz z małżonką na dzień 1 stycznia 2007 r. Ponadto Strona nie dostarczyła informacji o posiadanych rachunkach bankowych, oszczędnościowych, papierach wartościowych, obrotach i saldach na tych rachunkach oraz informacji o zawartych umowach kredytu, pożyczki lub depozytu. Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrócił ponadto uwagę, że analiza operacji dokonanych na posiadanych rachunkach bankowych zarówno w złotówkach, jak i w dolarach amerykańskich i w funtach brytyjskich dowodzi, iż Strona aktywnie z nich korzystała dokonując płatności, uzyskując wpłaty na ww. rachunki oraz zakładając liczne lokaty ze zgromadzonych na tych rachunkach środkach finansowych. Tym samym za nieprawdopodobne uznał, aby Strona środki finansowe uzyskane z tytułu pracy zawodowej przed 2007 r. przechowywała w gotówce poza systemem bankowym, tym samym narażając się na ujemne tego stanu konsekwencje takie jak utrata ich wartości lub utrata odsetek jakie otrzymałaby skutkiem założenia lokaty bankowej. Według organu Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na dolary amerykańskie środków pochodzących z oszczędności uzyskiwanych w latach poprzedzających 2007 r. W jego ocenie skoro małżonka Skarżącego dokonała w 2007 r. wpłat gotówkowych na rachunek bankowy w kwocie 150.000 USD (co w przeliczeniu na złotówki daje kwotę 425.620,50 zł) to przed dokonaniem powyższych wpłat musiałaby przeprowadzać transakcje wymiany na dolary amerykańskie posiadanych środków finansowych uzyskanych jak twierdzi wraz z małżonkiem w okresie całego życia. Jednak Strona w trakcie toczącego się postępowania nie przedstawiła żadnego dokumentu na okoliczność dokonywania wymian walut. W związku z powyższym, organ za nieprawdopodobne uznał, że w sytuacji gdyby Strona faktycznie posiadała i przechowywała środki finansowe poza systemem bankowym w walutach obcych oraz dokonywała wymiany tych środków na dolary amerykańskie w celu ich wpłaty na rachunek bankowy w 2007 r., niedysponowanie żadnym z dokumentów ich wymiany. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że środki finansowe wpłacone przez małżonkę Skarżącego na rachunki bankowe w 2007 r. w kwocie 476.762,50 zł pochodziły z nadwyżek oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń, iż środki wpłacone przez małżonkę Strony w 2007 r. na rachunki bankowe pochodziły z jej majątku odrębnego podkreślił, że w toku trwającego od dnia 7 kwietnia 2009 r., postępowania kontrolnego Strona nie powoływała się na okoliczność pochodzenia wpłaconych środków finansowych z majątku odrębnego jego małżonki. Ponadto Strona nie ujawniła organom podatkowym majątku odrębnego, z którego ewentualnie mogłyby pochodzić wpłacone środki. Zdaniem organu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika by R. A. dysponowała majątkiem odrębnym w rozumieniu art. 31 i art. 33 k.r.o. pozwalającym jej pokryć wydatek w kwocie 476.762,50 zł poniesiony w 2007 r. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, zauważył, iż w toku przedmiotowego postępowania ustalono, że T. i R. A. pozostawali w 2007 r. we wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem wyliczono podatek dla każdego z małżonków odrębnie od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym przy wyliczeniu podatku prawidłowo zastosowano zasadę wynikającą z art. 8 ust. 1 i 3 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważając, iż w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zacytował przepis art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., stwierdził, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a tym samym na prawidłowość wydanego przez niego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się natomiast do wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11 wskazał, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) nie został uznany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt. SK 18/09 za niezgodny z konstytucją, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, iż nie może stanowić on podstawy do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Końcowo zwrócił uwagę, że w obecnie obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw do przyjęcia, że organy administracji podatkowej są uprawnione do oceny zgodności stosowanego przepisu prawa z przepisami regulującymi zasady i tryb stanowienia prawa oraz do odmowy zastosowania przepisu uznanego za niezgodny z aktem normatywnym wyższego rzędu. Tym samym organy administracji publicznej, przestrzegając zasady praworządności, nie mogą odmawiać stosowania obowiązujących przepisów, nawet wówczas, gdy dostrzegają ich niezgodność z ustawą lub Konstytucją. 9. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 7 lutego 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcia na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. poprzez powołanie niekonstytucyjnej podstawy prawnej decyzji. W uzasadnieniu skargi za nieprawidłowe uznał postępowanie organu podatkowego drugiej instancji polegające na wyliczeniu życiowych oszczędności małżonków A. z pominięciem w jego przypadku lat 1958-1971, a u jego żony lat 1958-1988. W jego ocenie organ odwoławczy do przeliczenia dochodów za okres 1972-1994 zastosował rażąco błędną metodę przesunięcia przecinka o cztery miejsca w lewo powołując się na denominację, która po pierwsze miała miejsce w 1995 r., a po drugie nie obejmowała swoim przedmiotem posiadanych walut, np. w dolarach amerykańskich. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy miał pełną świadomość pominięcia dochodów jego żony za okres 1972-1988, tj. osoby czynnej zawodowo w latach 1958-1988 skoro z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia 4 listopada 2013 r. wynikało, że była ona zatrudniona w okresie 01.11.1958 r. - 30.09.1961 r., 08.10.1966 r. - 06.05.1968 r., 01.04.1969 r. - 30.09.1996 r. Zwrócił przy tym uwagę, że identyczna sytuacja nastąpiła w jego przypadku za lata 1958-1971. Skarżący odnosząc się do ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazujących na bierną postawę jego oraz małżonki zaznaczył, iż udzielili odpowiedzi na wezwania organu informując o złym stanie zdrowia i niemożności stawienia się na przesłuchanie. Tym samym za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego wskazujące na nieuprawdopodobnienie, że środki w łącznej kwocie 476.620,50 zł wpłacone na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł ujawnionych skoro wyraźnie wyjaśnił, że kwota ta pochodzi z oszczędności całego życia. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowano nieprawidłową praktykę kwalifikacji nieujawnionych źródeł do majątku wspólnego małżonków A. . W jego ocenie zastosowanie art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy na takie postępowanie nie zezwala. Końcowo powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 578/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1968/13 stwierdził, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostały oparte na niekonstytucyjnym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 11. Skarżący pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze z dnia 7 lutego 2014 r. stwierdzając, że na chwilę obecną istnieje podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z okolicznością zakwestionowania konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, nawet pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. W jego ocenie odmienne rozstrzygnięcie naruszyłoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym uznał, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uniemożliwia jego stosowanie. Jednocześnie za podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji uznał fakt przekładania na Niego ciężaru dowodu w przypadku wyliczenia i udokumentowania przychodów za lata 1958-1971, wyliczenia i udokumentowania przychodów za lata 1958-1988 w przypadku jego żony oraz udokumentowania faktu wymiany polskich złotych na dolary. Skarżący stanął na stanowisku, że to organy podatkowe powinny były ustalić kwotę uzyskanej przez jego żonę darowizny, o której mowa w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 1971 r. Rep. Nr [...] , a także ustalić czy sporne środki finansowe pochodziły z majątku wspólnego czy odrębnego jego żony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 12. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne, a także poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. 13. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. 14. Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 , w którym Trybunał stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji . W uzasadnieniu tego wyroku TK analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakiegokolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istotną kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, jak już wcześniej wskazywano, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. 15. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. 16. W tak zakreślonych ramach kontroli sądowej, skład orzekający na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika. 17. Sąd merytorycznie oceniając stan faktyczny sprawy uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcia na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostającego w posiadaniu organów podatkowych. Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób niewłaściwy przyjęły, że Strony w okresie swojej długoletniej pracy nie mogły zgromadzić oszczędności pozwalających na przekazanie środków finansowych na rachunki bankowe. Organy podatkowe niezasadnie pominęły w przypadku męża Skarżącej okoliczności związanej z tym, że przez określony czas był on właścicielem Spółki A. i innych spółek. W aktach sprawy brak jakichkolwiek miarodajnych informacji, o tym czy Skarżący wraz z żoną otrzymywali ewentualne dochody z tytułu posiadanych udziałów w Spółkach. Brak jest także informacji, czy pełnili funkcje zarządcze w Spółkach i osiągali w latach ubiegłych dochody z tych tytułów. W ocenie Sądu okoliczności te powinny być wykazane przez organy podatkowe posiadające pełną wiedzę o rozliczeniach podatkowych Skarżących z lat ubiegłych. Nadto zdaniem Sądu organy podatkowe do przeliczenia dochodów za okres 1972 - 1994 zastosowały rażąco błędną metodę przesunięcia przecinka o cztery miejsca w lewo powołując się na denominację, która po pierwsze miała miejsce w 1995 r., a po drugie nie obejmowała swoim przedmiotem posiadanych walut, np. w dolarach amerykańskich. Ustalenie faktycznych dochodów uzyskiwanych przez Skarżących w latach ubiegłych poprzez brak odesłania do realnego wskaźnika waloryzacji np. ceny dolara, czy też ceny złota – obarczane jest błędem powodującym, że wyliczenie te są ewidentnie zaniżone. Tym bardziej, że organy podatkowe nie uwzględniają w swoich obliczeniach wskaźnika inflacji. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe nie odniosły się również do wskazywanych przez Skarżących okoliczności co do prowadzenia przez nich w latach 70- tych i 80-tych upraw warzyw, owoców i kwiatów pod folią, która to działalność mogła przynosić wówczas znaczące dochody Skarżącym. Zdaniem Sądu działalność w tym zakresie była stale monitorowana przez organy podatkowe w powyższym okresie, zatem można było przyjąć, iż organy podatkowe powinny w swojej dokumentacji posiadać dowody potwierdzające lub też zaprzeczające informacjom podniesionym przez Strony w sprawie prowadzenia przez nich zyskownej działalności rolniczej. Tym samym Sąd za błędne uznał stanowisko organów podatkowych wskazujące, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów można założyć, że Strony nie uprawdopodobniły, że środki w łącznej kwocie 476.620,50 zł wpłacone na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł ujawnionych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły w sposób przekonywający, że powyższa kwota nie mogła pochodzić z oszczędności całego życia Skarżących. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym zakresie okazały się zasadne. 18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy