I SA/Kr 1968/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1968/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r., sprawy ze skarg M.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2012 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów, z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007, r. i 2009 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 13 631, 63 zł (trzynaście tysięcy sześćset trzydzieści jeden złotych i sześćdziesiąt trzy grosze). Zaskarżonymi decyzjami z 31 stycznia 2012r., Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 września 2011r. ustalające M.D. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 336.997,00 zł. i za 2009r. w kwocie 20.922,00 zł Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do M. D. ustalono, że w 2007r. pokrywał on wydatki dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z oświadczenia M. D. wynikało, że w okresie 2000-2006r. osiągnął łącznie przychody w wysokości 222.860,97 zł. Pomniejszając tą kwotę o statystyczne koszty utrzymania wynikające z Rocznika Statystycznego Województwa Małopolskiego 2002r., obliczono, że kwota jaką skarżący mógł realnie dysponować w tych latach wynosi 141.500,00 zł. Po zasięgnięciu informacji w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że w latach 1992-1999r. skarżący udokumentował dla celów emerytalnych przychody w wysokości 199.531,88 zł, co po potrąceniu statystycznych kosztów utrzymania daje kwotę w wysokości 99.901,00 zł, którą skarżący mógł realnie dysponować. Powyższe obliczenia doprowadziły organ kontroli skarbowej do wniosku, że łączne zasoby zgromadzone przez skarżącego w latach od 1992r. do 2006r. wynosić mogły maksymalnie około 241.400,00 zł. W 2004r. skarżący nabył udziały w "J" Sp. z o.o. za kwotę 100.000,00 zł, płatną gotówką, a latach poprzedzających nabywał samochody osobowe. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy odnoszący się do posiadania przez skarżącego 180.000 USD pochodzących z zagranicznych wyjazdów handlowych wskazano, że informacje uzyskane z Instytutu Pamięci Narodowej nie potwierdzają odbywania przez stronę takich wyjazdów poza jednorazową wycieczką do Turcji. Jednakże nawet przyjmując, że skarżący w latach 70-tych i 80-tych XX wieku odbywał liczne wyjazdy zagraniczne w celach handlowych, to przychody uzyskiwane dzięki nim nie były nigdy zgłaszane ani opodatkowane, co przyznał sam skarżący. Dlatego też dochody z tej działalności nie mogą być traktowane jako pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów i służyć do pokrywania wydatków ponoszonych w latach 2007-2009. Fakt, że w 1976r. skarżący uzyskał wraz z żoną dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w wysokości 310.633,00 zł oraz dodatkowy dochód ze sprzedaży kilku samochodów, uznano za wiarygodną możliwość zgromadzenia przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w wysokości 250.000,00 zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Następnie ustalono wysokość dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2007r. W związku z tym stwierdzono, że na przychody uzyskiwane przez M.D. z tytułu działalności gospodarczej składają się przychody z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń w budynku przy ul. W. w A. oraz z tytułu dzierżawy na rzecz syna garażu w miejscu zamieszkania strony. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak i przychody z tytułu emerytury odwołujący uzyskiwał w formie wpływów na rachunek poza wpływami od syna za dzierżawę garażu. Skarżący osiągnął ponadto przychód z tytułu sprzedaży udziałów w "J" Sp. z o.o. w kwocie 120.000,00 zł. Ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynikało, że w 2007r. osiągnął on dochód z tytułu emerytury w wysokości 33.348,00 zł, z działalności gospodarczej w wysokości 8.975,00 zł, z tytułu zbycia udziałów w wysokości 16.200,00 zł, a tytułem kredytów 710.000 euro i 275.000,00 zł. Jednocześnie wydatki nie związane z działalnością gospodarczą wynosiły 12.920,00 zł, wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 1.281.254,00 a na zakup .na zakup nieruchomości zw. z działalnością gospodarczą wydano 2.203.757,00 zł. Za zakup nieruchomości w A. skarżący zapłacił gotówką należność w kwocie 495.000,00 zł, zaś pozostała część ceny znalazła pokrycie w kredytach bankowych. Skarżący uiścił ponadto kwotę 60.306,16 zł tytułem kosztów umowy oraz jako wymagany przez bank wkład własny dokonał wpłat gotówkowych w wysokości 280.000,00 zł. Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków gotówkowych osiągniętych i poniesionych przez stronę w latach objętych postępowaniem kontrolnym, uwzględniono stan oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na początek 2007r., tj. 250.000,00 zł. Do "przychodów" gotówkowych zaliczono wszystkie wypłaty gotówkowe dokonane z rachunków bankowych należących do strony, gdyż z tą chwilą skarżący uzyskiwał możliwość fizycznego dysponowania tymi środkami, analogicznie do "wydatków" zaliczono wszystkie wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe. Ponadto w ostatnim dniu każdego miesiąca uwzględniono jako wydatek 1/12 gotówkowych kosztów utrzymania strony, wynikającą ze złożonych w tym zakresie pisemnych oświadczeń. Jeśli chodzi o rok 2009, to stwierdzono, że wydatki gotówkowe ponoszone przez skarżącego w 2008r. mają pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Równocześnie na koniec 2008r. M. D. dysponował w gotówce kwotą 106.950,51 zł, a wartość tę przyjęto jako stan zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2009r. Ustalono, że na przychody uzyskiwane przez M. D. z tytułu działalności gospodarczej składają się przychody z tytułu najmu i dzierżawy pomieszczeń w budynku przy ul. W. w A. oraz z tytułu dzierżawy na rzecz syna garażu w miejscu zamieszkania strony. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak i przychody z tytułu emerytury odwołujący uzyskiwał w formie wpływów na rachunek poza wpływami od syna za dzierżawę garażu. Ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynikało, że w 2009r. osiągnął on dochód z tytułu emerytury w wysokości 37.689,00 zł, a z działalności gospodarczej w wysokości 76.051,00 zł. Jednocześnie wydatki nie związane z działalnością gospodarczą wynosiły 13.850,00 zł, na zakup nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą wydano 258.200,00 zł, a na jej remont 52.857,00 zł. Za dokonany w dniu 18 sierpnia 2009r. zakup nieruchomości położonej w O. przy ul. P. skarżący zapłacił w tym dniu wadium gotówką w kwocie 38.730 zł, zaś pozostałą część należności w kwocie 219.470,00 zł zapłacił w dniu 29 lipca 2009r. w formie przelewu z konta bankowego. W celu zapewnienia na rachunku tym środków wystarczających na realizację tego przelewu w dniu 29 lipca 2009r. skarżący wpłacił gotówką kwotę 163.600,00 zł. Odnośnie podanych w świadczeniu za 2009r. wydatków na remont tej nieruchomości w kwocie 52.857,00 zł dokonano sprawdzenia przelewów realizowanych w II połowie 2009r. z rachunku bieżącego w Fortis Bank S.A. i stwierdzono, że z konta tego zrealizowano płatności dające się przyporządkować do związanych z tym remontem na kwotę łączną 37.119,10 zł, a z uwagi na to resztę podanej kwoty, tj. 15.737,00 zł uznano za wydatkowaną w formie gotówkowej, co było zgodne z wyjaśnieniami skarżącego, zgodnie z którymi większość kosztów remontu płacił przelewami, zaś drobne kwoty gotówką. Jako datę poniesienia tych wydatków gotówkowych przyjęto, z korzyścią dla strony dzień 31 grudnia 2009r. Stwierdzono, że w oświadczeniu o wysokości wydatków poniesionych w 2009r. skarżący nie podał, iż 9 stycznia 2009r. kupił wspólnie z synem samochód Mercedes S 320 za kwotę 48.000,00 zł, z czego on wydatkował gotówką kwotę 24.000 zł, płatną w miesięcznych ratach po 2.000,00 zł. Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków gotówkowych osiągniętych i poniesionych przez stronę w latach objętych postępowaniem kontrolnym, uwzględniono stan oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na początek 2009r., tj. 106.950,51 zł. Do "przychodów" gotówkowych zaliczono wszystkie wypłaty gotówkowe dokonane z rachunków bankowych należących do strony, gdyż z tą chwilą skarżący uzyskiwał możliwość fizycznego dysponowania tymi środkami, analogicznie do "wydatków" zaliczono wszystkie wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe. Ponadto w ostatnim dniu każdego miesiąca uwzględniono jako wydatek 1/12 gotówkowych kosztów utrzymania strony, wynikającą ze złożonych w tym zakresie pisemnych oświadczeń. Powołując się na treść art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 37 ze zm., dalej-u.p.d.o.f.), zgodnie z którym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu ustalono, iż należny, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych przez M.D. przychodów w 2007r. wynosi 336.997,00 zł (449.329,00 zł x 75%) a za rok 2009 wynosi 20.922,00 zł (27.896,00 zł x 75%) co znalazło wyraz w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 września 2011r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 19 września 2011r., czyli po wydaniu zaskarżonych decyzji do Urzędu Skarbowej wpłynęły dodatkowe materiały z Instytutu Pamięci Narodowej, zwierające kserokopie akt paszportowych dotyczących M.D.. Zdaniem Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty te nie zmieniają podjętego w decyzji rozstrzygnięcia, ponieważ organ kontroli skarbowej nie kwestionował możliwości zarabiania dzięki wyjazdom rekreacyjno-handlowym, lecz uznał, że środki te nie były nigdy opodatkowane i nie mogą służyć rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych do pokrywania wydatków w kontrolowanych latach. Z otrzymanych dokumentów wynika ponadto, że skarżący posiadał majątek składający się wyłącznie z domu jednorodzinnego wybudowany na działce 18 ar stanowiący współwłasność z żoną, a zasobów pieniężnych nie posiadał. Na skutek rozpoznania odwołań od powyższych, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonymi decyzjami, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Argumentując rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, źródłami przychodów są tak zwane inne źródła, do których przepis art. 20 ust. 1 zalicza między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywany jest na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Wyjaśniono, że z ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm. dalej-O.p.) wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Jednakże postępowanie dotyczące opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów, przez co obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania, zgodnie z art. 180§1 O.p. organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. W świetle powyższych uregulowań prawnych oceniono, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy potwierdzający wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W wyniku zaś przeprowadzenia porównania tych wydatków i wartości z mieniem zgromadzonym w 2007r. i 2009r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, organ ustalił, że określona kwota posiadanego przez M.D. przychodu nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji zastosowanie znalazł przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiący o wymiarze podatku w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Organ kontroli skarbowej prawidłowo obliczył wysokość tego podatku co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji. Stwierdzono, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości materiału dowodowego, który pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia w zgodzie z art.191 O.p. Organ podatkowy przeprowadził we współdziałaniu z podatnikiem pełne postępowanie dowodowe, korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami rozdz. 11 O.p. które poddano wnikliwej analizie. Podkreślono, że M.D. przesłuchany dwukrotnie w charakterze strony, będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podał, iż na dzień 1 stycznia 2007r. posiadał oszczędności z lat wcześniejszych w wysokości 200-300 tysięcy złotych, zaś w oświadczeniu złożonym w dniu 16 listopada 2007r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu kwotę tę określił na poziomie 350 tysięcy złotych. Z różnych wysokości oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007r., podawanych w wyciągnięto wartość średnią i przeprowadzono postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań co do możliwości posiadania przez kontrolowanego w fizycznej dyspozycji określonej w tych zeznaniach kwoty gotówki. Pominięto przy tym wartości podane w pisemnym oświadczeniu. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że wysokość oszczędności przyjęto bezpodstawnie jako miarodajną średnią wielkość wynikającą z kilku nieścisłych oświadczeń strony. Organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania zgromadził dane o dochodach będących w fizycznej dyspozycji kontrolowanego za lata 1992-2006 i zgodnie z zaprezentowaną w decyzji analizą mógł on zgromadzić mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wynoszące około 240.000,00 zł, przy czym wydatkował z tej kwoty 100.000,00 zł na zakup udziałów w J. Spółka z o.o. Oceniając możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności na poziomie przez niego deklarowanym uwzględniano między innymi fakt uzyskiwania wynagrodzenia z pracy zawodowej od 1954r. i wysokości tego wynagrodzenia, uzyskania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego czy dodatkowego przychodu ze sprzedaży samochodów. Zważywszy na fakt, że poddane zaprezentowanej w decyzji analizie wielkości, mające służyć weryfikacji zeznań strony, nie stanowiły podstawy żadnych wyliczeń podatkowych, podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wartości dochodów uzyskiwanych przez stronę ze stosunku pracy, prowadzenia sklepu, handlu samochodami, sprzedaży gospodarstwa rolnego czy dochodów uzyskiwanych przez żonę M. Dudziaka - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowią okoliczności stanu faktycznego pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutami podatnika, że organ kontrolny nie uwzględnił istotnej części udokumentowanych przez podatnika źródeł przychodów i źródeł uprawdopodobnionych lub je świadomie pominął, nie w pełni wykorzystał prawa i możliwości uzyskania danych z zasobów odpowiednich organów państwowych, bowiem z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że wysokość zasobów finansowych na początek 2007r. przyjęta została w wartości wynikającej wprost z zeznań kontrolowanego, zweryfikowanej zgromadzonymi w postępowaniu innymi dowodami. Nie sposób bowiem uznać, że M. D., posiadając najpełniejszą wiedzę dotyczącą wysokości oszczędności jakie był w stanie zgromadzić dzięki swojej pracy zawodowej oraz pozostałych w spadku po swojej żonie, składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej bądź składając oświadczenie organowi podatkowemu - nie uwzględnił wszystkich innych źródeł pochodzenia tych środków. Również zauważono, że organ podatkowy nie tylko korzystał z dowodów, wyjaśnień oraz oświadczeń składanych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego, lecz również z własnej inicjatywy występował do instytucji związanych ze sprawą w tym banków, ZUS, Urzędu Wojewódzkiego, Urzędu Statystycznego, Instytutu Pamięci Narodowej co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W tym kontekście również podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące nieuwzględnienia prawnych i społecznych okoliczności pozyskiwania przychodów i dochodów w latach przed 1992r., niewłaściwego stosowania skutków denominacji wartości złotego w 1995r. czy braku merytorycznej podstawy do przyjęcia horyzontu czasowego lat 1992-2006 dla ustalenia przychodów i wydatków, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, są bezpodstawne. W związku z powyższym jedyny przedmiot sporu w niniejszej sprawie w istocie stanowiła odmowa przez organ I instancji podwyższenia kwoty zasobów podatnika posiadanych na dzień 1 stycznia 2007r. o równowartość 180.000 USD pochodzących, według skarżącego, z wyjazdów handlowo - rekreacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza okoliczności sprawy w związku z zarzutami dotyczącymi nieuwzględnienia dochodów z handlu towarami, walutami, złotem czy brylantami w latach 70-tych do 1989r. Jak wynika z akt sprawy, strona nie ujawniła przychodu z przedmiotowego tytułu i nie opodatkowała go w Polsce, podczas gdy ustawodawca nakładał na podatników taki obowiązek. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym (tekst pierwotny z 1972 r. Dz. U. Nr 53, poz. 339, która ze zmianami obowiązywała do 31 grudnia 1991r.) osoby wymienione w art. 1 ust.1, jeżeli mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W tej sytuacji, mienie zgromadzone przez M. Dudziaka w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinno posiadać walor legalności. Innymi słowy mienie zgłoszone przez podatnika nie mogło zostać uwzględnione przez organ pierwszej instancji, gdyż nie pochodziło z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego, na którą to okoliczność powołano wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt: I SA/Po 130/11, odnośnie przychodów uzyskiwanych z działalności polegającej na handlu walutami czy złotem w latach 70-tych i 80 -tych XX wieku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął właściwy kierunek ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, albowiem w świetle oświadczeń skarżącego, zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego, należało przyjąć, iż przeprowadzanie dowodów na okoliczność wyjazdów zagranicznych, handlu towarami, walutami czy złotem oraz przywozu środków pieniężnych na teren kraju- jak chciał tego skarżący- nie miało w niniejszym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem fakty te nie były kwestionowane, zaś istota problemu- sprowadza się do uznania wskazanych przychodów za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł M. D., zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187§1 O.p. i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wyjaśnił, że wbrew stwierdzeniom organu podatkowego skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złotem, srebrem, brylantami i walutą. Podczas pobytu w ZSRR skarżący dokonał zakupu kilku obrączek i pierścionków z przeznaczeniem na własny użytek i swojej żony, a na przełomie kilku lat sprzedał przywiezione obrączki rodzinie i znajomym do czego miał prawo. W żadnym wypadku jednostkowej sprzedaży osobistych rzeczy nie można uznać za wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku skarżący nie był zobowiązany do uzyskania stosownych zezwoleń i koncesji wymaganych w działalności gospodarczej polegającej na handlu złotem. W ocenie skarżącego bezpodstawnie przypisano mu handel walutą. Przywieziona przez skarżącego waluta nie była sprzedawana na rynku krajowym ale stanowiła jego oszczędności i zabezpieczenie na przyszłość. Zdaniem skarżącego osiągane przez niego dochody nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz były dochodami związanymi ze sprzedażą majątku osobistego. Nie mogą być zatem uznane za dochody nieujawnione, bo nie wymagały ujawnienia ani dochody nieopodatkowane, bo nie podlegały opodatkowaniu. Skarżący zarzucił ponadto, że w sposób oczywisty naruszono wyrażone w art. 120 oraz art. 187§1 O.p. zasady i przerzucono ciężar dowodowy na skarżącego, pomijając przy tym dowody przeczące przyjętej przez organ podatkowy tezie, nie uwzględniając złożonych przez skarżącego zeznań, akt paszportowych uzyskanych z Instytutu Pamięci Narodowej i zaświadczeń o zarobkach. Sytuacja ta spowodowała niewłaściwy "bilans otwarcia" na rok 1992 co do stanu posiadanych zasobów majątkowych. Organ podatkowy przy wydawaniu swojej decyzji nie uwzględnił istotnej części udokumentowanych źródeł przychodów i źródeł uprawdopodobnionych oraz pominął prawne i społeczne okoliczności pozyskiwania przychodów i dochodów w latach przed 1992r. Zarzucono, że kontrolujący wielokrotnie pytał o szczegóły sprzed dziesiątek lat, nie zważając na upływ czasu, wiek skarżącego, natomiast wyraźnie ignorował inne istotne w sprawie oczywiste fakty. Zdaniem skarżącego naruszona została także zasada określona w art. 121 O.p., gdyż organ podatkowy w sposób konsekwentny wszelkie wątpliwości (m.in. w postaci braku danych w zasobach organów celnych i organów podatkowych byłych zakładów pracy).zinterpretował na niekorzyść skarżącego. Ponadto, organ podatkowy przyjął średnią danych GUS w zakresie przychodów i kosztów, pomijając rzeczywiste dane przedstawione przez skarżącego, przez co dokonano błędnej kwalifikacji kosztów utrzymania jako osoby samotnie utrzymującej się. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2013r. sąd postanowił podjąć zawieszone postępowania sądowe w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 451/12 i I SA/Kr 452/12 i po podjęciu prowadzić pod nowymi sygn. akt: I SA/Kr 1968/13 i I SA/Kr 1969/13. Sąd postanowił także połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1968/13 i I SA/Kr 1969/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1968/13. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skargi musiały zostać uwzględnione, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach zarzutów. W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku pełnomocnika organu, który wnioskował o zawieszenie postępowania sądowego w oparciu o art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. bowiem kwestia nieujawnionych źródeł dochodu po 1 stycznia 2007r. stała się przedmiotem pytania prawnego skierowanego przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością jak i ekonomiką procesową. W niniejszej sprawie zagwarantowane stronie prawo do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki Sąd uznał za priorytetowe. Z powołanych względów, zawieszenie postępowania w sprawie sąd uznał za niecelowe. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje Sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w tej innej sprawie. Istotą problemu prawnego w sprawach było to czy skarżący M.D. w roku 2007 i 2009 uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68§4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68§4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003r. z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania-jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 sierpnia 2013r. o sygn. akt: II FSK 2370/11, iż pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie; zmieniono pisownię słów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących" i "nieujawnionych" oraz w miejsce słów "nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.." wpisano słowa ".. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia..". A zatem orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 i 2009. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści. W wyroku z 13 marca 2007r. o sygn. akt: K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), na który trafnie wskazał NSA uzasadniając ww. orzeczenie z 13 sierpnia 2013r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Co więcej, jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu wyroku TK z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, "jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Godzi się zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku stwierdził, że ,,niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie". Dodatkowo podkreślono, że treść u.p.d.o.f. i O.p. nie dają podstaw do przerzucania na podatnika ciężaru dowodowego a to oznacza w tych sprawa ma się do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Rozważana kwestia wymaga interwencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował również problem zbiegu dwóch instytucji (którego nie uregulował ustawodawca) tj.: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw z art. 21§1 pkt 2 O.p. dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w drodze decyzji deklaratoryjnej. W tym miejscu warto też przypomnieć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006r., sygn. akt: l FPS 2/06, stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z 14 lutego 2002r., sygn. akt: I SA/Po 461/01 (OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów ww. glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Reasumując- stwierdzić zatem należy, że wbrew odmiennemu stanowisku organu odwoławczego orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji uznać należało, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia M.D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2009r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z opisanych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zajęcie stanowiska odnośnie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jak też do zawieszenia postępowania w sprawie. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie o art. 200 w zw z art. 205§2 p.p.s.a, przy czym na koszty postępowania w kwocie 13.631,63 zł złożyły się wpisy sądowe od skarg 3.997,63 zł koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika-doradcy podatkowego 9.600,00 i opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 34,00 zł.