III SA/Wa 1310/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...]maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013 uchyla zaskarżoną decyzję. Prezydent Miasta O. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z [...] kwietnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz na podstawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm.; dalej: "u.p.r."), ustalił E. M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą"), a także C. Z., U. Z. oraz M. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. w kwocie 161,00 zł. Organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania w podatku rolnym przyjął 0,6022 ha przeliczeniowych, opodatkowanych według stawki podatkowej 189,65 zł za jeden ha, zaś podatkiem od nieruchomości opodatkował budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 96,00 m2 według stawki 0,49 zł za m2. Organ wyjaśnił, że podatniczki jako współwłaścicielki przedmiotowych nieruchomości, nie złożyły informacji o przedmiotach opodatkowania, dlatego przyjęto dane jakie zawierała ewidencja gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287; dalej "P.g.i.k."). Skarżąca w odwołaniu z [...] kwietnia 2013 r. nie zgodziła się z powierzchnią gospodarstwa przyjętą do opodatkowania, a co za tym idzie także z kwotą ustalonego podatku. Wniosła o zawieszenie postępowania oraz udział Prokuratora w sprawie. W uzasadnieniu podniosła, iż organ zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzjach za lata poprzednie, zaniżył powierzchnię ich gospodarstwa rolnego, co wywnioskowały z porównania danych zawartych w akcie notarialnym z [...] listopada 1962 r. Poinformowały ponadto, że przeciwko Miastu O. toczą się sprawy o zwrot nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej zwane "SKO") decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdziło, że z załączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów, sporządzonego według stanu na 22 lutego 2013 r., prowadzonego przez Urząd Miasta O. wynika, że podatniczki są współwłaścicielkami nieruchomości położonych na terenie miasta O. o nr jednostki rejestrowej; [...] o pow. 0,3261 ha, [...] o powierzchni 0,7361 ha oraz budynku mieszkalnego o powierzchni 96,00 m2. Grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne, pastwiska trwałe i grunty rolne zabudowane, wszystkie podlegające podatkowi rolnemu. W związku z tym uznał, iż przedmiotowa nieruchomość prawidłowo została opodatkowana podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym, pobieranym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Ponadto za niezasadny uznał zarzut, że organ podatkowy dokonał wymiaru przedmiotowego podatku od gruntów o zaniżonej powierzchni oraz klasy, stojąc na stanowisku, że Prezydent w zakresie informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków jest związany danymi z niej wynikającymi. W ewidencji gruntów i budynków zawarte są wszelkie dane niezbędne do sprecyzowania podstawy opodatkowania, a przede wszystkim rodzaj gruntu i jego powierzchnia. Dane te mają charakter dokumentu urzędowego. Tym samym na etapie postępowania podatkowego organ podatkowy nie może pominąć ani też kwestionować danych wynikających z tej ewidencji. W przypadku niezłożenia informacji podatkowych organ podatkowy do wymiaru przyjmuje dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Według organu w sytuacji, gdy podatnicy nie złożyli w organie podatkowym wymaganych przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawę o podatku rolnym informacji o przedmiotach opodatkowania organ podatkowy słusznie podjął z urzędu postępowanie. W jego ocenie aktualna na ten czas ewidencja gruntów i budynków stanowiła więc podstawę ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, w których zostały wydane decyzje podatkowe, będące przedmiotem odwołania w niniejszym postępowaniu. SKO podniosło, iż na dzień wydania decyzji organu podatkowego, a obecnie w postępowaniu odwoławczym nie posiada informacji o jakichkolwiek zmianach w ewidencji gruntów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w aktach sprawy brak jest informacji o złożonych przez podatników deklaracjach, dotyczących zmian stanu faktycznego, mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, których obowiązek złożenia wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6a ust. 5 u.p.r. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca twierdząc, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są sprzeczne ze stanem faktycznym powinna zmierzać do odpowiedniej zgodnej z jej oczekiwaniami zmiany danych w tej ewidencji. Nie można bowiem osiągnąć tego celu w postępowaniu podatkowym, które zmierza do ustalenia we właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, w wydanej w określonym stanie prawnym i faktycznym decyzji. Końcowo za nieuzasadniony i pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych uznało wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie jak również wniosek o udział Prokuratora w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r., twierdząc, że na wynik obecnego postępowania podatkowego nie mogą mieć wpływu także toczące się sprawy cywilne i administracyjne, które powołuje w odwołaniu Skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu wniesionej przez Skarżącą skargi, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2485/13 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być wykonana w całości, gdyż została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W uzasadnieniu nie zgadzając się ze stanowiskiem SKO, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania został w niniejszej sprawie ustalony na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nie podzielił ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Zauważył, że w aktach sprawy znajdują się wydruki komputerowe zatytułowane "wypis z rejestru gruntów" i "wypis z rejestru gruntów (budynki)", opatrzone jedynie pieczęcią "do użytku służbowego". Zawierają braki w postaci imienia i nazwiska osoby, która wykonała dokument, jej podpisu, pieczęci urzędowej organu, podpisu osoby reprezentującej organ lub osoby upoważnionej przez ten organ oraz daty złożenia podpisu. W zaistniałej sytuacji uznał, że powyższe wydruki nie mogą być potraktowane jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy Skarżąca kwestionuje przedmiot opodatkowania, wskazując, że podatek naliczany jest od niewłaściwej powierzchni gruntów, zaakceptowanie przez SKO ustalenia przedmiotu opodatkowania na podstawie wydruków komputerowych nie spełniających wymogów określonych w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r., uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym WSA w Warszawie za niezbędne uznał przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego o wypisy z rejestru gruntów i wypisy z rejestru gruntów (budynki) odpowiadające wymogom określonym w przywołanym wyżej rozporządzeniu. SKO biorąc pod uwagę wskazania zawarte w ww. wyroku pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. wystąpiło do Prezydenta o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, aby spełniał on wymogi dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r. przesłał do SKO aktualne wypisy z rejestru gruntów opatrzone stosownymi pieczęciami i podpisami. Uzupełnione wypisy spełniają wymogi dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zatem stanowią podstawę wymiaru podatków. SKO w wyniku analizy uzupełnionego zgodnie ze wskazaniami Sądu materiału dowodowego tj. wypisów z ewidencji gruntów, decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa uznało decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek rozpoznania wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w motywach rozstrzygnięcia uznał, że SKO nie uzupełniło materiału dowodowego o wypis z rejestru gruntów (budynki) dotyczącego działki o numerze [...], który spełniałby wymogi Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. (Dz. U. nr 38, poz. 454) , mimo takiego wskazania w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2485/13. Niezależnie od powyższego wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona wyłącznie Skarżącej, z pominięciem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. WSA wskazał zatem, że ponownie rozpoznając sprawę SKO uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy o odpowiadający wymogom określonym w przywołanym wyżej rozporządzeniu wypis z rejestru gruntów (budynki) będący podstawą określenia podstawy opodatkowania przy ustaleniu podatku od nieruchomości w zaskarżonej decyzji (tak jak uczyniło to SKO uzupełniając materiał dowodowy o wypis z rejestru gruntów z dnia [...] sierpnia 2018 r. o nr kancelaryjnym [...] dot. działek o numerze [...] oraz numerze [...] oraz wypis z rejestru gruntów z dnia [...] sierpnia 2018 r. o nr kancelaryjnym [...] dot. działek o numerze [...] oraz [...]). SKO zobowiązane zostało zarazem do zapewnienia udziału wskazanym wyżej osobom w postępowaniu odwoławczym, poprzez doręczenie im decyzji. Organ odwoławczy w wyniku analizy uzupełnionego zgodnie ze wskazaniami Sądu materiału dowodowego tj. wypisów z ewidencji gruntów (budynków) dotyczących działki o numerze [...], decyzją z dnia [...] maja 2020 r. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdziło, że decyzja Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2013 r. ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ stosując się do art. 6c u.p.r., z uwagi na to, że przedmiotowa decyzja dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego nie doręczało decyzji pozostałym współwłaścicielom, a jedynie Skarżącej. Zauważył jednocześnie, że pozostałe współwłaścicielki, mimo że organ pierwszej instancji wysyła im korespondencję nigdy jej nie odbierają, o czym świadczą dołączone do akt sprawy nieodebrane przesyłki. Wykonując jednak postanowienia wyroku WSA z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/18, przedmiotową decyzję nadało przesyłkami poleconymi także do pozostałych współwłaścicieli. Strona w skardze z 20 czerwca 2020 r., wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także udział prokuratora w sprawie. Skarżąca zawnioskowała także o przejrzenie akt sprawy, twierdząc, że SKO nie załączyło, ani też nie napisało w ww. decyzji według wskazań Sądu, iż w aktach sprawy znajdują się wydruki komputerowe zatytułowane "wypis z rejestru gruntów i wypis z rejestru gruntów (budynki)" opatrzone jedynie pieczęcią "do użytku służbowego" zawierają braki w postaci imienia i nazwiska osoby, która wykonała dokument, jej podpisu, pieczęci urzędowej organu, podpisu osoby reprezentującej organ lub osoby upoważnionej przez ten organ oraz daty złożenia podpisu. Strona zwróciła uwagę na zaniżenie powierzchni jej gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślić należy, że Sąd rozstrzygając nin. sprawę działał w warunkach związania art. 153 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma więc wynik uprzednich sądowych kontroli tj. w szczególności wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.09.2019r., sygn. akt III SA/Wa 2664/18 (a także wyroku z dnia 4.06.2014r., sygn. akt III SA/Wa 2485/13). W kontekście sądowej kontroli dokonanej przez WSA w Warszawie we wskazanych wyrokach podkreślić należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu, zaś wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15). Przypomnieć zatem należy, że w powołanym wyroku z dnia 21.08.2019r. w sprawie III SA/Wa 2664/18, w toku ponownej kontroli legalności decyzji określającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013, Sąd zobowiązał SKO, aby ponownie badając sprawę, w szczególności: 1) uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy o odpowiadający wymogom określonym w przywołanym wyżej rozporządzeniu wypis z rejestru gruntów (budynki), będący podstawą określenia podstawy opodatkowania przy ustaleniu podatku od nieruchomości w zaskarżonej decyzji (tak jak uczyniło to SKO uzupełniając materiał dowodowy o wypis z rejestru gruntów z dnia [...] sierpnia 2018 r. o nr kancelaryjnym [...] dot. działek o numerze [...] oraz numerze [...] oraz wypis z rejestru gruntów z dnia [...] sierpnia 2018 r. o nr kancelaryjnym [...] dot. działek o numerze [...] oraz [...]); 2) przystępując do merytorycznego rozpoznania odwołania, powiadomił o tym także pozostałe osoby, które nie brały udziału w postępowaniu odwoławczym, a powinny brać udział, tj. M. S. oraz U. Z., co stanowiło naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy; jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że - jak wskazano w postanowieniu z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2485/13 – C. Z. zmarła w dniu [...] maja 2014 r., a jej następcami prawnymi są U. Z., E. M. i M. S. Sąd stwierdza, że SKO ponownie badając sprawę wywiązał się jedynie z obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego poprzez załączenie do akt sprawy wypisów z ewidencji gruntów (budynków) dotyczących działki o numerze [...], natomiast całkowicie zignorował wytyczne w zakresie zapewnienia czynnego udziału w sprawie wskazanych w w/wym. pkt 2) osób, w tym także samej Skarżącej. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że po przesłaniu przy piśmie z dnia 4 maja 2020r. sygnowanego przez Z-cę Skarbnika Miasta O. wzmiankowanego "Wypisu z kartoteki budynków" z dnia 30.04.2020r., SKO nie przeprowadziło żadnego dalszego postępowania, w tym nie dopuściło (po uzupełnieniu materiału dowodowego o przedmiotowy "Wypis (...)" do udziału w postępowaniu odwoławczym tak Skarżącą, jak i pozostałych uczestników postępowania. Sąd stwierdza, że sama okoliczność przesłania zaskarżonej decyzji SKO w O. z dnia [...].5.2020r. Skarżącej, M. S. oraz U. Z. nie może być utożsamiana z prawem czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, do czego zobowiązał WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2664/18, wyraźnie określając aby Organ odwoławczy przystępując do merytorycznego rozpoznania odwołania, powiadomił wszystkich współwłaścicieli nieruchomości w tej sprawie. Słusznie zatem Skarżąca podnosi w skardze, że "współwłaścicielom nieruchomości" uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu odwoławczym oraz nie zapoznano ich ze zgromadzonym materiałem w sprawie, co zapewnia przepis art. 200 § 1 O.p., stanowiąc, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to, w ocenie Sądu, w realiach sprawy o tyle ma znaczenie, że Skarżąca w dalszym ciągu kwestionuje przedmiotowy "Wypis (...)", a uznać trzeba, że – choćby ze względów pragmatycznych – gdyby na etapie postępowania odwoławczego została z tym dokumentem zapoznana, wątpliwości w tym zakresie zostałyby wyeliminowane, podobnie jak kwestia doręczenia pod właściwy adres korespondencji adresowanej do M. S., która według oświadczenia Skarżącej "(...) od 2014r. zamieszkuje w Z. przy ul. [...]", gdy tymczasem organ wysyła korespondencje na adres W., ul. [...]. Reasumując powyższe, w związku z naruszeniem przez Organ przepisu art. 153 p.p.s.a. w zakresie, jak omówiono wyżej, Sąd uznał, że zaskarżoną decyzja winna być wyeliminowana z obiegu prawnego, gdyż stwierdzone naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zwraca uwagę, że nierespektowanie przez organ zasady czynnego udziału stron w postępowaniu w każdym stadium postępowania, a uniemożliwienie stronom przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowi zarówno naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 123 O.p., jak i zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy, w ocenie Sądu, nie wywiązał się z obowiązku dwukrotnego, merytorycznego załatwienia sprawy. Analiza treści decyzji organu odwoławczego prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że organ ten nie tylko nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, lecz także rozpoznał sprawę nie dokonując analizy prawnej dotyczącej zarówno przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy podatkowej oraz zastosowanych stawek. Trudno bowiem za takowe uznać jednozdaniowe stwierdzenie przez SKO, że "(...) w wyniku analizy uzupełnionego (...) materiału dowodowego tj. wypisów z ewidencji gruntów działki o nr [...], Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2013r. ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013r. jest wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami (...)" w sytuacji, gdy nawet nie poddano weryfikacji i nie odniesiono się w spornym między stronami zakresie do rodzaju budynków i ich powierzchni na podstawie załączonego do akt sprawy "Wypisu z kartoteki budynków". W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe albowiem wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Ponieważ, jak stwierdzono wcześniej, organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznać zarzutów skargi, gdyż SKO – poza lakonicznym stwierdzeniem, o którym wcześniej - w ogóle nie ustosunkowało się do istoty sporu. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że brak argumentacji w tym zakresie organu II instancji wskazuje, że decyzja nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym zakresie Sąd przypomina, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). W konsekwencji, doszło także do naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak w kontekście art. 124 ordynacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3854/14, wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący spraw. Tak więc, poza naruszeniem art. 153 p.p.s.a. poprzez obowiązek – jak wskazał Sąd w wyroku III SA/Wa 2664/18 - merytorycznego rozpoznania odwołania i to przy udziale stron (współwłaścicieli nieruchomości które nie brały udziału w postępowaniu odwoławczym, a powinny brać udział) Sąd w składzie orzekającym stwierdza także naruszenie art. 127 O.p. w związku z art. 121 i 124 O.p. oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., których naruszenie, jak wskazano wcześniej, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie badając sprawę, Organ związany jest dotychczasowymi wskazaniami wynikającymi z wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 2664/18, co oznacza, w szczególności, zapewnienie stronom czynnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, w tym zapoznania Skarżącej oraz pozostałych uczestników postępowania ze zgromadzonymi dowodami w sprawie oraz w tym kontekście wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, a następnie merytorycznego, ponownego rozpoznania sprawy oraz uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.