III SA/Wa 1313/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. [...] reprezentowany przez D. I. I. K. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. [...] reprezentowany przez D. I. I. K. z siedzibą w Finlandii kwotę 17.656 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 30 grudnia 2013 r. D. [...] z siedzibą w Finlandii ("Skarżący", "Strona", "Fundusz") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Organ I instancji", "Naczelnik") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 2.044.333 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2008-2010 i w 2012 r. przez płatników: O. P. S.A. (poprzednio [...] S.A.), C. S.A., I. S.A., O. S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A., B. S.A., P. [...] S.A., T. S.A., Bank [...] S.A., Bank H. w W. S.A., G. [...] w W. S.A., A. S.A., Bank M. S.A., P. M. S.A., C. P. S.A., F. M. F. S.A. oraz M.W. S.A. oraz zwrot wnioskowanej nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Fundusz jest funduszem inwestycyjnym prawa fińskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Fundusz jest również następcą prawnym następujących fińskich funduszy inwestycyjnych: D. I. E. E. F. , D. I. P. F. i D. I. F. & I. F. , które w dniu 4 lutego 2011 r. zostały połączone z Funduszem jako podmiotem przejmującym, co potwierdza zaświadczenie fińskiego Urzędu Nadzoru Finansowego z dnia 29 kwietnia 2014 r. Polskie spółki, w które Fundusz oraz podmioty przejęte przez Fundusz inwestowały aktywa, w latach 2008-2010 i 2012 r. wypłacały na ich rzecz dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Strony, nie było podstaw do pobrania podatku, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Zdaniem Strony, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, były niezgodne z art. 63 TFUE. Natomiast w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu, a nakaz ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w opinii Skarżącej, również dochody z dywidend uzyskane przez Spółkę w 2012 r. powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop). Na potwierdzenie zasadności wniosku wskazano, że D. [...] jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop spełniającą łącznie warunki wymienione w tym przepisie. Jednocześnie wskazano, iż niezależnie od spełnienia warunków wymienionych w powyższym przepisie, a warunkujących zwolnienie z opodatkowania w Polsce zagranicznych funduszy inwestycyjnych, polskie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal dyskryminują nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.044.333 zł pobranego w latach 2008-2010 r. oraz w 2012 r. przez płatników: O. P. S.A. (poprzednio: [...] S.A.), C. S.A., I. C. S.A., O. S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A., B. S.A., P. [...] S.A., T. S.A., Bank [...]S.A., Bank H. w W. S.A., G. [...] w W. S.A., A. S.A., Bank M. S.A., P. M. S.A., C. P. S.A., F. M. F. S.A. oraz M.W. S.A. od dywidend wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że D. [...] oraz D. I. E. E. F. , D. I. P. F. i D. I. F. & I. F. , których następcą prawnym jest Fundusz, z tytułu dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2008-2010 podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art 18 i art. 63 TFUE, jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust 1 pkt 10 updop. Odnośnie zaś dywidend wypłaconych w 2012 r. stwierdzono, że uzyskany przez D. [...]dochód z dywidend wypłaconych przez polskich płatników w 2012 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodów od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. Fundusz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., w związku ze zwrotem przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. W konsekwencji rozpatrzenia ww. wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, lecz zarówno w odniesieniu do lat 2008-2010 jak i 2012 r. została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "Op"). Ponadto w ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wypłatę oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Op (nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) i w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op (decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona). Pismem z dnia 11 marca 2020 r. Strona złożyła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku zgodnie z wnioskiem Funduszu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor") decyzją z dnia [...] maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi z dnia 30 czerwca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 1 Op w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Op, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art 73 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE") poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego i w efekcie - utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; b. naruszenie art. 288 TFUE w związku z art. 91 ust. 3. art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE. 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:  a. art. 120 Op poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; b. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości, uchylenie decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie powstał w związku ze stwierdzeniem nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 2.044.333 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2008-2010 i w 2012 r. przez płatników: O. P. S.A. (poprzednio [...] S.A.), C. S.A., I. S.A., O. S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A., P. [...] S.A., B. S.A., P. [...] S.A., T. S.A., Bank [...] S.A., Bank H. w W. S.A., G. [...] w W. S.A., A. S.A., Bank M. S.A., P. M. S.A., C. P. S.A., F. M. F. S.A. oraz M.W. S.A. Bezspornym jest, że podatek został pobrany mimo, że Strona korzystała ze zwolnienia przewidzianego w updop w art. 6 ust. 1 pkt 10 w latach 2008-2010 r. i w 2012 r. przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Strona domaga się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia zwrotu nadpłaty wskazując na dyskryminacyjne traktowanie Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji. Natomiast organ podatkowy wskazał, że Stronie nie należy się oprocentowanie, ponieważ nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, lecz zarówno w odniesieniu do lat 2008-2010 jak i 2012 r. została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Op. Ponadto nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wypłatę oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Op (nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) i w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op (decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednak do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona). Należy wskazać, że dla oceny zasadności wniosku Strony o wypłatę oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, niezbędne jest wyjaśnienie i odniesienie do przepisów prawa materialnego, które są źródłem powstania nadpłaty. Innymi słowy niezbędne jest wyjaśnienie, czy w sprawie doszło do poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Zauważa przy tym Sąd, że do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE. Drugą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest możliwość i sposób oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego. W tym zakresie nie budzi wątpliwości procedura związana z formalnym potwierdzeniem takiego stanu rzeczy w wyroku TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Op). Natomiast rozważenia wymaga sytuacja, kiedy nie ma formalnego stwierdzenia takiego naruszenia w postaci wyroku TSUE. W ramach tego aspektu niezbędne jest dokonanie oceny, czy procedura krajowa z Op ograniczająca odsetki od tak powstałej nadpłaty spełnia standardy ochrony podatnika wynikające z orzecznictwa TSUE. Następnie w sytuacji uznania, że procedura krajowa nie spełnia standardów ochrony, konieczne jest wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania takich nadpłat. Zastosowana w sprawie procedura rozpatrywania wniosku strony o nadpłatę i oprocentowanie (której dopuszczalności Sąd nie kwestionuje), prowadzi do sytuacji, kiedy całkowicie poza decyzją w sprawie oprocentowania pozostaje prawo materialne, którego niezgodność - według wniosku strony - z prawem wspólnotowym doprowadziła do poboru podatku i z czego strona wywodzi prawo do oprocentowania. W ocenie Sądu prawidłowość rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty powstałej z powodu wskazywanej niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i jej oprocentowania wymaga, aby organ podatkowy wskazał na podstawie jakich przepisów prawa materialnego strona mogła korzystać ze zwolnienia ze wskazaniem każdej ich zmiany oraz z wykazaniem, że przepisy prawa materialnego w żaden sposób nie były sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i możliwość korzystania ze zwolnienia nie była utrudniona. Bez analizy przepisów prawa materialnego w kontekście prawa wspólnotowego i powstania nadpłaty nie można przejść do zagadnienia oprocentowania takiej nadpłaty Zauważa przy tym Sąd, że w sprawie przewidziane w updop zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych podlegało zmianom, m.in.: - inne były przepisy w 2010 r. – art. 6 ust. 1 pkt 10, inne na dzień 1 stycznia 2011 r. - art. 6 ust. 1 pkt 10a, czy też zmiany wprowadzone do pkt 10a (lit. c i lit. f) z dniem 4 grudnia 2011 r. Przywołać w tym miejscu również należy wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę infringementu (postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) – naruszenie nr 2006/4093, rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy updop objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a w art. 6 ust. 1 updop. Nadto, jak wynika z Komunikatu Prasowego Komisji Europejskiej (dostępnego na stronie http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-720_pl.htm) "Bruksela, 16 czerwca 2011 r. – Komisja Europejska formalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów podatkowych, które są dyskryminujące w stosunku do funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych z innych państw UE oraz państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Na mocy polskich przepisów podatkowych krajowym funduszom inwestycyjnym i funduszom emerytalnym przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusze mające siedzibę poza granicami Polski mogą skorzystać z tego zwolnienia wyłącznie pod pewnymi warunkami, które nie obowiązują w stosunku do polskich funduszy. Te dyskryminujące przepisy stanowią naruszenie unijnego prawa, które wymaga, aby wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane były w równym stopniu rezydentom i nierezydentom. Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na poprzednie wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W wyniku wspomnianej dyskryminacji fundusze inwestycyjne i emerytalne mające siedzibę w innych państwach UE oraz w państwach EOG znajdują się w gorszej sytuacji niż analogiczne fundusze z Polski. W konsekwencji polscy obywatele mają dostęp do uboższej oferty funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Wezwanie Komisji ma formę dodatkowej uzasadnionej opinii (stanowiącej drugi etap unijnego postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego). W przypadku nieudzielenia przez Polskę zadowalających wyjaśnień w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może skierować sprawę przeciwko Polsce do Trybunału Sprawiedliwości UE. Kontekst. W dniu 23 marca 2007 r. Komisja skierowała do Polski wezwanie do usunięcia uchybienia, natomiast w dniu 15 maja 2009 r. – uzasadnioną opinię (IP/09/780). W dniu 14 stycznia 2011 r. Polska poinformowała Komisję, że w listopadzie 2010 r. znowelizowała ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Komisja uważa jednak, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej w stosunku do zagranicznych funduszy. Na mocy polskich przepisów podatkowych zagranicznym funduszom przyznano zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że podlegają one opodatkowaniu w państwie swojej siedziby, natomiast zwolnienie w stosunku do funduszy krajowych przyznano bezwarunkowo. Wymóg ten jest niezgodny z unijnym prawem, ponieważ niektórym funduszom emerytalnym i inwestycyjnym z innych państw UE/EOG nie będą przysługiwać korzyści z tytułu zwolnienia podatkowego w Polsce, które w innym przypadku przysługiwałyby wszystkim analogicznym polskim funduszom bez dodatkowych warunków". Dodać trzeba, że przepis podlegał zmianom, jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011.234.1389) "(...) w opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę." W ocenie Sądu, bez dokładnego wskazania i omówienia przez organ podatkowy w decyzji, jakie przepisy prawa materialnego (updop) normujące zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych obowiązywały w poszczególnych latach, których dotyczy nadpłata oraz w jaki sposób i na jakich warunkach spółka będąca zagranicznym funduszem inwestycyjnym mogła w każdym z lat podatkowych korzystać ze zwolnienia – Sąd nie może wypowiedzieć się o zasadności bądź nie, twierdzenia strony o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym i dyskryminacyjnym charakterze zwolnienia w updop względem podmiotów zagranicznych i w konsekwencji o zasadności żądania oprocentowania nadpłaty. Na obecnym etapie postępowania – bez wypowiedzenia się w ww. zakresie przez organ podatkowy w decyzji - przedwczesnym jest czynienie przez Sąd rozważań co do przepisów updop – art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz odnoszenie się do argumentacji strony o niemożności skorzystania ze zwolnienia przez zagraniczny fundusz inwestycyjny z uwagi na naruszenie przepisów unijnych. Z uwagi na powyższe jako zasadne ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące braku odniesienia się w decyzji przez organ podatkowy do stanowiska strony i podnoszonych na etapie odwołania zarzutów dotyczących poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Jednocześnie jednak, Sąd (nie rozstrzygając prawa do oprocentowania nadpłaty w sprawie), w zakresie drugiej kwestii spornej, tj. możliwości oprocentowania nadpłaty w przypadku braku wyroku TSUE, stoi na stanowisku, że sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE, naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego – nie może ograniczać prawa strony do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), do którego też odwoła się w dalszej części rozważań. A mianowicie, że przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wyroku TSUE, natomiast ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym do momentu - od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ - jest niedopuszczalne. Sąd zauważa, że NSA w ww. wyroku wprost wskazuje rozwiązanie dla sytuacji, kiedy mimo braku wyroku TSUE, niezgodność prawa wspólnotowego jest potwierdzona zmianą przepisów krajowych. Sąd zgadza się z takim rozwiązaniem (wskazanym przez NSA). Jednocześnie, w tym miejscu, mając na uwadze argumentację strony skarżącej (odnoszącą się do wyroku NSA), Sąd zaznacza, że w sprawie, której dotyczy wyrok NSA nie było kwestią sporną, ani naruszenie prawa wspólnotowego, ani usunięcie takiego naruszenia w drodze zmiany przepisów krajowych. Odmienną natomiast kwestią pozostaje sytuacja, kiedy takiej niezgodności formalnie nie stwierdzono, a przepisy krajowe nawet mimo zmian, nadal pozostają niezgodne z prawem unijnym. Powtórzyć należy za NSA, że punktem wyjścia dla rozważań dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa wspólnotowego musi być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13). W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł – wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej – że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu, wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Analiza wyroków prowadzi do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). A zatem w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE , ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat , powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Jak wskazał NSA osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Jak już wcześniej podnoszono, w Op są regulacje dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Op), nie ma natomiast przepisów, które odnosiłyby się do sytuacji stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. W przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Op, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Op, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Op Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 Op jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty . Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 Op początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE Do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Op. Jednocześnie, co już Sąd akcentował odmiennie kształtować będzie się sytuacja, kiedy stan niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym nie jest formalnie potwierdzony wyrokiem TSUE i nie usunął go ustawodawca krajowy zmieniając przepisy (albo dokonana zmiana takiego stanu niezgodności nie usunęła). Przy ocenie prawa do oprocentowania tak powstałej nadpłaty zachowują aktualność przedstawione wcześniej rozważania, ale decydującego znaczenia nabiera przy tym wskazywana konieczność oceny i ewentualnej modyfikacji zastanej procedury krajowej dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Co już wskazywano, w sytuacji, kiedy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, co skutkowało poborem podatku i powstaniem nadpłaty, to przy ocenie oprocentowania takiej nadpłaty, mimo braku odpowiednej procedury w przepisach krajowych niezbędne jest wypełnienie luki konstrukcyjnej. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zdaniem Sądu w omawianym przypadku (poboru podatku na podstawie przepisów krajowych z naruszeniem prawa unijnego, którego naruszenia nie usunięto), dla dochowania wskazań wynikających z wyroków TSUE, tj. by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. pkt 26; wyrok TSUE: Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 29) – modyfikacja zastanej procedury krajowej powinna polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu i dokonaniu prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej. Zdaniem Sądu, skoro zaistniałaby sytuacja, że na moment składania wniosku o nadpłatę przepisy krajowe nadal pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, to nie ma podstaw do przyjęcia, że od woli podatnika i stopnia jego dbałości o swoje interesy zależał okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Brak formalnego stwierdzenia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym i utrzymujący się taki stan rzeczy (nie usunięcie przez ustawodawcę naruszenia) oznacza, że nie ma punktu odniesienia dla oceny stopnia dbałości podatnika o własne interesy. Skoro przepisy pozostają sprzeczne, to nie można na stronę przerzucać skutków takiej sytuacji i pozbawiać jej należnej rekompensaty. Tym samym nie można mówić, że oprocentowanie należy się od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie ma również podstaw do ograniczania oprocentowania do momentu wydania decyzji. W takiej sytuacji w ocenie Sądu zastosowanie znajdzie rozwiązanie wskazane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 898/15 (dostępny w CBOSA). Sąd argumentację z ww. wyroku podziela. Procedura dotycząca oprocentowania nadpłaty znajduje zastosowanie do wszelkich kwot podlegających odzyskaniu z budżetu państwa na wniosek podatnika złożony na podstawie art. 75 § 1 Op, zarówno tych pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i tych pobranych niezgodnie z prawem krajowym. Nie można tym samym mówić o naruszeniu zasady równoważności. W sprawie też nie zaistnieje dyskryminacja podmiotów krajowych względem podmiotów zagranicznych skoro w istocie problem pobrania podatku niezgodnie z prawem unijnym dotyczy jedynie tych ostatnich. Jednakże należy stwierdzić, że wspomniana procedura narusza zasadę skuteczności albowiem pozbawia podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (por. wyroki TSUE: Mariane Irimie, EU:C:2013:250, pkt 26; Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 29). Wspomniana strata zależy bowiem w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE Mariane Irimie, EU:C:2013:250, pkt 28). Innymi słowy procedura ta uniemożliwia realizację roszczenia odsetkowego. Skoro zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) wynika z tego właśnie prawa, a Trybunał wprost sformułował moment powstania uprawnienia zwrotu odsetek wskazując na moment jego zapłaty w sytuacji pobrania podatku niezgodnie prawem wspólnotowym (unijnym), to mając na względzie zasadę lojalności, zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego (unijnego) nad prawem krajowym, zasadę skuteczności oraz zasadę skutecznej ochrony sądowej należy w takie sytuacji zastosować standard wspólnotowy (unijny) wynikający z orzecznictwa TSUE i w jego oparciu odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) Op oraz dokonać prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej. W omawianym przypadku nie można dokonać prowspólnotowej (prounijnej) wykładni art. 74 Op, ponieważ uzyskany rezultat nie będzie czynił zadość wymogom prawa wspólnotowego (unijnego). Stoi temu również na przeszkodzie warunek przewidziany w treści tego przepisu w postaci konieczności wydania orzeczenia TSUE. Jednakże trzeba zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tylko w przypadku art. 74 Op przewidują prawo do oprocentowania z momentem powstania nadpłaty (por. art. 78 § 5 Op). Taka sytuacja została przewidziana w art. 78 § 3 pkt 1 Op w odniesieniu do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3, czyli w przypadkach zawinionego działania organu podatkowego. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby wykorzystać taką procedurę, której intencja wprowadzenia dotyczy sytuacji zasadniczo zbliżonej do omawianej (wina organów/ państwa) i uwzględnić ją w sprawie celem zapewnienia pełnej skuteczności realizacji uprawnienia podatnika do zwrotu odsetek wynikającego wprost z prawa wspólnotowego (unijnego). A zatem w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 75 § 1 Op w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Op, będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) (co nie zostało usunięte w drodze zmiany przepisów), podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej do dnia zwrotu. W takiej sytuacji organ podatkowy wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany będzie zatem nie tylko do zwrotu podatku na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 Op, lecz również do zwrotu stosownego oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Op. Reasumując Sąd wskazuje, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że decyzja zawiera wady uniemożliwiające ocenę, czy w sprawie należne jest oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty. Powyższe będzie możliwe dopiero po wypowiedzeniu się przez organ podatkowy odnośnie przepisów updop (i ich zmianach) dotyczących korzystania w poszczególnych latach podatkowych przez stronę będącą zagranicznym funduszem inwestycyjnym ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zaleceń Sądu, co do sposobu rozpatrzenia wniosku strony o oprocentowanie nadpłaty wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. Natomiast przedstawione wyżej rozważania dotyczące oprocentowania nadpłaty w sytuacji poboru podatku w sprzeczności z prawem wspólnotowym, stanowią wskazania Sądu, których zastosowanie uzależnione będzie od rezultatu ustaleń organu podatkowego, co do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W zależności od zajętego przez organ podatkowy stanowiska, co do prawidłowości poboru podatku, organy zobowiązane będą do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej. Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.