III SA/Wa 1317/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. W. i M. W. kwotę 3543 zł (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. i M. W. (dalej powoływanym jako "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący wystąpili do Organu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Do wniosku dołączyli korektę zeznania podatkowego za 2008 r. Skarżący zakwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego przez płatnika od dochodów z tytułu należności zagranicznej Skarżącego, która - według ich oceny - była wolna od podatku. Wskazali, iż Skarżący jest żołnierzem zawodowym, który rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do służby poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Belgii. Stwierdzili, że otrzymywane przez Skarżącego uposażenie w 2008 r. wypłacane było przez płatnika, który nie stosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej też zwanej "ustawą"). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ podatkowy stwierdził, iż Skarżący dokonali nieuprawnionego pomniejszenia przychodu o równowartość diet na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z uwagi na to, że Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju na podstawie stosunku służbowego, natomiast art. 21 ust. 1 pkt 20 odnosi się do osób przebywających czasowo za granicą i otrzymujących dochody ze stosunku pracy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazali na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124 oraz art. 120, art. 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2 oraz art. 142 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących Organ I instancji nie ocenił ustalonego stanu faktycznego pod kątem zwolnienia należności zagranicznych podatnika, jak również wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty pomijając treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej. Skarżący wywiedli, że w niniejszej sprawie nie ustalono nawet składników wynagrodzenia podatnika, co ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Jest to okoliczność istotna, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia nie można bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi, tym samym nie można też określić prawidłowej wysokości podatku i w rezultacie stwierdzić, czy wystąpiła nadpłata. Podkreślili, że Organ powinien rozważyć wszystkie zwolnienia przysługujące podatnikowi, zwłaszcza, gdy zwolnienie to znajduje się w obrębie tego samego przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia. Organ nie przedstawił w wydanej decyzji swoje oceny co do spełnienia przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo Skarżący argumentowali, że złożony przez podatnika wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty inicjuje faktyczne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać zakończone jedną decyzją, w której organ podatkowy powinien najpierw rozstrzygnąć o poprawności rozliczenia rocznego, a następnie dopiero zająć się żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Inne działanie organu podatkowego należy, zdaniem Skarżących, ocenić jako sprzeczne z fundamentalnymi zasadami prowadzenia postępowania. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na to, iż Organ I instancji weryfikując dokonane przez Skarżących samoobliczenie podatku w złożonym zeznaniu zakwestionował jedynie niesłuszne zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, nie miał obowiązku odnosić się do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, którego sami Skarżący nie uwzględnili w swoich zeznaniu podatkowym. Co prawda Skarżący po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania powołując się na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, jednak zarówno wniosek, jak i korekta, zostały złożone w czasie, gdy przepisy Ordynacji podatkowej ograniczają prawo do złożenia wniosku i korekty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Podkreślił, że z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. Według Dyrektora organ odwoławczy powinien jednak ponownie rozpatrzyć sprawę w jej całokształcie. W jego ocenie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.). Organ wywiódł, że z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą należności pieniężne żołnierzy skierowanych, a nie wyznaczonych, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 po. 1198 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, to należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Skarżący zarzucili mu obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, jakiej dokonał Organ podatkowy, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa. Wskazali również na naruszenie art. 2, art. 7, art. 32, art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Podnieśli błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 124, art. 122, art. 121, art. 120, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczyli szeroką argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów. Podkreślili, iż zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest kwestia, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Dokonali szczegółowej analizy historycznej powyższego przepisu oraz wskazanych w nim przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, jak również przepisów dotyczących statusu i zasad wynagradzania żołnierzy zawodowych. Powołali się także w powyższym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżących Organy w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Zwrócili uwagę, iż przepisy ustawy posługują się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa. Dlatego odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, w tym do rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do wniosku, iż ustawodawca jest nieracjonalny. Skarżący zakwestionowali zasadność podziału na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Uznali, że podział taki ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego oraz jest istotny ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania, jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Podkreślił, że w żadnym przepisie dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, iż zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym. W piśmie procesowym złożonym w uzupełnieniu skargi, Skarżący podnieśli w szczególności, że każda służba w strukturach NATO wypełnia ustawowe przesłanki zwolnienia z podatku należności zagranicznych. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór, jaki prowadziły Strony postępowania podatkowego, dotyczył wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2008. Spór ten miał więc charakter stricte prawny - o ile Organy zakwestionowały uprawnienie Skarżącego M. W. do zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu z powodów faktycznych, to tylko dlatego, że uznały za bezprzedmiotowe analizowanie celów, jakie realizował on w czasie pełnienia służby woskowej poza granicami Polski, skoro nie był on skierowany do pełnienia tej służby. Wyznaczenie do służby, w ocenie Organów, z góry wykluczało zwolnienie podatkowe, niezależnie od celów, jakie żołnierz realizował służąc poza granicami Kraju. Przywołany przepis ustawy wywoływał liczne wątpliwości interpretacyjne, i to zarówno w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak też NSA. Strony przywołały przykłady tych odmiennych orzeczeń, toteż niecelowe byłoby ich ponowne wskazywanie przez Sąd. Zauważyć jedynie należy, że w dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. II FSK 5/10, wydał w składzie siedmiu sędziów wyrok na tle identycznego problemu prawnego, jaki zaistniał w sprawie niniejszej. NSA uznał mianowicie, że z punktu widzenia gramatycznego przepis ten nie dostarczał jednoznacznych wyników interpretacyjnych – był gramatycznie ułomny ("...Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników."). NSA wskazał jednak na konstytucyjną zasadę równości, która wymaga, aby zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikało z pewnych prawnie relewantnych różnic w sytuacji faktycznej, i jednocześnie zakazuje różnicowania sytuacji prawnej podatników, jeśli ich sytuacja faktyczna nie różni się w sposób istotny. Z uwagi na doniosłość prawną powyższego wyroku przywołać należy obszerny fragment jego uzasadnienia: "Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy »pełnią służbę wojskową poza granicami państwa«. Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).". W konkluzji NSA ocenił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Kwestia wyznaczenia lub skierowania żołnierza nie ma więc praktycznego znaczenia. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za prawidłowy. W konsekwencji ocenić należało, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za rok 2008 w wysokości nieuwzględniającej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z tego względu, że Skarżący nie mógł realizować celów wskazanych w tym przepisie z uwagi na wyznaczenie, a nie skierowanie do służby, było wadliwe. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu, tzn. ustalą, czy Skarżący realizował cele, o których mowa omawianym przepisie. Jak zasadnie wskazano w skardze i w piśmie uzupełniającym – konieczne będzie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a nie tylko poprzestanie na zaświadczeniu MON lub innych dokumentach wydanych przez jego urzędników, którzy – co należy podkreślić – nie mogą się wiążąco wypowiadać w kwestii wykładni prawa podatkowego. Dokumenty takie nie mogły zastąpić pełnoprawnego postępowania dowodowego. W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie o realizację celów służby wojskowej poza granicami Państwa, określenie wysokości zobowiązania nastąpi z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Poza sporem jest, że Skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił ocenę Organów, której zresztą – jak wynika ze stanowiska Skarżących - także oni nie kwestionują. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.