III SA/Wa 1318/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 4 września 2008 r. Skarżąca – K. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 4.888,40 zł i zwrot nienależnie pobranej kwoty podatku wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 601/08. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że w 1998 r. mąż Skarżącej - nabył 3.513 zwykłych imiennych akcji serii J spółki P. S.A. po cenie 2,50 zł za każdą akcję, w drodze publicznej subskrypcji skierowanej wyłącznie do pracowników i osób wchodzących w skład spółek Grupy Kapitałowej P.. Wymienione akcje zdeponowane były na wspólnym dla małżonków rachunku inwestycyjnym. Przedmiotowe akcje zostały zbyte w 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego G. uwzględnił wiosek Skarżącej w części dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 2.444,20 zł i zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwrócił wymienioną kwotę bez wydania decyzji. Natomiast decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. odmówił zwrotu odsetek od nienależnie dokonanej wpłaty podatku. Skarżąca nie złożyła odwołania od tej decyzji. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 2.444,20 zł, z tytułu osiągnięcia dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że warunkiem zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., jest nabycie tych akcji na podstawie oferty publicznej, to jest skierowanej do ogółu społeczeństwa czyli bliżej nieokreślonych osób. Zdaniem organu podatkowego, nabycie akcji P. S.A. nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, gdyż oferta nabycia akcji skierowana została do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A., a zatem do ściśle określonej grupy nabywców. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia wynikającego z art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Od powyższej decyzji, Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła przyjęcie błędnego stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że nie była pracownikiem spółki P., nie nabyła akcji tej spółki, a w posiadanie tych akcji weszła jako współmałżonek. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że źródłami przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu dochodem jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, tj. wg skali podatkowej oraz art. 30c, tj. wg stawki 19% uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Po zakończeniu roku podatkowego dochody te należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Natomiast zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. m. in. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zatem, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji był zwolniony z podatku, zbywane akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych lub w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. W zakresie publicznego obrotu, w niniejszej sprawie, ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 2 ust. 1 w/w ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zgodnie z wymienionym przepisem, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo inny sposób, jeżeli propozycja skierowania jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na ilość osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, lecz do konkretnie oznaczonych adresatów to, nawet jeśli ich ilość przewyższa 300 osób, nie można mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Oferta P. S.A. zakreślała ściśle skonkretyzowany krąg osób, uprawnionych do nabycia akcji, to jest wyłącznie pracowników i osób wchodzących w skład spółek Grupy Kapitałowej P. S.A. Zatem pracownicy wymienionej spółki nabyli akcje na podstawie oferty, która nie miała charakteru publicznego, ponieważ skierowana została do ściśle określonego, ograniczonego kręgu osób. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że zbycie w 2005 r. akcji zwykłych imiennych serii J P. S.A. dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie oferty publicznej nie podlega zwolnieniu na zasadach określonych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skargę uznać należy za niezasadną. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do wykładni przepisu art.52 pkt.1 lit.b u.o.p.d.o.o.f. przez pryzmat rozumienia zwrotu "nabycie na podstawie publicznej oferty". Definicji powyższego sformułowania nie znajdziemy ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie – prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem jedynie definicję zwrotu "publiczny obrót". Wobec powyższego, kwestię "nabycia na podstawie publicznej oferty" należy odczytywać przez pryzmat wykładni gramatycznej. W takim ujęciu zwrot ten jawi się jako określający ofertę nabycia akcji, skierowaną do wszystkich. Zakres podmiotowy potencjalnych nabywców, nie jest więc niczym ograniczony. Prawo do nabycia akcji nie zależy od posiadania jakichkolwiek specjalnych uprawnień przez nabywców. Podobny sposób rozumienia spornej materii zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2009r. w sprawie II FSK 1530/07 stwierdzając, iż : "Co innego znaczy, w rozumieniu art.52 ust.1 lit.b u.o.p.d.o.o.f. zwrot normatywny – dopuszczenie do publicznego obrotu, a co innego – na podstawie publicznej oferty. Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Natomiast definicja wyrażona w art.4 pkt.8 ustawy – prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, dotyczy jedynie pojęcia pierwszej publicznej oferty. Brak legalnej definicji pojęcia – publiczna oferta – w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych, w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej, wyłącznie do pracowników oraz osób fizycznych – członków władz spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej P.". W świetle powyższego, jako chybiony jawi się wniosek skarżącej zawarty w skardze, iż nabycie akcji w drodze publicznej oferty, jest tożsame z powszechną dostępnością do informacji o warunkach oferty subskrypcji akcji. Nadto podnieść należy, iż skutki prawne w sferze prawa cywilnego i podatkowego, wywołuje dopiero nabycie akcji, a nie wiedza o możliwości takiego nabycia. To więc także dodatkowo świadczy o tym, iż nabycie akcji w ramach publicznej oferty dotyczy sytuacji, gdy krąg podmiotów uprawnionych do takiego nabycia, nie jest niczym ograniczony. Wobec przedmiotowych rozważań uznać należało, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy sprzedane akcje nie należały do kręgu akcji dopuszczonych do publicznego obrotu. Stąd też, w stosunku do skarżącej nie znajdzie zastosowania przepis regulujący kwestię zwolnienia przedmiotowego. Ze zwolnienia takiego skarżąca nie będzie więc mogła skorzystać. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także to, że skarżąca nie była pracownikiem Grupy Kapitałowej P. S.A. a sporne akcje nabył jej mąż. Okolicznością niesporną w sprawie było bowiem to, że pomiędzy skarżącą a jej mężem istnieje małżeńska, majątkowa wspólność ustawowa. W chwili więc nabycia akcji przez męża skarżącej, weszły one w skład tej wspólnoty (wspólnego majątku). Stąd więc także skutki sprzedaży tych akcji obejmują obydwoje małżonków posiadających wspólny majątek. Na marginesie wskazać także należy, iż powoływany w skardze wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3884/06 był przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wydając wyrok w sprawie II FSK 601/08 , mimo treści rozstrzygnięcia, podzielił de facto pogląd ugruntowany w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, a odmienny od argumentacji skarżącej. W tym stanie sprawy, nie podzielając argumentów zawartych w treści skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.