III SA/Wa 1322/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., przeprowadzono w M. sp. z o.o. – dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca", kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2008 r. do 31 maja 2009 r. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) wydał [...] czerwca 2011 r. na podstawie-art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art.31 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858), zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust.4, art. 29 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r., w kwotach wskazanych w decyzji. W ocenie DUKS Spółka nie wystawiła faktur VAT lub też zaniżyła wartości faktur wystawionych na rzecz kontrahenta S. Sp. z o.o. (dalej "S. ") z tytułu podwykonawstwa usług ochrony na obiektach B. Sp. z o.o., Konsorcjum A. i T. SA, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy DUKS stwierdził, że księgi podatkowe Spółki za okres sierpień 2008 r.- styczeń 2009 r. nie zawierają wszystkich danych, pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania nie uzupełniają tych danych. W związku z powyższym na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określił Spółce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę indywidualną, uzasadniwszy odrzucenie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca dwoma pismami odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieodstąpienie przez DUKS od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r. w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez Spółkę pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy bez zastosowania metody szacunkowej; 2) art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie że brak jest danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r. bez stosowania metody szacunkowej; 3) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres wrzesień – styczeń 2009 r. przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej, aniżeli w kwocie należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku; 4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem części materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie DIS wskazał, że nie jest przedmiotem sporu stwierdzony przez organ pierwszej instancji fakt niewystawienia przez Skarżącą faktur lub też zaniżenia za okres wrzesień 2008 r. – styczeń 2009 r. obrotu z tytułu świadczonych usług ochrony na rzecz S. . Sporny jest natomiast sposób określenia obrotu i podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie jej szacowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej DIS wskazał, że organ pierwszej instancji uczynił zadość wskazanym przepisom postępowania, gdyż zgromadził materiał dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, Skarżąca zaś miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. DIS podniósł, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia 2008 r. do maja 2009 r., rejestry zakupów i sprzedaży oraz faktury zakupów i sprzedaży za ww. okres, jak również pozostały materiał dowodowy w tym protokoły przesłuchań Strony i 22 świadków (m.in. T. C., G. S., Z. C., M.B., W. J., J. G. ), zbadał wyciągi bankowe, przeanalizował umowy zawarte pomiędzy Spółką a S., wyjaśnienia Spółki, wyjaśnienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C., W. Sp. z o.o. w W. , T. S.A., poddał ocenie wypłacane wynagrodzenia pracownikom Strony na podstawie zapisów księgowych i wyciągów bankowych, zweryfikował wyciągi bankowe, raporty kasowe i dokumenty wewnętrzne KP pod kątem zapłat uiszczonych z tytułu faktur wystawionych na rzecz S. . Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przy obliczeniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przedstawionych przez Skarżącą dokumentów i posiadanych przez organ informacji (to jest informacji co do ilości przepracowanych przez pracowników Spółki godzin, zarówno w układzie zbiorczym, jak i w rozbiciu na każdy obiekt, wykazu pracowników w poszczególnych obiektach, na których świadczono usługi, wartości wynagrodzeń wypłaconych pracownikom) DIS przypomniał, że pismami z 7 stycznia 2010 r., 9 kwietnia 2010 r., 25 maja 2010 r. i 11 czerwca 2010 r. DUKS wystąpił do Skarżącej o udzielenie wyjaśnień odnośnie licznych wątpliwości, zaistniałych w toku czynności kontrolnych, dotyczących realizacji umów zawartych z S. , w tym również o przedłożenie godzinowych grafików pracy na poszczególnych obiektach, na podstawie których Skarżąca wyliczyła podstawę opodatkowania, w złożonych deklaracjach VAT-7. W piśmie z 6 kwietnia 2010 r. Skarżąca stwierdziła: "Rozliczenie godzinowe liczby osób M. wykonujących podwykonawstwo na rzecz S. w 2009r., firma M. może przedstawić, chociaż nie wszystkie dokumenty są ewidencjonowane, gdyż nie ma takiego obowiązku.'' Ponadto przy piśmie z 27 kwietnia 2011 r. Skarżąca przedłożyła organowi kontroli skarbowej sporządzone przez siebie, na potrzeby udzielenia odpowiedzi, zestawienia z wykazem liczby godzin przepracowanych przez pracowników zatrudnionych na danych obiektach lub danych regionach oraz wynikające z tego wartości usług świadczonych w poszczególnych miesiącach. W ocenie DIS udostępnione dokumenty organ pierwszej instancji słusznie uznał za niewystarczające, z uwagi na istotne braki. DUKS wykazał, że Skarżąca nie rozliczyła wartości usług świadczonych na rzecz S. w obiektach B. i T. S.A. położonych w W. , przy ul. [...]. w W. i ul. [...] w L. za sierpień 2008 r. W złożonych zestawieniach Skarżąca odniosła się wyłącznie do usług ochrony świadczonych na obiektach T. S.A. w województwie mazowieckim, pomijając pozostałe obiekty. Odnośnie września 2008r. organ kontroli skarbowej wykazał, że Skarżąca nie wystawiła faktur z tytułu usług świadczonych również w obiekcie B. i T. S.A. w W. oraz w obiektach usytuowanych przy ul. [...]. w W. i ul. [...]. w L.. Skarżąca nie odniosła się do tych okoliczności ani też nie przedłożyła dowodów potwierdzających, iż jej ustalenia są prawidłowe. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, DIS wskazał, że w kontekście kwestionowania konieczności zastosowania oszacowania, ciężar dowodu spoczywał na Skarżącej, która jednak nie przedłożyła stosownych dokumentów, które pozwoliłyby na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Wobec powyższego DIS podzielił w pełni przedstawione przez organ uzasadnienie wyboru metody szacowania. Przypomniał, że DUKS nie mógł zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż Skarżąca nie prowadziła wcześniej (przed lipcem 2008 r.) działalności gospodarczej na tak szeroką skalę oraz nie świadczyła usług podwykonawstwa polegających na ochronie obiektów w tak dużym zakresie, a zatem nie ma możliwości porównania obrotu. Zasadnie wykluczono metodę porównawczą zewnętrzną, ponieważ warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą były specyficzne z tego względu, iż zdecydowaną większość jej działalności stanowiło podwykonawstwo oraz nie ponosiła ona kosztów charakterystycznych dla tego rodzaju działalności gospodarczej (np. nie dokonywała zakupów broni oraz innego sprzętu potrzebnego do wykonywania usług ochrony, odzieży roboczej dla pracowników), a także ze względu na zróżnicowaną wysokość cen za świadczone usługi (uzależnione od zawieranych umów). Ponadto księgi i dokumenty Skarżącej istnieją. Metoda remanentowa została wykluczona z uwagi na to, iż w przedmiotowym postępowaniu oszacowaniu podlegają świadczone przez Skarżącą usługi. Metoda produkcyjna została odrzucona ze względu na charakter prowadzonej działalności. Zastosowanie metody kosztowej uniemożliwiał brak wiedzy o udziale kosztów w obrocie, danych tych nie można ustalić na podstawie zgromadzonego materiału. Skarżąca nie ponosiła kosztów charakterystycznych dla tego rodzaju działalności, a jedynie koszty wynagrodzeń pracowników, ponadto z żadnych danych nie wynika jaką stosowała marżę. Zrezygnowano także z metody udziału dochodu w obrocie, gdyż Skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży usług, brak było dokumentów pozwalających na określenie udziału dochodu z tej sprzedaży w całym obrocie. Podsumowując DIS wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocników Skarżącej, nie wystąpiły w niniejszej sprawie określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki pozwalające na odstąpienie od szacowania. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie zastosował przy obliczeniu podstawy opodatkowania danych obrazującym m.in. strukturę i poziom płac otrzymywanych przez pracowników Skarżącej DIS wskazał, że (jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji) pełnomocnicy Skarżącej w swoich wyliczeniach nie uwzględnili, np. kwoty wynagrodzeń w wysokości 972.581,76 zł zaksięgowanej w grudniu 2008 r., a stanowiącej prawdopodobnie uzupełnienie wynagrodzeń za okres lipiec - październik 2008r., niezaksięgowanych w tych miesiącach. Ponieważ księgowania wynagrodzeń nie odzwierciedlały faktycznych terminów ich wypłat, dokonano szczegółowej analizy wyciągów bankowych rachunku, z którego dokonywano wypłat pracownikom i stwierdzono, że przez cały kontrolowany okres Skarżąca w każdym miesiącu zatrudniała podobną liczbę pracowników i dokonywała wypłat poszczególnym pracownikom w podobnej wysokości w każdym miesiącu. Metoda indywidualna, przyjęta przez organ kontroli skarbowej polegała na następujących operacjach. Na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. z tytułu ochrony obiektów T. S.A. w poszczególnych regionach (w tych miesiącach, w których takie faktury wystawiono) i na podstawie dokumentów przesłanych przez T. S.A. (wartość usług ochrony świadczonych przez S. na rzecz T. S.A. w poszczególnych miesiącach w każdym regionie) wyliczono miesięczny, procentowy udział wartości usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz S. na tych obiektach w stosunku do wartości usług świadczonych przez S. na rzecz T.S.A. w tych miesiącach i w odniesieniu do tych regionów, w których Spółka wystawiła faktury VAT na rzecz S.. Następnie wyliczono średni miesięczny procentowy udział wartości usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz S. na obiektach T. S.A. w każdym regionie w stosunku do wartości usług świadczonych przez S. na rzecz T. S.A. w takim samym regionie. Na podstawie tak wyliczonego udziału wartości usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz S. na obiektach T. S.A. w poszczególnych regionach w wartości całej usługi świadczonej przez S. na rzecz T. S.A. w tych samych regionach, oraz na podstawie danych uzyskanych od T. S.A. (wartość netto usług świadczonych przez S. na rzecz T. S.A. w każdym miesiącu i w każdym regionie) wyliczono wartość netto usług świadczonych przez Spółkę na rzecz S. w tych regionach i w tych miesiącach, w których Spółka nie wystawiła faktur na rzecz S. pomimo, iż takie usługi świadczyła. W przypadku usług świadczonych na rzecz obiektów B. Sp. o.o. w celu wyliczenia wartości tych usług dostarczanych w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. porównano ilość roboczogodzin (1994) przepracowanych w lipcu 2008 r., według miesięcznego zestawienia roboczogodzin przepracowanych przez wszystkich pracowników ochrony na obiekcie B. przy ul. [...] , przysłanego przez W. sp. z o.o., z ilością roboczogodzin (1032) wykazanych na jedynej fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz S. . Z powyższego porównania wynika, iż ochrona na powyższym obiekcie nie była w pełni realizowana przez pracowników Skarżącej, gdyż usługę tę także świadczyli pracownicy S. Udział procentowy ilości godzin ochrony świadczonej przez pracowników Skarżącej w całkowitej ilości godzin ochrony świadczonej na obiekcie B. wynosił 51,75%. Do wyliczenia wartości usług podwykonawstwa świadczonych przez Skarżącą w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. przyjęto ilość godzin wykazaną w miesięcznych zestawieniach B. pomnożoną przez wyrażony w procentach udział pracowników Skarżącej w całkowitej ilości godzin ochrony przepracowanych na tym obiekcie. Ilość godzin przepracowanych przez pracowników Spółki na tym obiekcie w danym miesiącu pomnożono przez stawkę godzinową ustaloną w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą a S. za ochronę obiektu B. w wysokości 9,70 zł za 1 roboczogodzinę. W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz S. na obiektach Konsorcjum A. do wyliczenia wartości usług w październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. przyjęto średnią miesięczną ilość roboczogodzin przepracowanych przez pracowników Skarżącej na tych obiektach, będącą średnią arytmetyczną z ilości roboczogodzin wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą za świadczenie tych usług w okresie od lipca do września 2008 r. Średnią miesięczną ilość godzin przepracowanych przez pracowników Spółki na tych obiektach pomnożono przez stawkę godzinową ustaloną w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą i S. z tytułu ochrony obiektów Konsorcjum A. w wysokości 8,54 zł za 1 roboczogodzinę. Następnie porównano kwoty podatku należnego wykazanego przez Spółkę w wystawionych przez nią fakturach, zaewidencjonowanego w rejestrach sprzedaży i rozliczonego w deklaracjach VAT-7 w okresie od sierpnia 2008 r. do stycznia 2009r. z kwotami podatku należnego ustalonego w drodze szacunku. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo uzasadnił przesłanki konieczności zastosowania w niniejszej sprawie szacowania podstawy opodatkowania. Wydając rozstrzygniecie organ ten kierował się uregulowaniami zawartymi w ww. przepisach, działając na podstawie i w granicach przewidzianych obowiązującymi przepisami prawa. Odmienny pogląd DUKS, niż prezentowany przez pełnomocników Skarżącej w odwołaniu, nie oznacza, że decyzja, wydana w granicach przewidzianych przepisami prawa, została podjęta z naruszeniem prawa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez akceptację stanu, w którym organ I instancji nie ma obowiązku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres do września 2008 r. do stycznia 2009 r. w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez Skarżącą pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy bez zastosowania metody szacunkowej; 2) art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż brak jest danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres do września 2008 r. do stycznia 2009 r. bez stosowania metody szacunkowej; 3) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. mógł określić Skarżącej podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres do września 2008 r. do stycznia 2009 r.; przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej aniżeli w kwocie należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku, 4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem części materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Nie zgodziła się z przyjętym przez DIS za DUKS założeniem, że w omawianym stanie faktycznym i prawnym konieczne było zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącej choć dane pochodzące z ksiąg podatkowych mogły okazać się niewystarczające do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, to jednak przedstawione przez nią informacje, takie jak: ilość przepracowanych przez pracowników (zleceniobiorców) Spółkę godzin, zarówno w układzie zbiorczym, jak i w rozbiciu na każdy obiekt, wykaz pracowników na poszczególnych obiektach, na których świadczono usługi, a także wartość wypłaconych pracownikom wynagrodzeń pozwoliłyby bez żadnej wątpliwości określić wartość usług świadczonych na rzecz S.. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowana podstawa opodatkowania znacznie przewyższa kwotę podstawy opodatkowania, która zostałaby naliczona na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych dostępnymi danymi. Podstawa opodatkowania obliczona na podstawie szacunku jest nieprecyzyjna. W ocenie Skarżącej wynika to z faktu, iż nie zastosowano przy obliczeniu podstawy opodatkowania przedstawionych przez Spółkę dowodów obrazujących m.in. strukturę i poziom płac otrzymywanych przez jej pracowników w związku ze świadczeniem usług podwykonawstwa dla S. i odniesienie się jedynie do poziomu udziału wartości usług świadczonych przez Spółkę w wartości usług świadczonych dla S.. Przeprowadzone obliczenia nie uwzględniły fluktuacji i zmienności wartości usług świadczonych przez Spółkę dla S. w wartości usług S. w roku 2008. Fluktuacja udziału wahała się od kilku procent do dziewięćdziesięciu kilku procent. Zatem przyjęcie przez organ I instancji uśrednionego udziału skutkuje, iż nie uwzględnia się tych fluktuacji i niezależnie od miesiąca udział ten jest stały. Wartość usług świadczonych przez Skarżącą dla S. zmieniała się w zależności od okresu ich świadczenia i obiektu, na którym usługę świadczono. Znajdowało to oczywiście odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę jej pracownikom. W miesiącach: lipcu, październiku, listopadzie i grudniu wynagrodzenia wynosiły odpowiednio 797.046,78 zł, 941.359,37 zł, 976.104,27 zł i 1.044.016,32 zł, podczas gdy w miesiącach: sierpniu i wrześniu uległy zmniejszeniu do poziomu odpowiednio 444.967,24 zł i 463.139,05 zł. Zatem zmniejszenie poziomu wynagrodzeń zdaniem Spółki nastąpiło w efekcie zmiany rozmiaru świadczonego podwykonawstwa. Zastosowana przez organ I instancji i zaakceptowana, przez organ odwoławczy metoda obliczania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zmiany tej nie uwzględnia. Oznacza to, że organy podatkowe w sposób bezpodstawny zawyżyły poziom obrotów powodując, że opodatkowaniu podlega kwota większa od rzeczywiście należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o należny podatek VAT. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DIS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania u Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r. a mianowicie czy zasadnym było określenie jej w drodze oszacowania. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej winny były odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami przedstawionymi przez Spółkę w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. DIS nie podzielił tego stanowiska. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało DIS z następujących przyczyn : Stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na ustaleniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. "Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego" (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99, Temida (CD), Sopot 2003)- Andrzej Huchla, Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo ABC, 2003 r. W przedmiotowej sprawie wskazaną przez organy podatkowe okolicznością uzasadniającą dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania była okoliczność wymieniona w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a mianowicie to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że Skarżąca w okresie objętym decyzją nie rozliczyła i nie udokumentowała fakturami wszystkich usług świadczonych na rzecz jej kontrahenta – S., które wynikały z zawartych z tym podmiotem umów dotyczących ochrony. Sąd zauważa, że nawet Skarżąca przyznaje w skardze, że "... dane pochodzące z ksiąg podatkowych mogły co prawda okazać się niewystarczające do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania...", jednakże w jej ocenie informacje, które przedstawiła pozwoliłyby określić wartość usług świadczonych na rzecz S. , a zatem winien mieć zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody, w tym także te, które przedstawiła Skarżąca przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2011 r. nie pozwalały na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do przywołanego wyżej pisma Skarżąca załączyła sporządzone przez siebie zestawienia ilości godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników na chronionych obiektach oraz wykazy zatrudnionych tam pracowników. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy na podstawie dokumentów takich, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli, zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyroki NSA: z 17 września 2009 r., II FSK 549/08, z 13 maja 2008 r., I FSK 524/07 oraz z dnia 12 maja 2011 r. II FSK 6/10, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Należy bowiem zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r., III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd 5, Warszawa 2009, str. 202). Przedstawione przez Skarżącą materiały nie stanowiły dokumentacji źródłowej, a jedynie zestawienia i wykazy sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Tym samym w ocenie Sądu nie mogły one zostać uznane za dowody, które w uzupełnieniu do danych wynikających z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Nadto jak zauważył organ odwoławczy dokumenty przedstawione przez Skarżącą były niekompletne i nieprecyzyjne, nie zawierały bowiem podziału na konkretnych pracowników i nie dotyczyły wszystkich obiektów chronionych przez Skarżącą. Należy mieć także na uwadze, iż organ podatkowy I instancji wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentów źródłowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania takich jak: godzinowe grafiki pracy na poszczególnych obiektach, listy osób świadczących pracę na tych obiektach oraz zawartych z nimi umów. Jednakże takich dokumentów Skarżąca nie przedstawiła. Wobec powyższego zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a organ podatkowy I instancji w dostateczny sposób uzasadnił przyjęty sposób oszacowania. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że tak określona podstawa opodatkowania nie jest taka jak faktycznie zaistniała. Jednakże jest to zjawisko normalne przy oszacowaniu przez organy podatkowe podstawy opodatkowania będące rezultatem nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Mając powyższe na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego jak i materialnego Sąd uznał za nieuzasadnione, akceptując jednocześnie w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, w tym ustalenia co do wysokości podstawy opodatkowania ustalonej w drodze oszacowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.