III SA/Wa 1326/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant A.A., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2007 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" maja 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz odmowy oprocentowania tej nadpłaty 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia "[...]" lutego 2007 nr "[...]", każdą w części odmowy oprocentowania nadpłaty, 2) stwierdza, że uchylone decyzje w części oznaczonej w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.R. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2004 r nr [...], w części zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, dopuszczonego do obrotu towaru, objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że opisanym zgłoszeniem celnym W. R., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R., wwiózł tkaniny pochodzenia indoazjatyckiego, określając je stawką celną 9%, na podstawie świadectwa typu FORM A. W ramach kontroli, zgodnie z art. 70 Ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz.802 ze zmianami/, dalej jako Kodeks celny, organ celny przeprowadził rewizję towaru oraz zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do odprawy celnej i stwierdził, że świadectwo FORM A nie spełnia wymogów formalnych - w polu 12 wpisano w nim jako kraj przeznaczenia "Białoruś" zamiast "Polska". W tej sytuacji, decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., organ celny l instancji uznał zgłoszenie celne SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i kwoty cła oraz obliczył kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej w wysokości 30%,zmienioną kwotę podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. utrzymał ją w mocy. Strona wniosła skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/04 uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ Sąd w wyroku wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania, mającego na celu wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości (rozbieżności w danych zawartych w świadectwie i w dokumentach handlowych), organ odwoławczy postanowił skierować sporne świadectwo pochodzenia wraz z fakturą do weryfikacji przez władze celne Indonezji. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. z 1997 r., Nr 130, poz.851 ze zm.) dają organom cel uprawnienie do przeprowadzenia urzędowej weryfikacji dowodów pochodzenia. Zgodnie z § 20a, w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. W niniejszej sprawie weryfikacja przeprowadzona przez władze indonezyjskie wykazała, że świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] jest autentyczne i rzetelne. Nie została też zakwestionowana rzetelność towarzyszącej świadectwu faktury. Informacja ta stanowiła podstawę do zastosowania wobec importowanego towaru konwencyjnej stawki celnej oraz ponownego określenia kwoty długu celnego i wymiaru należności podatkowych, co uczyniono decyzja z dnia [...] marca 2006 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr 1[...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w związku z wnioskiem W. R. z dnia [...] maja 2006 r. i w nawiązaniu do decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru, objętego dokumentem SAD [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. w wysokości 4.444,90 zł. i odmówił oprocentowania tej nadpłaty. Wyjaśnił, że w związku z wnioskiem, w celu ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy dokonał czynności sprawdzających w zakresie dokumentów dotyczących naliczenia i pobrania należności podatkowych i stwierdził, że w rejestrze zakupów VAT w styczniu 2004r. pod pozycją 12 został wykazany import towarów z przywołaniem, numeru i daty dokumentu SAD, na wartość netto 106.041,82 zł i podatek od towarów i usług wg stawki 22% w kwocie 23.329,20 zł. Wpłatę należności celno-podatkowych wynikających z tego dokumentu potwierdza polecenie przelewu wystawione przez F. BANK POLSKA [...] z dnia kwotę 31.988,00 zł /cło poz. 111 8.658,80 zł i podatek od towarów i usług poz. 813 23.329,20 zł/. W związku z uznaniem dokumentu SAD za nieprawidłowy, w dniu [...] stycznia 2001 r. Urząd Celny w W. potwierdził złożenie zabezpieczenia w kwocie 24.648,80 zł /Seria A Nr [...]/. Wpłatę tę potwierdza też polecenie przelewu wystawione przez F. BANK POLSKA [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. na kwotę 24.648,80 zł. W rejestrze zakupów VAT za styczeń i luty 2004 r. nie wykazano wpłaty różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 44.44,90 zł, ani innej wpłaty poza opisaną na rzecz Urzędu Celnego. Według oświadczenia z dnia 23 maja 2006 r. /data wpływu do tut. Urzędu 24 maja 2006 r./, powyższa różnica nie została także rozliczona w następnych miesiącach. Dokonane przez podatnika wpłaty podatku od towarów i usług na konto Izby Celnej w W. oraz jednorazowe zabezpieczenie w łącznej kwocie 27.774,10 zł potwierdził też Naczelnik Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej w W. pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. /data wpływu do tut. Urzędu 3 lipca 2006 r./ W związku z powyższym, z tytułu opisanego importu towarów został nadpłacony podatek od towarów i usług w kwocie 4.444,90 zł. i zgodnie z art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa / Dz.U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm./ dalej jako Ordynacja, kwota ta stanowi nadpłatę podatku i podlega zwrotowi terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podany przez podatnika rachunek bankowy. Nadpłaty zaś podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych tylko w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 78 Ordynacji. W przypadku, gdy stwierdzenie nadpłaty jest dokonywane na wniosek podatnika to zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale tylko wówczas gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ podatkowy w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, a jeżeli termin ten został zachowany, to gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. W rozpatrywanym przypadku nadpłata w podatku od towarów i usług została zwrócona podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 19 lipca 2006 r. w kwocie 4.444,90 zł. zaś decyzję wydano w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku i dokonano zwrotu nadpłaty 15 dnia od daty wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co wskazuje, że podatnik nie miał uprawnień do żądania oprocentowania nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołana W. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie strona, w dniu 4 maja 2006 r., złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot niesłusznie pobranych należności podatkowych w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r., żądając też wypłaty odsetek, naliczonych od dnia 27 stycznia 2004 r. do dnia dokonania zapłaty. W odwołaniu podatnik stwierdził, iż nie składał wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie pismo ponaglające Urząd, który był bezczynny, gdyż w opinii skarżącego organ skarbowy powinien "z urzędu" dokonać zwrotu nadpłaconej kwoty na podstawie doręczonej mu prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuację taką reguluje przepis art. 75 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym jeżeli podatnik zakwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak wynika z akt sprawy, Strona czyniąc zadość przepisowi, złożyła do Urzędu Skarbowego pisma o stwierdzenie nadpłaty niesłusznie pobranych należności podatkowych oraz dokonanie ich oprocentowania, do którego dołączyła kserokopię decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. Na tej podstawie organ podatkowy - po dokonaniu czynności sprawdzających - wydał w dniu [...] lutego 2007 r. decyzję o stwierdzeniu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej sprawie było prawidłowe, gdyż zwrot nadpłaty powinien nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji. Niemożliwym jest natomiast zwrot nadpłaty bez określenia jej wysokości. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w tym przypadku stanowiła jedynie podstawę do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i określeniu jej wysokości. W dniu 16 maja 2007 r. podatnik po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji dołączył do akt sprawy kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 18/06, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwracanych należności celnych. Zdaniem Dyrektora zwrot należności celnych wraz z odsetkami oraz zwrot nadpłaty z odsetkami regulują dwa różne akty prawne, których przepisy nie są stosowane analogicznie. Zwrot należności celnych i odsetek następuje na podstawie przepisów Kodeksu celnego, a podstawę rozstrzygnięcia sprawy niniejszej stanowią przepisy Ordynacji, wobec czego wyrok ten nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. R. wnosił uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zwrot należnych odsetek od nadpłaconego, bez jego winy, podatku od towarów i usług, w kwocie 4.444,90 zł, z oprocentowaniem od dnia 27 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu jak i w odwołaniu podkreślił, że załączając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt SA/Wa 1918/06, jedynie pragnął wskazać właściwą interpretację przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy, zważył: Na wstępie należy stwierdzić, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zmianami) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) – dalej jako p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że skarga jest zasadna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzje w obu instancjach naruszyli przepisy prawa materialnego – art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji oraz procesowego art. 122 i 210 § 4 Ordynacji. W sprawie tej jest niesporne, że: - podatnik w dokumencie SAD z dnia [...] stycznia 2004 r. wskazał stawkę celną wprowadzanego towaru, która została zakwestionowana decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. jako niezasadnie preferencyjna; - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2004 r. - w wyniku decyzji, podatnik wpłacił do depozytu wyższą kwotowo należność celną i wyższy kwotowo podatek od towarów i usług – bowiem zastosowana została stawka autonomiczna 30%-towa. - Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję stwierdził co następuje: "W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez skarżącego świadectwo pochodzenia na formularzu A, stosowanym dla udokumentowania pochodzenia towaru w celu zastosowania preferencyjnych stawek celnych, nie spełnia wymogów określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., z uwagi na niewłaściwe wskazanie Białorusi, a nie Polski, jako ostatecznego miejsca przeznaczenia towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przyjmując, iż załączone przez stronę do zgłoszenia dokumenty tj. faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. oraz umowa sprzedaży z [...] grudnia 2003 r. są wiarygodne i autentyczne uznać należy, iż sporne świadectwo pochodzenia nie dotyczy towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Stanowiska tego nie sposób podzielić. Przedłożone przez skarżącego świadectwo zawiera bowiem dane, które umożliwiają identyfikację towaru, w zakresie wynikającym z § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. W praktyce organów celnych przyjmuje się, iż powołanie w świadectwie pochodzenia faktur i ich numerów, w których zawarty jest opis towarów, uznawane jest za wystarczające do ich identyfikacji (por. w tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2003 r., I SA/Łd 1707/02, ONSA 2004 nr l, poz. 37). Podkreślenia wymaga, iż żaden z przepisów rozporządzenia nie nakłada na osobę dokonującą przywozu na polski obszar celny towarów, których niepreferencyjne pochodzenie musi być ustalone świadectwem pochodzenia, wymogu obligatoryjnego wpisania danych zawartych w polu 3 świadectwa pochodzenia na Formularzu A, dotyczących środka transportu i trasy przewozu, a także danych z pola 12 dotyczących kraju przeznaczenia. Również w świadectwie pochodzenia na towary wywożone z polskiego obszaru celnego, którego wzór określa załącznik nr 4 do rozporządzenia, wymagane jest jedynie określenie w polu 3 kraju pochodzenia towaru, natomiast wypełnienie pola 4 (szczegóły dotyczące transportu) jest nieobowiązkowe. Z uwagi na powyższe, na akceptację zasługuje prezentowany w skardze pogląd, iż § 13 rozporządzenia nie ustanawia przesłanki wpisania kraju przeznaczenia jako warunku prawidłowości świadectwa pochodzenia dla celów udokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów." - decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję własną z dnia [...] czerwca 2004r. i orzekł co do istoty, stosując w sprawie preferencyjną stawkę celną, przyjętą na wstępie przez importera. W decyzji tej wskazał kwotę podatku od towaru i usług wpłaconą przez podatnika i kwotę należną. Zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, z tą datą powstała podstawa prawna do zwrotu nadpłaconego cła i podatku od towarów i usług. Analizując stronę prawną sprawy należy stwierdzić, że w dacie dopuszczenia towaru do obrotu – 15 stycznia 2004 r. w materii podatkowej obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm/, a w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej – [...] marca 2004 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Obie te ustawy stanowiły organami celno - podatkowymi naczelników urzędów celnych - pierwsza w art. 11, druga w art. 33. Obie też przewidywały i przewidują, że sprawy zwrotów nadpłaty w podatku od towarów i usług należeć będą do kompetencji organów podatkowych – art. 11g poprzedniej i art. 39 obecnej. Z kolei przepis art. 11d ustawy poprzedniej, a art. 35 obecnej nakładały i nakładają na organy celno-podatkowe obowiązek powiadamiania organów podatkowych o wydanych decyzjach przez ich przesłanie w terminie 5 dni od wydania. Przepisy te wskazują, że organy celne są również organami podatkowymi. Organy celno-podatkowe określają zobowiązania w podatkach pobieranych łącznie z cłem zaś podatkowe zajmują się tymi zobowiązaniami na pozostałych płaszczyznach, określonych cytowanymi przepisami. Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej są również organami podatkowymi nie zaś jak określono w decyzjach płatnikiem podatku od towarów i usług. Status taki posiadały, ale do dnia 1 września 2003 r., a więc w okresie, który nie dotyczy tej sprawy. Towar importowany przez podatnika wszedł w polski obszar celny w dniu 15 stycznia 2004 r. Oznacza to, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego i uchylająca ją, Dyrektora Izby Celnej były decyzjami organów, które nie były płatnikami lecz organami równorzędnymi do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. W tym czasie, tak jak i obecnie obowiązywały – przepis art.72 § 1 i następne Ordynacji, traktujące o nadpłacie podatku oraz art. 78 Ordynacji o jej oprocentowaniu. Przepis art. 72 § 1 Ordynacji, w części, który może dotyczyć tej sprawy posiadał brzmienie "Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Jak wynika z uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej dopatruje się on podstawy decyzji w punkcie 2-gim przepisu zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego podał ten przepis bez wskazania, który z przypadków ma zastosowanie w tej sprawie. Z dalszej jednak analizy uzasadnienia wynika, że również art. 75 § 1 pkt 2 Ordynacji, a wiec oba organy podatkowe traktują organy celno – podatkowe jak płatnika, a nie decydenta, podatku od towarów i usług, należnego od W. R. W ten sposób tak Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej doszli do wniosku, że podstawą rozstrzygnięcia stanowią art. 75 § 1 i 77 § 1 pkt 2 Ordynacji, w brzmieniu - art. 75 § 1 "Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku", - art. 77 § 1 - "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie: pkt 1. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; punkt 2. 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty". Pierwsza decyzja, uchylona następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydana była w dniu [...] lipca 2006 r., a nadpłatę zwrócono na konto podatnika 19 lipca 2006 r. Przy zastosowaniu wskazanych przepisów i uwzględnieniu tych terminów – wniosek podatnika o oprocentowanie nadpłaty był, zdaniem decyzji organów podatkowych obu instancji, nieuzasadniony. Podatnik jednak uporczywie domagał się oprocentowania nadpłaty od dnia 27 stycznia 2004 r., to jest od daty dokonania wpłaty podwyższonych należności celno – podatkowych, wspierając wniosek wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1918/06 wydanym z jego skargi, w sprawie zwrotu odsetek od należności celnych. Wyrok ten w uzasadnieniu, na str.6 zawiera zwrot: "...niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu". Ustalenie to nie wiązało organów decydujących o nadpłacie w podatku, nie wiąże też Sądu rozpoznającego tę sprawę, ale wskazuje, że może mieć ona i inny wymiar prawny. Otóż niesporne jest również, że podatek jaki wpłacił podatnik w wyniku decyzji, która następnie została uchylona, był podatkiem nienależnie zapłaconym. Skoro tak, to nadpłata mogła być zakwalifikowana z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, a jej zwrot winien nastąpić według przepisu art. 77 § 1 lit. "b" Ordynacji. Nadpłata została już zwrócona podatnikowi i w tej części postępowanie jest bezprzedmiotowe. Skarga nie zawierała zresztą zarzutów co do wysokości nadpłaty i sposobu przekazania. Pozostała otwarta kwestia oprocentowania nadpłaty do rozważenia której niezbędne jest prawidłowe jej zakwalifikowanie. Przy zastosowanej kwalifikacji przez organy podatkowe podatnik nie mógł się domagać oprocentowania tym bardziej w sytuacji, w której uznano, że postępowanie o nadpłatę toczyło się na jego wniosek – nie zaś z urzędu. Natomiast w przypadku zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b", to dalszą konsekwencją byłby przepis art. 78 § 1 pkt 1 w zw. 2 pkt 2-gim Ordynacji. W tym przypadku należy badać przyczynienie lub brak przyczynienia organu podatkowego, w tym przypadku celno-podatkowego, do powstania przesłanki powodującej uchylenie decyzji określającej należność celną według stawki autonomicznej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w uzasadnieniu - o odmienności Kodeksu celnego i Ordynacji, przepisy Kodeksu celnego w podobny sposób rozwiązują sprawę nadpłaty zobowiązania celnego jak Ordynacja czyni to wobec nadpłaty zobowiązania podatkowego. W takim znaczeniu dokumenty z przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w sprawie oprocentowania nadpłaty celnej mogą mieć charakter dowodu i w tej sprawie. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – decyzje organów podatkowych obu instancji błędnie zastosowały przepis art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji, a następnie art. 77 § 1pkt 2 Ordynacji, czym naruszyły te przepisy. Naruszyły też przepis art. 122 i 210 § 4 Ordynacji nie przeprowadzając ustaleń, które miałyby być odpowiedzią na zarzuty podatnika – a priori przyjęły, że mają do czynienia z przypadkiem stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika przy którym ustawa nie przewiduje oprocentowania nadpłaty. Stanowisko to jest pozbawione podstawy. Należy tu przytoczyć za artykułem L.Etela /Komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006/ że " Gdy natomiast zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu podatkowego i następnie decyzja ta została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, oprocentowanie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej decyzji, i tak np. podatnik podatku od środków transportowych, któremu organ podatkowy zakwestionował wykazany przez niego w deklaracji podatek i określił w drodze decyzji zobowiązanie, jest zobligowany do zapłacenia podatku wynikającego z decyzji. Jeżeli jednak doprowadzi do uchylenia tej decyzji, np. w trybie art. 240 o.p. wskazując, że z winy organu nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, przysługuje mu zwrot wpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłacenia kwoty podatku wynikającej z uchylonej decyzji. W przypadku gdy uchylenie lub zmiana decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego (np. dowód rejestracyjny pojazdu okazał się fałszywy), zwrot nadpłaconego podatku przysługuje, ale oprocentowanie jest naliczane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminie. Termin zwrotu wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej lub zmieniającej decyzję określającą wysokość zobowiązania lub 14 dni, gdy uchylenie lub zmiana nastąpiła na mocy orzeczenia sądu administracyjnego. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu", jak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 2423/01,/ Lex nr 142234 / "W przypadku gdy nadpłata jest wynikiem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu lub do dnia złożenia wniosku o jej zaliczenie na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych - art. 77 § 2 pkt 1 w związku z art. 76 § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej. Natomiast dniem powstania nadpłaty jest w tym przypadku dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej, w związku z wydaniem wskazanych wyżej decyzji" oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 411/99, OSP 2001/5/81 /OSP 2001/5/81/ "Nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku; zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 ordynacji podatkowej", a wreszcie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 12 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 808/02, /Lex nr 108579/ "Organ podatkowy, stwierdzając nadpłatę, ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądał naliczenia od tej kwoty odsetek", i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1735/04, /Lex nr 1777327/ "Niedopuszczalne w państwie prawa jest pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy z obrotu prawnego wycofano decyzję organów celnych, na którym oparto wymiar podatku" Nie jest więc uprawnione twierdzenie organów podatkowych obu instancji, iż podatnik musiał złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż czynność ta powinna była nastąpić z urzędu – co wynika z zacytowanych przepisów i orzeczeń, a zasadne jest twierdzenie podatnika, iż jego wniosek w tej sprawie powinien być potraktowany jako ponaglenie nie zaś podstawę do wydania decyzji. Sąd uchylając decyzje obu instancji, biorąc pod uwagę treść art.135 ppsa, ma na względzie konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania w przedmiocie ustaleń faktycznych mających na celu rozstrzygnięcie co do oprocentowania nadpłaty. Poczynione błędne założenie o organach celno-podatkowych jako płatniku podatku miało istotny wpływ na wydane decyzje jako oparte na błędnej podstawie prawnej, a naruszenie wymogów jakie stawia decyzjom art. 210 § 4 – mogło mieć taki wpływ. W ponownym postępowaniu organy podatkowe ustalą stan faktyczny sprawy, jego kwalifikację prawną, co winny uzasadnić stosownie do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji. Z tych względów na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" oraz art. 152 i 200 ppsa orzeczono jak w sentencji.