III SA/Wa 1327/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec oraz miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, lipiec - grudzień 2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez A. K. (dalej: Skarżący lub Strona) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. H. U. P. A. K. w deklaracjach VAT-7 za marzec, lipiec-grudzień 2011r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za marzec 2011r. nie uwzględnił wartości netto w kwocie 4.125,66 zł i podatku należnego VAT w kwocie 948,90 zł, wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 28 marca 2011r. wystawionej przez Stronę na rzecz D. Sp. z o. o., z tytułu sprzedaży tkaniny. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż wystawione przez Skarżącego na rzecz R. s. r. o., [...], P., Czechy, VAT UE [...], faktury VAT o wartości netto 4.920.349,85 zł, dokumentujące sprzedaż tkanin i w mniejszym zakresie artykułów gospodarstwa domowego powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT za lipiec - grudzień 2011r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż na etapie kontroli przeprowadzonej wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r., stwierdzono, że Strona dokonywała transakcji m. in. w zakresie sprzedaży towarów na rzecz spółki czeskiej R. s.r o. Strona udokumentowała te transakcje wystawiając faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Ustalono, że Spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotu 102 faktury VAT z tytułu transakcji, które zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) i opodatkowała 0% stawką VAT. Przedmiotem transakcji była tkanina oraz w mniejszej ilości artykuły gospodarstwa domowego. Łączna kwota wynikająca z tych faktur wynosi 1.534.212,92 USD, a kwota ujęta w ewidencji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów po przeliczeniu na złote, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według średniego kursu danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi 4.920.349,85 zł. Podatnik ujął ww. faktury w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7. Wraz z fakturami do akt postępowania kontrolnego przedłożono listy przewozowe CMR oraz dowody zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur w postaci dokumentów KP. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował powyższe transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonane przez Stronę na rzecz R.. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona w dniu 10 grudnia 2010r. w C. podpisała umowę o współpracy handlowej z firmą R. (Partnerem Handlowym), reprezentowaną przez M. A.. Z umowy tej wynika, iż przedmiotem zamówienia będą towary pochodzące z krajów Azji Południowo - Wschodniej (w tym Chin, Indonezji, Wietnamu, Korei Płd., Tajlandii), objęte ofertą handlową dystrybutora Sprzedawcy (tj. Strony). Przedmiot zamówienia będzie każdorazowo uzgodniony między stronami bezpośrednio, na piśmie lub drogą elektroniczną. Ponadto Sprzedawca zobowiązuje się do potwierdzenia przyjęcia zamówienia oraz informowania o przewidywanym terminie jego realizacji. Cena będzie wyznaczona w oparciu o cennik Sprzedawcy, obowiązujący w dniu realizacji zamówienia. Po skompletowaniu i spakowaniu przedmiotu zamówienia Sprzedawca dostarczy przedmiot zamówienia Partnerowi Handlowemu (R.). Sprzedawca może powierzyć usługę dostarczenia przedmiotu zamówienia swojemu dystrybutorowi bezpośrednio do Partnera Handlowego. Ponadto sprzedawca lub bezpośrednio jego dystrybutor dostarczy przedmiot zamówienia na adres siedziby Partnera Handlowego, chyba że partner handlowy wskaże w zamówieniu inny adres dostawy. Partner handlowy stwierdza odbiór przedmiotu zamówienia przez podpis na fakturze VAT lub na dowodzie WZ, może również przedstawić protokół odbioru zamówienia. W takim przypadku protokół powinien być podpisany przez obie strony. Jeżeli nie uzgodniono inaczej, Partner Handlowy reguluje płatność za zamówienie w drodze przedpłaty przelewem na rachunek bankowy Sprzedawcy lub w formie gotówkowej przy odbiorze przesyłki. Natomiast w przypadku przedpłaty przelewem, wysyłka nastąpi po potwierdzeniu wpłaty oraz uznaniu rachunku bankowego Sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z protokołu przesłuchania Strony w charakterze świadka w dniu 26 listopada 2013r., w związku ze śledztwem o sygn. [...], nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową W. wynika, iż Strona nie zna osobiście M. A. choć podpisała z nim powyższą umowę. Ponadto jak wynika z materiału dowodowego Strona nie posiada dowodów w formie papierowej, jak również elektronicznej, które jak wynika z powyższej umowy, potwierdzałyby przedmiot zamówień składanych przez R. na dostawy towarów. Nie ma również żadnych potwierdzeń przyjęcia przez Stronę zamówień oraz informowania kontrahenta o terminie ich realizacji zgodnie z warunkami powyższej umowy. Nadto na fakturach VAT wystawionych przez Stronę na rzecz firmy R. określono formę płatności w postaci przelewu w ciągu 45 dni. Organ odwoławczy na podstawie analizy dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, dowodów wpłat, jak również wyciągów bankowych stwierdził, że płatności za towary wyszczególnione w tych fakturach dokonywano w formie gotówki. Zauważył, iż z 65 dowodów wypłat (KW), na których jako wystawca figuruje R., wynika, że firma ta przekazała Stronie 1.166.032,17 USD, gdzie wartość wynikająca z wystawionych faktur wynosiła 1.534.212,92 USD. Na dowodach wypłaty KW w pozycji "wypłacił" widnieje pieczątka firmy R. s. r. o. oraz nieczytelny podpis, jak również w pozycji "przyjął", pieczątka Strony i również nieczytelny podpis. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł za organem I instancji, że z zestawienia faktur wystawionych przez Stronę na rzecz R. wynika, że wartość sprzedaży wykazywana na poszczególnych fakturach wynosiła od 3.760 USD do 30.753,94 USD. Wystawiono 26 faktur o wartości sprzedaży powyżej 20.000 USD (przekraczających równowartość 15.000 euro). Natomiast z dowodów wypłaty wystawionych przez firmę R. s. r. o. wynika, że przekazywane były jednorazowo kwoty od 6.265 USD do 20.000 USD. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie uznał, iż powyższy sposób rozliczenia kwestionowanych faktur w formie gotówki, pomimo wykazywania płatności w formie przelewu, narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: u.s.d.g.). Zdaniem organu, choć w pkt 2 ust. 1 powyższego przepisu nie zastrzeżono wprost, że dotyczy on osób, które nie są przedsiębiorcami, to wykładnia logiczno-językowa nakazuje ten przepis interpretować w sposób uniemożliwiający utratę jego sensu. Tym samym uznał, iż obrót bezgotówkowy jest obligatoryjną formą zapłaty w relacjach gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami, niezależnie od wartości transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw uzasadniających zawężenie przelewów bankowych jedynie do sytuacji, gdy przedsiębiorcy rozliczają między sobą transakcję przewyższającą kwotę 15.000 euro. Skoro ustawodawca w ust. 1 pkt 1 jednoznacznie określił obowiązek dokonywania każdej transakcji w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego, to zbędny byłby zapis pkt 2. Organ zauważył, iż w kontekście formy rozliczeń z kontrahentami Strona w piśmie z dnia 26 maja 2014r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia 16 maja 2014r. wyjaśniła, że każda współpraca wiąże się ze wzajemnymi rozliczeniami. Sposób rozliczeń zależy m. in. od kosztów przelewów bankowych, jak również terminów bankowych związanych z przelewami czyli ich księgowaniem na kontach. Dla zmniejszenia kosztów i zarazem zwiększenia płynności Strony część płatności dokonywana była gotówką. W sytuacji gdy Podatnik korzystał z usług transportowych świadczonych przez M. J., płatności gotówkowe dokonywane były za pośrednictwem właściciela tej firmy. W pozostałych zaś przypadkach zapłata następowała przez kierowców przewożących towary zakupione od Strony. Organ stwierdził, iż Skarżący pomimo spoczywającego na nim obowiązku przyjmowania wpłat od innego przedsiębiorcy za pośrednictwem rachunku bankowego, jak również pomimo jasnych zapisów umowy oraz informacji na fakturach odmiennie kształtował kwestię sposobu zapłaty, co podaje w wątpliwość rzeczywisty charakter tych transakcji. Zaznaczył, iż do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz R. dołączono listy przewozowe CMR a także specyfikacje. Zgodnie z nimi przewoźnikami towarów do firmy R. były czeskie firmy transportowe: S. i E.. Daty załadunku towarów wykazane na listach przewozowych pokrywają się z datami wystawienia faktur VAT oraz specyfikacji do tych faktur. Jako miejsce załadunku wskazano Warszawę. Organ zwrócił uwagę, iż w wyjaśnieniach z dnia 21 grudnia 2013r., potwierdzonych w piśmie z dnia 26 maja 2014r. Podatnik jako miejsce przechowywania nabytych towarów wskazał magazyn w S. . Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 13 stycznia 2014r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych dla Strony przez M. J. wynika, iż umowa zawarta z tym kontrahentem, oprócz usług transportowych przewidywała również składowanie kontenerów. M. J. oświadczył jednak, że nie przechowywał kontenerów, a jedynie w miarę potrzeb towar, który był z nich wyładowywany. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zachodzi rozbieżność pomiędzy informacją podaną w dokumentach CMR a stanem faktycznym opisanym przez Skarżącego i zweryfikowanym przez organ kontroli. W świetle poczynionych ustaleń W. nie mogła być miejscem załadunku. Okoliczność ta - wobec braku wyjaśnień ze strony Podatnika - podważa rzetelność dokumentów CMR. Organ wskazał, iż z pisma Strony z dnia 26 maja 2014r. wynika, iż załadunkiem towarów wykazywanych na fakturach VAT wystawionych dla R. zajmowali się pracownicy tej firmy, tj. kierowca z pomocnikiem. Podkreślił, iż oświadczenie Podatnika koliduje z treścią dokumentów CMR, z których nie wynika, iż to właśnie nabywca zajmował się osobiście transportem. W ocenie organu świadczy to o tym, iż Strona nie jest zorientowana w kwestii przebiegu spornych transakcji. Z kolei nierzetelna wiedza Podatnika w tym zakresie nie pozwala na uznanie jego twierdzeń za wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez Stronę z firmą R. na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 - 27 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U. E. L 268/1) w dniu 25 lutego 2014r. organ pierwszej instancji wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u czeskiego kontrahenta za m. in. trzeci i czwarty kwartał 2011r. w zakresie: potwierdzenia otrzymania przez podatnika czeskiego towarów od Strony, ich rozliczenia oraz zadeklarowania i rozliczenia podatku od wartości dodanej, sprzedaży nabytych towarów od polskiego podatnika, podania nazwy i adresu firmy transportowej przewożącej towary z Polski do kontrahenta w Czechach, składania zamówień i dokonywania płatności za wykonywane usługi transportowe, dokonywania płatności za przeprowadzane transakcje kupna - sprzedaży towarów (kto, komu, gdzie i kiedy przekazywał pieniądze, dokumenty potwierdzające płatność), składania zamówień oraz nawiązania kontaktów handlowych, ustalenia pochodzenia środków płatniczych przekazanych gotówką polskiemu podatnikowi. W odpowiedzi udzielonej w dniu 22 sierpnia 2014r. administracja podatkowa Czech poinformowała, iż "podatnik nie współpracuje z naszym organem podatkowym, nie składa żadnych deklaracji podatkowych, nie odpowiada także na wezwania. Dlatego też nie byliśmy w stanie zweryfikować wnioskowanych informacji". W ocenie organu odwoławczego nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że w rzeczywistości doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy R. s. r. o. Zaznaczył, iż aby daną transakcję można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą być spełnione zarówno warunki o charakterze materialnym, a także warunki o charakterze formalnym. Zatem zastosowanie stawki 0% jest uzależnione od tego czy dana dostawa została dokonana na warunkach określonych w ustawie, jak również, czy podatnik posiada dokumenty, które mogą łącznie stanowić potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę. Organ odwoławczy stwierdził, iż w dostawach będących przedmiotem sporu zostały naruszone warunki o charakterze materialnym, bowiem organ kontroli skarbowej zakwestionował sam fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy R.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższych ustaleń nie zmieniają również wyjaśnienia Strony, która nie posiada elementarnej wiedzy na temat kontrahenta, a nawet nie wie czy go zna. Wskazał, iż najpierw Podatnik zeznaje, że nie zawarł znajomości z M. A. (protokół z dnia 26 listopada 2013r.), a następnie twierdzi, że właściciela R. poznał przy okazji biznesowej kolacji (wyjaśnienia z dnia 26 maja 2011r.). Z kolei w wyjaśnieniach z dnia 13 października 2014r. znowu powraca do wersji, iż dla skuteczności umowy zawartej z R. nie była konieczna osobista znajomość reprezentantów stron tejże umowy. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również wyjaśnienia Podatnika dotyczące przekazywania i odbioru środków pieniężnych. Zwrócił uwagę ,iż w piśmie z dnia 13 października 2014r. Strona wskazuje, iż to ona kwitowała odbiór gotówki, lecz nie musi pamiętać danych osób przekazujących zapłatę. Natomiast w piśmie z dnia 26 maja 2014r. Podatnik wskazał na kierowców przyjeżdżających po towar jako osoby dostarczające gotówkę. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 15 sierpnia 2014r. oświadczył, że z ramienia jego firmy w załadunku towarów uczestniczył wyłącznie jego pracownik. W ocenie organu, przeczy to twierdzeniu o odbiorze pieniędzy przez Stronę, skoro nie miała ona styczności z kierowcą - nie brała udziału w załadunku. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji z ww. firmą. Wątpliwości budzi sposób współpracy z kontrahentem poprzez brak zamówień w formie papierowej czy mailowej, jak również brak potwierdzeń przyjęcia zamówienia czy jego zrealizowania. Nadto Strona w zakresie dotyczącym nawiązania przez nią kontaktu handlowego oraz realizowania transakcji z firmą R. nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o tym, że skorzystała z uprawnień wynikających z art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, a mających na celu sprawdzenie podatkowego statusu ww. podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w realiach niniejszej sprawy Podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że R. nie była nabywcą towaru. Strona musiała mieć tego świadomość skoro zawarła z tą firmą prawidłowo skonstruowaną umowę o warunkach współpracy, po czym nie przestrzegano jej postanowień (dokumentowanie transakcji, sposób zapłaty). Za zasadny uznał wniosek, że celem zawarcia umowy była jedynie legitymizacja dokonywanych transakcji. Zdaniem organu, zawarta umowa była pozorna, a jej celem było stworzenie w dokumentacji Podatnika pozorów poprawności przeprowadzanych transakcji. Okoliczności dostaw i płatności za nie poza systemem bankowym (przywożenie znacznej ilości pieniędzy w gotowce z Czech) świadczą o wiedzy Strony o tym, że transakcje wykorzystywane są do oszustwa w podatku VAT. Dodatkowo świadczą o tym sprzeczności w wyjaśnieniach Podatnika odnośnie znajomości z kontrahentem, odbioru zapłaty, czy też okoliczności załadunku. W tym zakresie za niewystarczający uznał fakt, że kontrahent posiadał czeski numer identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu, skoro dostawy realizowane były do Czech to przedsiębiorca poprawnie dbający o swoje interesy winien sprawdzić kontrahenta czeskiego lub ustalić czy wykazany w fakturach czeski dostawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT na terenie tego kraju. Zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego tj.: a) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż Skarżący nie spełnił warunku określonego w tym artykule, podczas gdy rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. w Czechach, posiadającej właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który podał wraz z numerem, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, b) art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podczas gdy wywóz towarów został dokonany i potwierdzony dokumentami, c) art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie iż nastąpiła odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, gdy faktycznie Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, d) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nie zakwalifikowanie sprzedaży Skarżącego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, rozumianej jako wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdy w rzeczywistości sprzedaż taka nastąpiła, e) art. 97 ust. 10 pkt 17 ustawy o VAT, poprzez uznanie że treść przepisu nakłada obowiązek na Skarżącego do złożenia wniosku o udzielenie informacji na temat R. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, gdy w istocie przepis ten jest dyspozytywny, a organy mogły same na podstawie faktur i systemu Intrastat uzyskać informacje o faktycznym funkcjonowaniu podmiotu, f) art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez uznanie iż Skarżący nie był uprawniony do dokonywania płatności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w formie gotówki z uwagi na treść naruszonego artykułu jak również z uwagi na treść umowy zawartej między Stroną a R., gdy w istocie płatności dokonane przez Skarżącego nie przenosiły kwoty określonej w tym artykule, a także w sposób istotny nie naruszały treści art. 3531 w zw. z art. 354 oraz art. 60 i 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm. dalej k.c.), g) art. 3531 w zw. z art. 354 k.c., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, z pominięciem faktu, że pomimo zawarcia umowy na piśmie, strony mogły dowolnie kształtować swoje stosunki, niezależnie od jej treści, 2) przepisów postępowania: a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267, dalej KPA), poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego weryfikację, w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, z pominięciem faktu, iż Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R., niewzięcie pod uwagę dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, stwierdzających dalszą sprzedaż przez R. towarów od Skarżącego, niewykorzystanie informacji celnych, w tym z systemu Intrastat, nie skorzystanie z wysłuchania ówczesnego prezesa R., b) art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego weryfikacji w związku z powyższymi zarzutami, co upoważnia do stwierdzenia, że postępowanie nie wyczerpuje wszelkich dowodów jakie istnieją w sprawie. Zdaniem Skarżącego, organy błędnie i niewłaściwie zastosowały art. 42 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania ze stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej jest dokonanie jej dla nabywcy posiadającego ważny nr identyfikacji nadany na potrzeby dla tej transakcji. Organy szeroko opisują co jest uznawane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jednak nie udowadniają, że tej dostawy nie było. Organ II instancji wskazał na wymóg pozostawania w dobrej wierze, jednak zdaniem Skarżącej nie przedstawił dowodów na istnienie złej wiary przez wskazanie dowodów na niedochowanie należytej staranności w transakcjach handlowych. Nadto, zdaniem Skarżącego, organ nie wziął pod rozwagę jego twierdzeń z dnia 13 października 2014 r., w których wyraźnie potwierdza nabycie przez R. towarów, co upoważniło go do zastosowania zerowej stawki VAT. W ocenie Skarżącego, przyczyną pozbawienia prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji. Skarżący wskazał, iż zgodnie z dyspozycją art. 6, art. 7 i art. 8 KPA organ obowiązany jest wziąć pod uwagę zarówno dowody przemawiające na korzyść jak i niekorzyść podatnika, przedstawiając je w swoim uzasadnieniu, a następnie wskazać które zostały wzięte pod uwagę, a które zostały pominięte. Samo zaś stwierdzenie, iż organ nie daje wiary dowodom przedstawionym przez podatnika nie może być uznane za argument, tym bardziej za dowód. Skarżący podnosi, iż kontrolujący otrzymali pełną dokumentację związaną z transakcjami handlowymi dokonanymi z R.. Skarżący podniósł, iż organy nie kwestionują, że dokonał on transakcji, co do których można by zastosować stawkę 0%. W przypadku braku sprzedaży towarów wykazanych w tabeli nr 2 w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, nie mogłyby zostać wystawione faktury. Według Skarżącego, fakt nieprzedstawienia przez Stronę wszystkich dokumentów wywozu towaru z Polski do Czech nie przesądza o tym, że nie został on dostarczony. W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnione o dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zdaniem Strony organy błędnie i niewłaściwie zastosowały art. 97 pkt 17 ustawy o VAT, bezzasadnie uznając, że Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku w celu sprawdzenia statusu prawnego i podatkowego swojego zagranicznego kontrahenta, gdy tymczasem dane tej firmy ujawnione są na stronach internetowych czeskich urzędów rejestrujących. Skarżący podkreślił, iż w kontaktach handlowych z R. dołożył staranności poprzez zawarcie stosownej umowy handlowej, a także sprawdził ten podmiot. Jako dowód załącza pismo do czeskiego urzędu skarbowego z dnia 10 lutego 2015 r. z zapytaniem o R., odpowiedź czeskiego urzędu otrzymaną w dniu 18 marca 2015 r. oraz wydruk z czeskiego rejestru podmiotów gospodarczych dot. R. oraz zobowiązań podatkowych tej spółki. Skarżący wskazał, iż na podstawie ww. dowodów nie można mu przypisać winy związanej z brakiem dochowania należytej staranności, gdyż R. nie tylko figuruje w rejestrach, ale również jest podatnikiem VAT i nie zalega z podatkami. W świetle tego twierdzenia organu odwoławczego nie odpowiadają stanowi faktycznemu, zaś z materiału dowodowego wynika, że Skarżącemu przysługiwało prawo do skorzystania ze stawki 0%. Strona za niezrozumiałe uznaje pominięcie przez organ wydruków XML oraz niewykorzystanie rejestrów Intrastat. Skarżący zarzucił organom błędną interpretację art. 22 ust. 1 usdg i niesłuszne zakwestionowanie transakcji gotówkowych w wysokości od 6.265 do 20.000 USD. Organ pierwszej instancji nie dokonał przeliczenia ww. kwot, tym samym nie dokonał sprawdzenia czy, bądź w jakim zakresie, Skarżący naruszał usdg, a ponieważ kwoty te w przeliczeniu na euro nie przenoszą kwoty wskazanej w art. 22 ust. 2 usdg, to nie można czynić zarzutu by Strona naruszyła ustawę. Zdaniem Strony treść art. 22 usdg została zinterpretowana rozszerzająco, podczas gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że nie można dokonywać płatności nieprzenoszących 15.000 euro. Z treści uzasadnienia organów I i II instancji wynikałoby, że płatność nieprzenoszącą 15.000 euro można by dokonywać wyłącznie raz w okresie wykonywania działalności gospodarczej, co stoi w sprzeczności z możliwością dokonywania płatności gotówkowych z zastrzeżeniem, iż nie mogą one być wyższe niż przewiduje treść art. 22 pkt 1 ust. 2 usdg. Za całkowicie niesłuszne uznaje także twierdzenie organów, że przy płatności gotówkowej nie można zidentyfikować podmiotu przyjmującego płatność. Organ nie znajdując dowodów na poparcie swoich tez powinien przyjąć wersję Skarżącego. W ocenie Skarżącego organy błędnie zinterpretowały art. 3531 KC, uznając, iż strony pomimo zawarcia umowy na piśmie nie mają prawa do jej modyfikacji. Stoi to w sprzeczności z ideą swobodnego zawierania umów, ich wykonywania, a w szczególności kształtowania stosunku prawnego wg własnego uznania, podczas gdy strony mogą dowolnie je modyfikować. Mając na uwadze treść ww. przepisu oraz literaturę i orzecznictwo, należy uznać za nietrafiony argument organów o braku możliwości modyfikacji umowy w zakresie sposobu płatności, dostawy i sposobu jego zamawiania, jeśli nie sprzeciwia się to naturze zobowiązania lub utartym zwyczajom. Organ odwoławczy słusznie wskazuje, iż § 12 ust. 5 umowy pomiędzy Skarżącym a R. mówi, że wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Oznacza to, że strony wzięły odpowiedzialność wobec siebie w przypadku powstania sporu w ten sposób, że gdyby doszło do niego na tle tej umowy, wówczas zastosowanie miałby art. 58 oraz art. 74 § 2 k.c. To w żaden sposób nie wyklucza, że strony nie mogły zmienić doraźnie swoich ustaleń umownych, bowiem przy doraźnych zmianach treści umowy bezpośrednio będą miały zastosowanie art. 60 i 61 k.c. Skarżący zarzucił także, iż organ odwoławczy naruszył treść przepisów postępowania wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, poprzez swoje twierdzenie dotyczące niewypełniania postanowień umowy oraz sprzeczności w wyjaśnieniach Strony. Zdaniem Skarżącego teza ta nie jest poparta żadnym dowodem, a ponadto nie można czynić Skarżącemu zarzutu z tego, że mimo zawartej na piśmie umowy została zmodyfikowana ustnie, a same organy wskazują iż była to umowa ramowa, co oznacza całkowitą dopuszczalność jej modyfikowania w zależności od okoliczności. Strona wskazała także na stwierdzenie ze strony 12 decyzji organu odwoławczego dotyczące konieczności opodatkowania dostawy jako krajowej, objętej stawką 23%, które - zdaniem Skarżącego - stoi w sprzeczności z zarówno podstawą prawną wydanej decyzji, jak i z uzasadnieniem, a także jest niespójny i wewnętrznie sprzeczny, gdyż organ II instancji stwierdza w nim, iż organ I instancji nie kwestionuje faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, a jedynie rzetelność prowadzonej ewidencji, co oznacza, że decyzje organów winny odnosić się do ewentualnego ukarania Skarżącego zgodnie z obowiązującymi przepisami za wadliwe prowadzenie ksiąg. Twierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego nie są wiarygodne, dlatego organ nie uznał ich za dowód w sprawie, należy uznać za nieprzekonywujące, a nadto jest to pójście organu I instancji na skróty, co wskazuje na niechęć do uznania prawdy obiektywnej wynikającej z art. 120-129 O.p. Zdaniem Strony stwierdzenie wadliwości księgi podatkowej nie zawsze daje podstawę do jej pominięcia jako dowodu. Podniósł też, iż organ nie wskazał w protokole badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zarzucił, iż organ pomija także inne dokumenty, które mogą jednoznacznie stwierdzić, że Strona być może dość swobodnie prowadziła księgę rozrachunków, niemniej jednak posiada wszelkie dokumenty na okoliczność wykonania transakcji oraz uprawnienia do skorzystania z 0% stawki VAT. W ocenie Skarżącego jeśli księga podatkowej prowadzona jest wadliwie, ale rzetelnie, to może ona być uznana za dowód. Podniósł, iż organ raz uznaje księgi i faktury za dowód, zaś w innym miejscu już nie. Zdaniem Skarżącego był on uprawniony do zastosowania zerowej stawki VAT. W skardze sformułowano też wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma czeskiego urzędu finansowego z dnia 18 marca 2015 r., który nie był możliwy do przedstawienia w trakcie postępowania odwoławczego na okoliczność, że firma R. jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, niezalegającym z podatkami. W kolejnych pismach procesowych – z dnia 21 i 29 kwietnia 2016 r., Skarżący podtrzymał i rozwinął swoją argumentację przedstawioną w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci pisma czeskiego urzędu finansowego z dnia 18 marca 2015 r. wskazując, że nie może on być dowodem na okoliczność stwierdzoną dokumentem urzędowym w postaci pisma czeskiej administracji podatkowej przedłożonym w odpowiedzi na zapytanie polskiego organu podatkowego. Jako taki dokument ten nie jest "niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., w której zakwestionowano prawo Skarżącego do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że tylko niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowania jej stawką 0%, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpoznanej sprawie problem tkwi w tym, że Skarżący na okoliczność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił wiarygodnych dowodów wywiezienia i dostarczenia towarów w ramach WDT. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący wraz z fakturami przedłożył listy przewozowe CMR oraz dowody zapłaty należności z faktur w postaci dokumentów KP. Dokumenty te organy uznały za nie odzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy, a Sąd ustalenia w tym zakresie i płynące stąd wnioski w pełni aprobuje. Otóż w aktach sprawy (t. I akt adm.) znajduje się umowa z dnia 10 grudnia 2010 r., zawarta między Skarżącym a R., w imieniu której działał M. A.. Z umowy tej wynika, w jaki sposób miały przebiegać transakcje między stronami. Przedmiot zamówienia miał być każdorazowo uzgadniany między stronami bezpośrednio, na piśmie lub drogą elektroniczną, sprzedawca (Skarżący) zobowiązywał się do potwierdzenia przyjęcia zamówienia oraz informowania o przewidywanym terminie realizacji. Cena miała być wyznaczana w oparciu o cennik sprzedawcy. Po skompletowaniu i spakowaniu zamówienia, sprzedawca miał go dostarczyć partnerowi (R.), przy czym mógł powierzyć usługę dostarczenia przedmiotu zamówienia swojemu dystrybutorowi bezpośrednio do partnera. Sprzedawca lub dystrybutor miał dostarczyć przedmiot na adres siedziby partnera, chyba że ten w zamówieniu wskaże inny adres. Partner stwierdza odbiór przedmiotu przez podpis na fakturze VAT lub dowodzie WZ, może również przedstawić protokół odbioru zamówienia, który powinien być podpisany przez obie strony umowy. Płatność za zamówienie miała nastąpić w drodze przedpłaty przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy lub w formie gotówkowej przy odbiorze przesyłki. W przypadku przedpłaty przelewem wysyłka miała nastąpić po potwierdzeniu wpłaty i uznaniu rachunku bankowego sprzedawcy. Organy poddały w wątpliwość rzeczywisty charakter transakcji dokonanych na podstawie tej umowy, a ujętych w zakwestionowanych fakturach jako WDT z kilku powodów. Po pierwsze, z dokumentów przewozowych CMR wynika, że przewoźnikami towarów do R. były czeskie firmy transportowe: S. i E.. W dokumentach tych wskazano nadawcę, odbiorcę, miejsce przeznaczenia, miejsce i datę załadunku, przewoźnika oraz podpis i stempel odbiorcy, jednak Skarżący nie przedstawił dowodów na to, że towary rzeczywiście zostały przewiezione przez te firmy do Czech. Brak jest takich dowodów w postaci umów, czy dowodów zapłaty za usługi przewozu, a jak wynika z umowy z R., to Skarżącego obciążał obowiązek dostarczenia towarów do partnera. Jedynym dokumentem tej kwestii dotyczącym są właśnie listy przewozowe, których treść również nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Jak trafnie wskazały organy, wbrew treści listu, W. nie mogła być miejscem załadunku, bo zgodnie z twierdzeniem Skarżącego (wyjaśnienia z 21 grudnia 2013 r. i 26 maja 2014 r.) towary magazynowane były w S.. Potwierdzają to ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających z dnia 31 stycznia 2014 r. u M. Ja., w tym umowa o współpracy gospodarczej z dnia 27 maja 2011 r. dotycząca, oprócz usług transportowych, także usługi składowania kontenerów i przewożonych w nich towarów. Wiarygodność listu przewozowego podważa też twierdzenie Skarżącego, że załadunkiem towarów transportowanych do R. zajmowali się pracownicy tej firmy – kierowca z pomocnikiem. Z treści listów tymczasem wynika, że to nie R. zajmowała się transportem towarów, ale firmy przewozowe wskazane w listach przewozowych. Tym samym, zdaniem Sądu, nie można było uznać, że z dokumentów przewozowych jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a to jest warunek uznania tego dokumentu za potwierdzający (łącznie z innymi dokumentami – kopiami faktur i specyfikacją poszczególnych sztuk załadunku) dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Wobec tego, że dokumenty, o których mowa, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy w Cechach, należało rozważyć, czy istniały inne jeszcze dowody w postaci innych dokumentów wskazujących, że nastąpiła WDT. Ustawa o VAT przewiduje, że mogą to być np. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar; czy dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Korespondencji handlowej z nabywcą, w tym jego zamówień, Skarżący nie okazał, mimo że umowa o współpracy przewidywała w szerokim zakresie wymianę takiej dokumentacji w postaci uzgodnień co do przedmiotu zamówienia (bezpośrednio, na piśmie lub drogą elektroniczną), potwierdzenia przyjęcia zamówienia przez sprzedawcę (Skarżącego), informacji o przewidywanym terminie realizacji zamówienia. Nie przedłożono także dokumentów dotyczących ubezpieczenia towaru. Zgodnie z umową o współpracy, potwierdzenie odbioru przedmiotu miało nastąpić przez podpis partnera na fakturze VAT lub dowodzie WZ i faktury znajdujące się w aktach podpisy takie zawierają. Jak ustaliły organy, do faktur wystawionych dla R. sporządzane były dowody KW i KP, które miały świadczyć o przyjęciu zapłaty. Jednak wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością zrodziła treść umowy o współpracy i treść samych faktur. Otóż zgodnie z umową, płatność za zamówienie miała nastąpić w drodze przedpłaty przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy lub w formie gotówkowej przy odbiorze przesyłki. W fakturach jako formę zapłaty wskazano "przelew", a tymczasem płatności dokonywane były gotówkowo. Wystawione dowody kasowe dotyczyły przy tym kwot w wysokości nie przekraczającej jednorazowo 15.000 Euro, co organy uznały za świadome działanie w celu obejścia przepisów o obrocie bezgotówkowym, noszące znamiona naruszenia art. 22 u.s.d.g. Skarżący płatności gotówkowe tłumaczył tym (m.in. wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 16 sierpnia 2014 r., t. IV akt adm.), że wstępne uzgodnienia przewidywały przelew i dlatego "tak też zostało przyjęte do zapisów w fakturach". Natomiast później okazało się, że "rozliczenia w drodze przelewów trwały niezwykle długo, ponieważ firmy z Czech zwlekały z płatnościami. Dlatego też w trosce o własną płynność finansową ustaliłem, że będę sprzedawał towar do tych firm za gotówkę" i "ta forma płatności została przez firmy z Czech przyjęta". Natomiast zapis w fakturach o płatności w drodze przelewu nie został zmieniony tylko przez nieuwagę. Skarżący wyjaśniał dalej że "płatności gotówkowe dla mnie dokonywane były, jak już pisałem w poprzednich wyjaśnieniach, za pośrednictwem właściciela firmy transportowej Pana M. J. lub okazjonalnie przez kierowców przewożących moje towary". Wyjaśnień co do tego, kto ze strony R. i do czyich rąk po stronie Skarżącego przekazywał gotówkę Skarżący nie udzielił. Sąd nie daje wiary tym wyjaśnieniom, a sformułowane w tym kontekście zarzuty skargi uważa za niezasadne. Skarżący zarzucał mianowicie, że strony umowy mogły dowolnie ją kształtować z uwagi na obowiązującą zasadę swobody umów, nie można więc czynić mu zarzutu, że zmodyfikowano umowę ustnie co do formy płatności. Poza tym zarzucił organom błędne uznanie, że naruszył przepis art. 22 u.s.d.g. oraz że przy płatności gotówką nie można zidentyfikować podmiotu przyjmującego płatność. W tym zakresie, zdaniem Skarżącego, organy powinny przyjąć jego wyjaśnienia, bo nie udało im się wykazać, że nie ma racji. Zdaniem Sądu, Skarżący zapomina, że to on ma posiadać i okazać dowody na okoliczność WDT, aby skorzystać z 0% stawki VAT, a rolą organu jest ocena ich wiarygodności. To prawda, że z zasady swobody umów wynika możliwość ukształtowania treści stosunku prawnego wedle woli stron umowy, ale jeśli z umową taką związane są określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego podatnik musi liczyć się z tym, że będą one na tej płaszczyźnie podlegać weryfikacji i ocenie. Skarżący powinien mieć na uwadze, że ustna modyfikacja umowy może powodować trudności w udowodnieniu, jak było w rzeczywistości i dlatego właśnie powinien zadbać o należyte dokumentowanie dokonywanych przez siebie czynności. Jeśli zatem w toku współpracy między stronami umowy doszło do zmiany sposobu płatności z bezgotówkowej na gotówkową, lecz nie zostało to w żaden sposób udokumentowane, nie sposób stawiać organom zarzutu, że wyciągnęły z tego faktu określone wnioski. Okoliczność ta mogła uprawniać do twierdzenia, że do WDT nie doszło, zwłaszcza, że przemawiały za tym jeszcze inne względy, o których już była wcześniej. Co do jednej kwestii Skarżącemu trzeba przyznać rację – mianowicie nie naruszył on przepisu art. 22 u.s.d.g. w jego bezpośrednim, literalnym rozumieniu. Organy nie miały racji uznając, że obrót bezgotówkowy jest obligatoryjną formą zapłaty w relacjach gospodarczych między przedsiębiorcami, niezależnie od wartości transakcji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że mimo, iż art. 22 ust. 1 u.s.d.g. składa się z dwu punktów, nie dotyczy on dwu odmiennych sytuacji, lecz stanowi uszczegółowienie jednej. Omawiany przepis skierowany jest wyłącznie do przedsiębiorców (wyrok SN z dnia 6 lutego 2009 r., IV CSK 271/08). Jeśli więc w stosunkach między przedsiębiorcami płatność z faktury nie przekracza kwoty 15.000 euro to nie można przyjąć, że dokonywanie zapłaty z tego tytułu wyłącznie gotówką, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g., wykluczające dobrą wiarę skarżącego (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK 1283/13, CBOSA). Jednak biorąc pod uwagę całokształt ustaleń dokonanych przez organy i ich kontekst, trudno oprzeć się wrażeniu, że nie była rzeczą przypadku wysokość kwot jednorazowo płatnych gotówką. Jest zastanawiające, że wysokość tych kwot była akurat taka, że Skarżący mógł się powołać na brak obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Choć więc formalnie naruszenia prawa tu nie było, pogłębia to wątpliwości co do rzeczywistego wykonania WDT na rzecz R.. Kolejnym ku temu argumentem jest okoliczność, że Skarżący nie wskazał, kto gotówkę przekazywał i komu – stwierdzenie, że czynili okazjonalnie kierowcy przewożący towary to za mało, by uznać wiarygodność twierdzeń Skarżącego co do tego, że rzeczywiście do zapłaty za towar doszło. Nie można też pominąć faktu, że Skarżący w toku przesłuchania w Komendzie Stołecznej Policji w dniu 26 listopada 2013 r. (t. I akt adm.) przyznał, że nie zna M. A., mimo że zawarł z nim tę umowę (znajomość z kontrahentem Skarżący potwierdził jednak w późniejszym piśmie z dnia 26 maja 2014 r.). Skarżący zeznał też, że nic nie pamięta, gdy chodzi o nazwy kontrahentów, nie wie, do jakich firm sprzedaje towar w Polsce, Czechach i Słowacji, nie pamięta nazw nabywców, ani nazw firm spedycyjnych, wie natomiast gdzie ma rachunki bankowe ([...] i [...]), ale ich obsługą zajmuje się pracownik J. R., który też ma swoją firmę i to on zna M. A.. Skarżący tylko odbierał pieniądze i wpłacał je do banku. To także, zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt ustaleń organów, potwierdza wątpliwości co do rzeczywistego dokonania WDT. Wreszcie twierdzeniom Skarżącego przeczy treść odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową na wystąpienie organu polskiego z dnia 25 lutego 2014 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce R. za okres m.in. III-IV kw. 2011 r. w zakresie potwierdzenia otrzymania przez podatnika czeskiego towarów od PHU P. A. K., ich rozliczenia oraz zadeklarowania i rozliczenia VAT, sprzedaży towarów nabytych od polskiego podatnika, podania danych firmy transportowej przewożącej towary z Polski do Czech, składania zamówień i dokonywania płatności za usługi transportowe, dokonywania płatności za towary, składania zamówień i nawiązywania kontaktów handlowych, ustalenia pochodzenia środków płatniczych przekazanych polskiemu podatnikowi. W odpowiedzi z dnia 22 sierpnia 2014 r. czeski organ podatkowy podał nr VAT spółki R., wskazał jej menedżerów oraz wyjaśnił, że R. współpracuje z organem podatkowym, nie składa deklaracji podatkowych, co uniemożliwia weryfikację wnioskowanych informacji. Potwierdza to niewątpliwie brak WDT na rzecz czeskiej Spółki. Oceny tej nie zmienia znajdujące się w aktach sprawy (t. IV akt adm.) załączone do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych pismo z dnia 2 października 2013 r. skierowane przez R. (podpisane przez M. A.) do Skarżącego, z wyjaśnieniem: "informuję, że firma R. s.r.o. z siedzibą w P. dokonała zakupu w Państwa spółce różnych towarów. Państwa firma na poświadczenie dokonania transakcji wystawiła faktury. Jako współwłaściciel w ówczesnym czasie firmy R. księgowałem wszystkie faktury z Państwa firmy". W piśmie tym zapewniono, że towar został odsprzedany, a każda transakcja zakupu i sprzedaży zaksięgowana zgodnie z procedurą, a następnie sprawozdania były przesyłane do czeskich organów podatkowych, który dysponuje nadto dokumentami z przeprowadzonych kontroli. Wyjaśnieniom tym przeczy późniejsza (pochodząca z 2014 r.) odpowiedź czeskiej administracji podatkowej, która ma formę dokumentu urzędowego i jako taka korzysta z waloru podwyższonej mocy dowodowej. Zgodnie bowiem z art. art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pismo R. nie może być też uznane za "dokument" potwierdzający dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, bo obejmuje on wyjaśnienia osoby fizycznej, nie jest natomiast dowodem w formie dokumentu, a tylko taki mogą stanowić potwierdzenie WDT. Wzgląd na moc dowodową dokumentu zawierającego wyjaśnienia czeskiej administracji podatkowej uzyskanego w trybie rozporządzenia Rady (UE) w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wykluczał też uwzględnienie innych pism składanych przez Skarżącego, a mających świadczyć o wywiązywaniu się R. z powinności podatkowych. W ocenie Sądu, wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że Skarżący wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Dowodzi tego także, prócz poczynionych wyżej ustaleń, wystąpienie administracji czeskiej do polskiej o sprawdzenie transakcji A. K. z R. w późniejszym okresie – w kwietniu 2012 r. (protokół kontroli – w aktach, t. IV) oraz protokół badania ksiąg podatkowych Skarżącego z dnia 26 września 2014 r. (włączony do akt postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r.). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, w ustawie o VAT definicja WDT została rozszerzona o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy, dostawa na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego na potrzeby takich transakcji oznacza, że dostawę należy potraktować jako krajową. Powyższe ujęcie WDT sprzyjało prawidłowej realizacji celów Dyrektywy 112 i w związku z tym jego treść nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Jednym z tych celów była bowiem eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należało natomiast zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wprowadził bowiem stawkę 0%, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w u.p.t.u. wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym był więc w pełni uzasadniony (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2015 r. I FSK 460/14, CBOSA). Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. W wyroku TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in., wskazano, że "w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług". Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie NSA, w którym wskazuje się, że "dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego" (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, CBOSA). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy dowiodły, że Skarżący nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, bo swej należytej staranności nie wykazał. Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (przez uznanie, iż Skarżący nie spełnił warunku określonego w tym artykule, podczas gdy – jak twierdzi – dokonał WDT na rzecz R. w Czechach, posiadającej właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który podał wraz z numerem, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów), art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (poprzez uznanie, iż nie nastąpiła WDT, podczas gdy wywóz towarów został dokonany i potwierdzony dokumentami) i art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (poprzez uznanie iż nastąpiła odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, gdy faktycznie Skarżący dokonał WDT) oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (poprzez nie zakwalifikowanie sprzedaży Skarżącego jako WDT rozumianej jako wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdy w rzeczywistości sprzedaż taka nastąpiła). Jak już wcześnej zaznaczono, z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy mają być "dokumenty", które nadto mają "łącznie" potwierdzać "dostarczenie towarów" będących przedmiotem WDT. Skarżący nie przedstawił dowodów, które by jednoznacznie potwierdzały wywóz towarów i dostarczenie ich do nabywcy w Cechach. Nie zasługiwał na uwzględnienie argument, że Skarżącego uprawniał do zastosowania stawki preferencyjnej fakt, że kontrahent posiadał czeski nr identyfikacji podatkowej, a poza tym – jak podnosił – organy mogły same na podstawie faktur i systemu Intrastat uzyskać informacje o faktycznym funkcjonowaniu podmiotu. Rzecz w tym, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT to Skarżący ma okazać dowody potwierdzające WDT i nie może on w związku z tym oczekiwać od organów, że to one będą poszukiwały dowodów na tę okoliczność. Organy skorzystały z przewidzianych prawem możliwości weryfikacji twierdzeń podatnika, w tym uzyskały dokument urzędowy w postaci wyjaśnień administracji czeskiej. To, że ich wynik jest negatywny dla Skarżącego, nie oznacza, że powinny poszukiwać dalszych, przeczących dokonanym na tej podstawie ustaleniom dowodów. Sam natomiast fakt, że czeski kontrahent posiadał czeski nr identyfikacji podatkowej, to za mało, by uznać dobrą wiarę Skarżącego. Jak trafnie zauważyły organy, Skarżący nie okazał dowodu, że skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 97 ust. 17 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem (stan na 2011 r.), na wniosek zainteresowanego biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, o którym mowa w art. 15, jak i osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mający interes prawny w złożeniu wniosku. Biorąc to pod uwagę, przy jednoczesnej nikłej wiedzy Skarżącego na temat przebiegu transakcji, jego sprzecznych wyjaśnieniach co do okoliczności rzekomej WDT i braku dokumentów mogących to jednoznacznie potwierdzać, nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów co do tego, że Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego skardze organom naruszenia art. 3531 w zw. z art. 354 k.c. (poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, z pominięciem faktu, że pomimo zawarcia umowy na piśmie, strony mogły dowolnie kształtować swoje stosunki), z przyczyn, o których była już wcześniej mowa. Przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, nie mogły więc być naruszone. Poza tym nie można czynić organom zarzutu, że wyciągnęły stosowne wnioski z faktu braku dowodów świadczących o faktycznej realizacji umowy o współpracy, mimo że – jak twierdzi Skarżący – doszło do ustnej modyfikacji warunków umowy, co wynika z zasady swobody umów. Nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA. Sąd wziął pod uwagę w tym zakresie odpowiedniki tych przepisów ujęte w O.p., bo ta ustawa miała zastosowanie (a nie KPA). I tak, zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 191 O.p., ma on obowiązek ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W skardze zarzucono też naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zasady wynikające z tych przepisów zostały zachowane. Materiał dowodowy jest kompletny i został wyczerpująco rozpatrzony, a wynikające stąd wnioski są prawidłowe. Zarzuty skargi w tym zakresie koncentrują się na pominięciu wskazanych dowodów (wyjaśnienia M. A., o których już była wyżej mowa, informacje celne, dokumenty mające świadczyć o dalszej odsprzedaży towarów przez R.), jednak – jak już wyżej zaznaczono – WDT wymaga udowodnienia dokumentami, a tych Skarżący nie przedłożył. Za takowe nie mogły być więc uznane również pisemne oświadczenia wymienione w piśmie Skarżącego z dnia 16 grudnia 2014 r. (k. 149 akt. adm., t. IV). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).