III SA/Wa 1329/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001 roku, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej została uchylona nie może być wykonana, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 24 200 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 września 2007r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1004/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2006r. dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. określonego A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką). Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT z 1993r."). w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. za uzyskanie wizy służbowej na U. przez S. R. Wyjaśnił bowiem, że z materiału dowodnego sprawy wynika, że Spółka w 2001r. dokonywała transakcji handlowych z podmiotem mającym siedzibę na terytorium U. – "A." i przed zawarciem kontraktu z tą firmą uzyskała wydane przez Starostę Powiatu G., na podstawie art. 50 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy z 14 grudnia 1994r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2001 r. Nr 6, poz. 56 ze zm.), zezwolenie na zatrudnienie cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (24 kwietnia 2001r.). Tym samy brak jest podstaw do twierdzenia, że wydatki poczynione na uzyskanie wizy służbowej na U. dla S. R. nie były związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i celem ich poniesienia nie było uzyskanie przychodu. Wydatki te mieszczą się w ogólnych kosztach funkcjonowania firmy. Zasadne było natomiast – zdaniem WSA – uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. za uzyskanie wizy służbowej J. H. wielokrotnego przekroczenia granicy na U. oraz za asystę p. Y. w M. Urzędzie Wojewódzkim w sprawie odbioru karty czasowego pobytu. Ocenę organu odwoławczego, że brak jest wystarczających dowodów na okoliczność możliwości zaliczenia do kosztów ww. wydatków Sąd uznał, za prawidłową, a nie dowolną. Spółka nie złożyła żadnych dowodów potwierdzających, że osoba J. H. została oddelegowana i świadczyła pracę (usługi) na rzecz Spółki. Nie złożono również dowodów, że koszty pobytu osób z rodziny (żony) pracownika Spółki, który asystował miały wpływ na osiągnięcie przychodów. W ocenie Sądu niezasadny był również zarzut naruszenia art., 2, art. 10 ust. 1 lit. a) ust. 2 IV Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 i 2 I Dyrektywy w związku z art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004r."). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło bowiem I, IV, V, VII, X, XI 2001r., czyli stanu prawnego obowiązującego przez dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Z tego względu nie można było zastosować prowspólnotowej wykładni prawa do stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W tym zakresie Sąd odwołał się i zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78. Stwierdzono w nim, że do dnia przystąpienia RP do UE nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego(...). Z tego względu ww. obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. WSA w Warszawie ocenił również, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w odniesieniu możliwości stosowania art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004r. do stanów poprzednio obowiązującej ustawy o VAT. Norma zawarta w tym przepisie odpowiadała bowiem treści art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. Sąd odwołał się w tym zakresie do uchwały NSA z 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 (M.P. 2005/11/48), w której przyjęto, że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., co oznacza możliwość zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania do stanów faktycznych zaistniałych pod rządem ustawy poprzedniej. Uchwały NSA w zakresie drogi interpretacji wiążą składy sądów administracyjnych rozpoznających taką samą sprawę w tym sensie, że nie można samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA (art. 15 § 1 pkt w związku z art. 187 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] marca 2008r.: 1) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2004r. w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2001r. i określił zwrot różnicy podatku za styczeń 2001r. w wysokości 5.898.307zł, za kwiecień 2001r. 4.546.259zł oraz określił nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2001r. w wysokości 5.421.802 zł, za luty 2001r. 4.152.306 zł, za marzec 2001r. - 3.502.567 zł, 2) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001r. oraz ustalił zobowiązanie za styczeń 2001r. - 1.670.096 zł, za kwiecień 2001r. - 21.126 zł, 3) w pozostałej części, w tym w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, lipiec, październik i listopad 2001r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004r. Wyjaśnił też, że przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego należało wziąć pod uwagę, że decyzja ustalająca to zobowiązanie była decyzją konstytutywną. W ocenie organu utrata mocy obowiązującej jako przesłanka wskazująca brak podstaw prawnych do naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nierozerwalnie związane z istnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mogą być nadal stosowane do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie przed 1 maja 2004r. na podstawie ww. przepisu. Organ powołał również uchwałę NSA z 13 września 2005r. (sygn. akt I FPS 2/05), w której stwierdzono, że "po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r.". W odniesieniu do wydatków poczynionych na uzyskanie wizy służbowej na U. dla S. R. organ odwołał się na stanowiska WSA i stwierdził, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Mieszczą się w ogólnych kosztach funkcjonowania firmy. Nie ma przy tym znaczenia, że poczyniono je przed zawarciem umowy o pracę. W związku z podzieleniem przez WSA w Warszawie argumentacji dotyczącej innych faktur wystawianych Spółce przez P. sp. z o.o. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i kwiecień 2001r. oraz utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2004r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i listopad 2001r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Spółka uznała, że organ odwoławczy naruszył: - art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004r. oraz w związku z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ("ustawa zmieniająca"), przez błędną wykładnię i niezastosowanie, czego konsekwencją było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń i kwiecień 2001r., mimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji; - art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez wydanie decyzji, co do istoty sprawy, gdy upływ ww. terminu przedawnienia powodował, że była podstawa do umorzenia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT; - art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie, że przepis ten nakazuje organowi wydanie decyzji konstytutywnej, po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, gdy kwestia ta nie była badana przez sąd administracyjny; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy części Decyzji UKS z [...] kwietnia 2004r. dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj, lipiec, październik i listopad 2001r. mimo, że rozstrzygnięcie to stanowiło niepodzielną całość i podlegało w całości uchyleniu. Strona w uzasadnieniu uznała, że o odniesieniu do stycznia i kwietnia 2001r. upłynął 3 letni termin przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej, określony w art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Tym samym organy obu instancji nie mogły wydać decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Bieg przedawnienia za ww. miesiące rozpoczął się z końcem 2001r. Prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wygasło z 31 grudnia 2004r. Skoro wydano decyzję po upływie terminu przedawnienia, należało umorzyć postępowanie. Nieprawidłowy jest pogląd Dyrektora, że po uchyleniu decyzji UKS w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można umorzyć postępowania z uwagi na ocenę dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2007r. Zdaniem strony Dyrektor nie był związany oceną prawną wyrażoną Sąd, gdyż nie była ona rozpatrywana. W ocenie strony decyzja UKS zawierała całościowe - jedno rozstrzygnięcie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za I, IV, V, VII, IX i XI 2001r. wskazując jedną kwotę zobowiązania za wszystkie ww. miesiące. Tym samym podlegała w tej części uchyleniu w całości. Wysokość zobowiązania była wprawdzie obliczana w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, ale w sentencji ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wszystkie miesiące jako całość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.). Uwzględniając powyższe przesłanki Sąd uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001r., na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Trafny jest bowiem zarzut dotyczący charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Przykładem takiego stanowiska jest choćby wyrok NSA z 5 października 1994r., sygn. akt SA/Kr 933/94 (publ. w A. Bącal - Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Warszawa 1997r.), jak również wyroki z: 13 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 774/97 i z 16 stycznia 1998r., sygn. akt III SA 1118/96 (niepublikowane). W orzeczeniach tych wskazywano, że skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 O.p., a nie terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych, wynikającego z art. 70 O.p. Stanowisko to ma także swoje odzwierciedlenie w poglądach doktryny (por. B. Brzeziński glosa krytyczna do wyroku Sądu Najwyższego z 7 czerwca 2001r., sygn. akt III RN 103/00, POP 2003/3/173-175), gdzie przyjmuje się, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. O zobowiązaniu tego rodzaju była mowa do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej, tj. do dnia 31 grudnia 2002r. - w art. 68 § 1 O.p.. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli prawo do aktualizacji przez organ podatkowy obowiązku podatkowego przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 O.p.) przedawni się, to bezprzedmiotowe staną się rozważania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bo zobowiązanie w ogóle nie powstanie. Poglądy zbieżne z zaprezentowanymi powyżej przedstawiano również w glosie do wyroku NSA z 25 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 2580/00, gdzie stwierdzono, że istotne znaczenie dla powstawania i trwania zobowiązań podatkowych ma charakter decyzji wydawanej przez organ podatkowy. W przypadkach decyzji deklaratoryjnych - niezależnie od daty ich wydania przez organ podatkowy - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął - określony w ustawach podatkowych - termin płatności podatku. Natomiast, jeśli jest to decyzja ustalająca, może być wydana i doręczona podatnikowi wyłącznie w ciągu 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaszło zdarzenie statuujące obowiązek podatkowy. Zapłata dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wymaga uprzedniego wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, tak więc powstaje ono z mocy wydania tejże decyzji. Oznacza to, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter decyzji konstytutywnej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki POP 2002/1/127 - t.1 i 2). W piśmiennictwie kwestionowano również poglądy Sądu Najwyższego, na które powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji o "akcesoryjnym", względem podstawowego zobowiązania podatkowego, charakterze sankcji, jaką jest określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak cech konstrukcyjnych podatku, jakie ustalone są w teorii, i których wymaga art. 217 Konstytucji RP. Sankcje nie mieszczą się także w pojęciu danin publicznych, będących przedmiotem umowy społecznej, do czego nawiązuje art. 84 Konstytucji RP. Jeśli brak zależności, to nie ma uzasadnienia dla koniecznych związków tych zobowiązań w zakresie przedawnienia. Można zatem wydać decyzję w sprawie sankcji bez wydawania decyzji w sprawie zobowiązania podstawowego (por. H. Dzwonkowski Monitor Podatkowy 2001/10/36). Rację ma zatem strona skarżąca, że liczenie trzyletniego terminu, do którego odnosił się obowiązujący w 2001r. przepis art. 68 § 1 O.p., należało rozpocząć od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca 2001r. W piśmiennictwie i judykaturze podkreśla się, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego wiązać należy z czasem powstania obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu (popełnienie przez podatnika uchybienia, które powoduje potrzebę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania), a nie z momentem wydania decyzji określającej wysokość podstawowego zobowiązania w podatku VAT (por. B. Brzeziński w cytowanej wyżej glosie do wyroku Sądu Najwyższego z 7 czerwca 2001r., zdanie odrębne sędziego J.Kwaśniewskiego). W związku z tym wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] marca 2008r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2001r. należy uznać za naruszenie, wskazanego przez stronę skarżącą, przepisu art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W tej części decyzja organu odwoławczego naruszała również dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 2 O.p. Organ podatkowy, zamiast określać przedawnione dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, winien wydać decyzję umarzającą postępowanie w tej części, odwołując się do art. 208 O.p. i art. 68 § 1 O.p. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy (tak jak w niniejszym przypadku) jest możliwe przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 O.p. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie potwierdza tezy, że przedawnienie, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego rozstrzygająca sprawę podatkową, wbrew stwierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, jeżeli dotyczy decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, o czym wspominano wyżej. Warto w tym miejscu podnieść, że w tym zakresie pogląd składu rozpoznającego sprawę jest zbieżny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 23 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1449/06. Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., że możliwa jest korekta "w dół" decyzji organu pierwszej instancji, po upływie przedawnienia, bo zobowiązanie już powstało. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje każdorazowo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie. W niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie powstałoby po doręczeniu decyzji organu odwoławczego, która tworzy to zobowiązanie, co jest niemożliwe z punktu powołanego wyżej art. 68 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając powyższe na względzie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i kwiecień (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.). Tym samym za zasadne uznane zostały zarzuty skargi dotyczące tej kwestii oraz wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji. Organ podatkowy drugiej instancji powinien mieć na uwadze stwierdzenia Sądu zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu orzeczenia przy ponownym rozstrzyganiu odwołania Spółki. Zdaniem Sądu prawidłowe jest natomiast stanowisko organu podatkowego drugiej instancji w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za maj, lipiec, październik i listopada 2001r. W tym zakresie organ odwoławczy był związany oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1004/07, co do możliwości powołania w podstawie prawnej art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004r. Sąd nie podziela również zarzutu strony, że przez wskazania w decyzji organu pierwszej instancji łącznej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, po wcześniejszym i wyraźnym przyporządkowaniu kwot tego zobowiązania do poszczególnych miesięcy, za które je określono, można uznać, że zobowiązanie to stanowi niepodzielną całość oraz, że narusza to art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Z faktu, że zsumowano ustalone dla poszczególnych miesięcy dodatkowe zobowiązania nie wynika, że jest to jedno zobowiązanie. Zsumowanie kwot poszczególnych zobowiązań daje jedną kwotę, ale nie powoduje zlania się poszczególnych zobowiązań w jedno, z którego niemożliwe jest wyodrębnienie innych. Sąd wyjaśnia jednakowoż, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji winien odnieść się do tej kwestii, aby niemożliwym było czynieniu mu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Skład orzekający za prawidłowe uznał ponadto stanowisko organu odwoławczego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2001r. oraz określenia różnicy w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy w zakresie możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz związanym z tym prawem do odliczenia podatku VAT związany był oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1004/07 (art. 153 P.p.s.a.). Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę nie doszło w powyższym zakresie w zaskarżonej decyzji do naruszenia ww. przepisu. Powyższe uzasadniało oddalenie skargi przez Sąd na podstawie art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku). Rozstrzygnięcie z punktu trzeciego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt czwarty sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata.