III SA/Wa 133/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. W. Spółki komandytowo-akcyjnej (następcy prawnego M. S.A.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od nieruchomości na 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Prezydent W. decyzją Nr [...] z [...] lutego 2010 r. umorzył postępowanie, wszczęte 4 stycznia 2010 roku na wniosek Skarżącej – M. S.A. z siedzibą w W. z [...] grudnia 2009 roku w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu Organ pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w deklaracji za 2004 rok podstawy opodatkowania gruntów oraz budowli określone były w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości. Kwota nadpłaty wynikała z uiszczenia w 2004 roku podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zajętych pod drogi wewnętrzne i budowli - powierzchni dróg wewnętrznych oraz oświetlenia dróg wewnętrznych. Wniosek ten został nadany pocztą 31 grudnia 2009 r., zaś wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji 5 stycznia 2010 r. Prezydent W. podkreślił, że zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p." prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od nieruchomości terminem przedawnienia się zobowiązania podatkowego za 2004 rok był dzień 31 grudnia 2009 r. (art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 8 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Zdaniem Organu pierwszej instancji, stosownie do brzmienia art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu z zastrzeżeniem art. 165a O.p. Wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wpłynął do organu podatkowego 5 stycznia 2010 r. W tych okolicznościach Prezydent W. uznał, że postępowanie wszczęte 5 stycznia 2010 r. na wniosek Skarżącej z 30 grudnia 2009 r. w związku z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego za 2004 rok stało się bezprzedmiotowe i dlatego umorzył postępowanie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji czego została wydana decyzja sprzeczna z prawem; - art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw prawnych; - art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego Skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych jego zasad oraz wydanie decyzji na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją Nr [...] z [...] listopada 2011 r. uchyliło zaskarżoną decyzję, zaś sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że istota sporu pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do oceny, czy Skarżąca dokonała skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok, nadając ten wniosek 31 grudnia 2009 r. w placówce pocztowej operatora publicznego w sytuacji, gdy wniosek ten wpłynął do organu podatkowego 5 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że problem nie jest zagadnieniem jednostkowym, jako że wiąże się z interpretacją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl której pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. zwolnione były z podatku od nieruchomości, a także z dość powszechną praktyką w skali całego kraju składania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok, kiedy to wniosek wpływał do organów podatkowych po 1 stycznia roku następnego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1529/10, Lex nr 749195, który to wyrok zapadł w identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie. Kolegium wyjaśniło, że akta sprawy nie zawierają ani pierwotnie złożonej przez Skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 rok, ani informacji o dacie złożenia tej deklaracji. Nie sposób zatem ocenić, kiedy upływał stronie pięcioletni termin wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Brak zatem ustalenia tej okoliczności, mającej fundamentalne znaczenie dla sprawy, jest równoznaczny z naruszeniem przez Organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, podobnie jak powołanie się na przepis prawa w brzmieniu nie mogącym mieć zastosowania do sytuacji faktycznej Skarżącej. Okoliczność ta winna być wnikliwie ustalona przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odnosząc się do kwestii terminowego złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ wskazał, że stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p., jak również w art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji odnosiły się nie do Organu, a le do podatnika, któremu wyznacza się konkretny termin materialny do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w tym przypadku termin "złożenie wniosku" należy rozumieć również jako jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z § 4 O.p. Organ odwoławczy, powołując się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wyraził pogląd, iż nie można łączyć dwóch różnych instytucji prawnych: złożenia, w odpowiednim terminie, wniosku o nadpłatę, uregulowanego w art. 79 § 2 O.p., oraz wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek podatnika, uregulowanego w art. 165 § 1 i 3 O.p. Pierwszy z tych przepisów normuje okoliczność o charakterze materialnoprawnym, czyli wyznacza czasowe granice uprawnienia do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Drugi z przepisów wyznacza natomiast tylko datę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty. Z treści art. 79 § 2 O.p. wynika jedynie obowiązek terminowego zgłoszenia przez stronę wniosku o nadpłatę, a tę terminowość należy ocenić z uwzględnieniem właśnie art. 79 § 2 oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Ten ostatnio przywołany przepis dotyczy bowiem zarówno terminów procesowych, jak i materialnych. To, kiedy wniosek o nadpłatę wpłynie do organu, nie zależy od strony, nie może więc ona ponosić konsekwencji wpływu wniosku do tego organu już po ewentualnym upływie terminu przedawnienia. Z tego też m.in. względu nie należało łączyć omawianych instytucji - czymś innym jest data złożenia wniosku o nadpłatę, czymś innym zaś data jego wpływu do organu podatkowego wyznaczająca automatycznie datę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty, zgodnie z art. 165 O.p. Niezależnie od powyższego Organ odwoławczy wskazał, że Prezydent W. nie ocenił wniosku Skarżącej z 30 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok pod kątem formalnym. Wniosek został bowiem podpisany przez pełnomocnika Skarżącej - M. G., która nie dołączyła do wniosku pełnomocnictwa umocowującego ją do działania w imieniu Skarżącej. W tej sytuacji rolą organu pierwszej instancji było wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o brakujące pełnomocnictwo i odpis spółki z KRS pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia Ponadto Organ wskazał, że Prezydent W., umarzając postępowanie w sprawie z wniosku spółki z 30 grudnia 2009 r., wykazał się niekonsekwencją. Jeżeli bowiem organ uznał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony i postępowanie nie mogło w ogóle być wszczęte, winien odmówić jego wszczęcia w drodze postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p., a nie umarzać postępowanie. Umorzenie postępowania może bowiem nastąpić w stosunku do wszczętego już postępowania, a ono nie mogło ulec wszczęciu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wadliwą wykładnię przepisu art. 10 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 1 pkt 20 tej ustawy prowadzącą do uznania, że przepis art. 79 § 2 w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw nie ma zastosowania do stanów faktycznych - nadpłat w podatku od nieruchomości powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r. co w następstwie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i niewłaściwym ustaleniu daty końcowej terminu, w jakim Skarżąca miała prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z pominięciem treści normatywnej art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej, - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. polegające na uznaniu, że w sprawie ustalenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. zastosowanie ma art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie zaś art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Organ odwoławczy pomijając przepisy art. 6 do 9 ustawy zmieniającej bezpodstawnie uznał, że zasada bezpośredniego obowiązywania przepisu nowego nie ma zastosowania w kontrolowanej sprawie, mimo że z analizy przepisów przejściowych wynika konieczność zastosowania tej zasady. Ponadto przyjęcie wykładni dokonanej przez Kolegium powoduje unicestwienie celu, w jakim nowelizowany przepis został uchwalony aż do 2013 r. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że nawet gdyby konieczność zastosowania zasady bezpośredniego obowiązywania przepisu nowego nie miała miejsca, w sprawie powstają wątpliwości, którą zasadę intertemporalną przyjąć. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniana z tego punktu widzenia skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., uchylająca decyzję Prezydenta W. o umorzeniu postępowania, i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja jest prawidłowa, gdyż decyzja organu I instancji musiała zostać wyeliminowana z porządku prawnego. Skarżący w skardze zaznaczył, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 O.p. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przedmiotem zaskarżenia jest w istocie fragment uzasadnienia decyzji organu II instancji. Z treści skargi wynika, że zdaniem strony, fragment uzasadnienia tejże decyzji i wyrażona tam ocena faktów i prawa może negatywnie wpłynąć na jej dalszą sytuację prawną. Z oceną taką nie sposób się zgodzić. Po pierwsze Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, gdyż organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał zaistnienie przesłanek umorzenia postępowania. Uznał, że wniosek strony wpłynął do organu dopiero 5.01.2010, po upływie terminu przedawnienia, pomijając okoliczność, że wniosek ten został nadany w placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 31.12.2009. Wyeliminowanie zatem przez Sąd Administracyjny z porządku prawnego prawidłowej co do zasady decyzji mogłoby nastąpić tylko wyjątkowo, gdyby stwierdzone wady uzasadnienia były tego rodzaju, że uniemożliwiałyby pozostawienie decyzji w obrocie. Tymczasem zaskarżona decyzja organu II instancji jest prawidłowa w swej sentencji, zawiera prawidłowe wnioski co do uchybienia przepisom dotyczącym skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004. Trafne są wytyczne co do dalszego postępowania przed organem I instancji, polegające na konieczności oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty pod względem formalnym, w szczególności uzyskania pełnomocnictwa od osoby, która podpisała wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Również trafna była ocena istnienia przesłanek umorzenia postępowania przez organ I instancji. W wytycznych co do dalszego postępowania organ II instancji podkreślił konieczność wezwania spółki do usunięcia braków formalnych wniosku, ustalenia daty złożenia pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości oraz zalecenia, aby po dokonaniu tych czynności organ I instancji rozstrzygnął sprawę w sposób przewidziany prawem w zależności od poczynionych w tym zakresie ustaleń. W tej sytuacji zamieszczenie przez SKO treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1345/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/10, dotyczących art. 79 § 2 O.p., nie mogło doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji. Niezwykle obszerne fragmenty wypowiedzi tych Sądów nie zostały w dalszej części uzasadnienia potraktowane przez organ jako wskazówki dla dalszego orzekania sprawy przez organ instancji pierwszej. Analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku o braku ścisłego związku pomiędzy cytowanymi przez SKO orzeczeniami a poczynionymi przez ten organ ostatecznie wskazówkami dla organu I instancji. W konsekwencji tego typu wada uzasadnienia nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.