III SA/Wa 133/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącej – R.J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie 367.610 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 2009 r. na rachunkach w D. S.A. salda początkowe Skarżącej wynosiły łącznie 177.783,17 zł. W 2009 r. na rachunku stwierdzono 6 operacji zewnętrznych, tj. 5 wpłat gotówkowych na łączną kwotę 180.000 zł oraz jedną wypłatę zleconą przez M.J. na kwotę 183.420 zł. Ponadto Skarżąca uzyskiwała przychody także z tytułu odsetek od dodatnich sald na rachunkach bankowych, jednakże odsetki te nie zostały użyte do pokrycia wydatków i pozostały w saldach końcowych rachunków, które na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiły łącznie 183.485,01 zł. Skarżąca uzyskała także dochód z tytułu emerytury w łącznej kwocie 9.684 zł, który nie wpływał jednak na rachunek bankowy podatniczki. Dyrektor UKS ustalił ponadto, że w dniu 10 marca 2009 r. Skarżąca uzyskała przychód z tytułu pożyczki gotówkowej od K.T. w kwocie 330.000 zł, która została zwrócona w części, tj. 300.000 zł. Ze zgromadzonych na rachunku środków pieniężnych Skarżąca wydatkowała kwotę 6.600 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia [...] marca 2009 r., łącznie kwotę 309.447,40 zł w związku z kosztami nabycia aktem notarialnym Rep. [...] niezabudowanych działek gruntu w O. oraz łącznie kwotę 21.232,20 zł w związku z kosztami nabycia aktem notarialnym Rep. [...] niezabudowanych działek gruntu w O. Organ pierwszej instancji ustalił także, iż Skarżąca poniosła w 2009 r. wydatki na utrzymanie (wg danych statystycznych) w kwocie 10.851,24 zł. W przeprowadzonym postępowaniu nie stwierdzono innych źródeł przychodów jak również Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o posiadaniu innych źródeł przychodów w badanym 2009 r., a także nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie przez nią dochodów na okoliczność źródeł pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w łącznej kwocie 180.000 zł. Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji Dyrektor UKS stwierdził u Skarżącej na dzień 31 grudnia 2009 r. niedobór środków pieniężnych w kwocie 490.145,92 zł. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto - na podstawie dokonanej analizy dochodów i wydatków Skarżącej w okresie od 1995 r. do 2007 r. oraz ustaleń kontrolnych za 2008 r. - iż Skarżąca nie mogła dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach wcześniejszych, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby źródło pokrycia poniesionych w 2009 r. wydatków. Wprawdzie postępowanie za 2008 r. zostało zakończone wydaniem decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w której zostały opodatkowane środki pieniężne z niewiadomego źródła zgromadzone w formie lokat na rachunkach bankowych w kwotach 152.276,20 zł i 25.506,97 zł, wobec czego środki te mogłyby służyć pokryciu wydatków roku 2009 r. Jednakże środki te pozostały na rachunkach bankowych do końca kontrolowanego okresu, przez co nie miały bezpośredniego wpływu na rozliczenie 2009 r. W konkluzji zdaniem Dyrektora UKS stwierdzony na dzień 31 grudnia 2009 r. niedobór środków pieniężnych stanowił dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, tj. art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", oraz niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej nie wzięto pod uwagę przedłożonych organowi pierwszej instancji informacji oraz argumentów. W szczególności nie odniesiono się do twierdzeń Skarżącej, iż zarobiła znaczne kwoty podczas swojej aktywności zawodowej pracując na [...], przy czym ze względu na przedawnienie, powyższe środki nie podlegają opodatkowaniu. Zaskarżona decyzja została zatem wydana w oparciu o błędne przesłanki. Wniosek taki nasuwa się zdaniem Skarżącej zarówno z analizy zebranego materiału dowodowego, jak i sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Według Dyrektora IS organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania niezbędne działania w celu zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. wezwano Skarżącą do sporządzenia i złożenia pisemnego oświadczenia o wydatkach poniesionych przez nią w 2009 r. oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2009 r. wg załączonych formularzy, w terminie 7 dni od daty doręczenia ww. pisma. Skarżąca wnosiła o wyznaczenie dodatkowego terminu i o przesunięcie terminu, jednakże dokumenty takie nie zostały przedłożone. Ponadto przy powyższym piśmie organ pierwszej instancji bezskutecznie wzywał Skarżącą do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania tymi rachunkami, obrotów i stanów tych rachunków oraz zawartych umów kredytowych, umów pożyczki, umów depozytowych, umów udostępniania skrytek sejfowych, nabytych za pośrednictwem banków akcji lub obligacji Skarbu Państwa, obrotu nimi, a także obrotu wydanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi za 2009 r. Organ zwracał się także do Skarżącej o upoważnienie instytucji finansowych do przekazania organom informacji. Ponadto Skarżąca, pomimo wezwania, nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w sprawie. Dyrektor IS wyjaśnił dalej, że w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji pismem z dnia 6 lutego 2013 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przekazanie kopii deklaracji PCC wraz załącznikami oraz aktów notarialnych za 2009 r. i lata wcześniejsze dotyczących Skarżącej. Powyższy organ w piśmie z dnia 6 marca 2013 r. poinformował, iż Skarżąca występowała w 2009 r. jako strona szeregu czynności cywilnoprawnych. Z kolei pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie kserokopii zeznania rocznego PIT-40A Pani R.J. za 2009 r. oraz zeznań rocznych za lata 1995-2006. Organ odwoławczy zauważył, iż analiza dokumentów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 6 marca 2013 r., a także wydruków zeznań podatkowych Skarżącej za lata 1996, 1997-2008, posłużyła do dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Ponadto, w wyniku wystąpienia do D. S.A., Dyrektor UKS uzyskał informacje dotyczące obrotów i stanów pomocniczego rachunku inwestycyjnego nr [...], konta oszczędnościowego [...] nr [...] oraz 2 lokat negocjowanych Skarżącej za 2009 r. Analiza historii rachunków bankowych wskazywała, że w 2009 r. na rachunkach bankowych odwołującej stwierdzono 6 operacji zewnętrznych, tj. 5 transakcji wpłat gotówki w łącznej kwocie 180.000 zł oraz jednej wypłaty zleconej przez M.J. na kwotę 183.420 zł. Dyrektor IS podkreślił, iż organ pierwszej instancji postanowieniami dopuścił jako dowody w sprawie i włączył do akt niniejszego postępowania szereg dokumentów, w tym akty notarialne, pokwitowania wpłaty, oświadczenia, umowę pożyczki, deklarację PCC-3 dotyczącą pożyczki, historię rachunków bankowych Skarżącej oraz decyzje innych organów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że Dyrektor UKS podjął wszelkie działania w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca nie przedłożyła natomiast jakichkolwiek dokumentów na okoliczność poniesionych w 2009 r. wydatków, uzyskanych w tym roku przychodów, a w szczególności uprawdopodabniających możliwość zgromadzenia oszczędności w latach wcześniejszych. Ponadto odmówiła składania wyjaśnień w sprawie bez podania jakiejkolwiek przyczyny. Udział Skarżącej sprowadzał się jedynie do wniosków o kolejne przedłużenie terminów złożenia dokumentów i zapewnień, iż zostaną przekazane. W opinii Dyrektora IS wyjaśnienia Skarżącej w przedmiocie środków zgromadzonych przez nią przed badanym rokiem, pochodzących rzekomo z gry na wyścigach, nie mogły być uznane za wiarygodne. Zdaniem organu okoliczność ta została przywołana na potrzeby postępowania po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli podatkowej w celu uniknięcia przez Skarżącą negatywnych konsekwencji postępowania podatkowego. Skarżąca powołała się na niekonkretne informacje uzyskane od członków rodziny, czyli osób trzecich, nie podając okresu, w jakim mogła zgromadzić znaczny majątek, nie określając, nawet w przybliżeniu, środków zgromadzonych w gotówce, miejsca ich przechowywania oraz źródeł pochodzenia, a jedynie sugerując, iż mogła to być gra na wyścigach. W ocenie organu opierając się na tak niekonkretnych informacjach nie sposób było uznać, iż Skarżąca miała możliwość zgromadzenia środków stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2009 r. Dyrektor IS stwierdził także, iż okoliczności nieprzedłożenia jakiejkolwiek dokumentacji uprawdopodabniającej możliwość zgromadzenia oszczędności nie mógł uzasadniać zły stan zdrowia Skarżącej w sytuacji, gdy była ona zastępowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy oceniono kluczową kwestię możliwości rzekomego zgromadzenia przez Skarżąca znacznych dochodów przed 2009 r. i nie dano jej wiary. Dyrektor UKS prawidłowo zastosował zatem art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. uwzględniając przy tym fakt, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 orzekł również o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenie Skarżącej, iż zgromadziła ona znaczny majątek w latach, gdy pracowała jako kasjerka na torze wyścigów konnych na Służewcu, a dochody te nie mogły być opodatkowanie w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor IS stwierdził, że stanowią one pochodną zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego stwierdzona niekonstytucyjność nie dotyczy brzmienia z 2009 r. Ponadto, to wypływająca z art. 120 O.p. powinność organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa, rodziła konieczność zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2009 r. z uwagi na ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego brak było także podstaw do stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji uchybił realizacji zasady wyrażonej w art. 124 O.p. W konsekwencji w opinii Dyrektora IS zarzuty odwołania były niezasadne. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IS, wskazując na niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, stwierdzoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13. Ponadto Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. art. 68 § 4, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegające na nie zastosowaniu wobec podatnika przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych i jednocześnie zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, które TK uznał za niezgodne z konstytucją. Zdaniem Skarżącej opodatkowanie majątku zgromadzonego w okresie kiedy pracowała na torze wyścigów konnych na Służewcu, uległo przedawnieniu, tym samym brak podstaw do stwierdzenia, iż poniesione przez nią wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Skarżąca podkreśliła przy tym, że moc powszechnie obowiązująca orzeczeń TK powoduje, że wszystkie inne organy władzy publicznej, również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń. Powołując się na jednolitą praktykę orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca stwierdziła, że wynika z niej, iż dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych istotne jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia TK. Zdaniem Skarżącej uwagi te powinny odnosić się także do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. mimo, że TK orzekł o utracie mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z upływem 18 miesięcy. Skarżąca zarzuciła także błędne przyjęcie, iż w 2009 r. zwróciła pożyczkę, która posłużyła jej do sfinansowania zakupów nieruchomości opisanych w decyzji. Organy nie przedstawiły na tę okoliczność żadnego dowodu, nie mogą więc przypisać tej czynności Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2015r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z kserokopii aktu oskarżenia przeciwko M.J. na okoliczność tego, że wyżej wymieniony kontrolował przepływy pieniężne pomiędzy rachunkami, w tym jego babki, R.J.. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że otrzymał przedmiotowa kopię aktu około 2 tygodni temu od pana M.J., który wystąpił o uwierzytelnienie aktu oskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, to organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Sąd podkreśla w tym miejscu, że interpretując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kieruje się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt: SK 18/09 oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt: P 49/13 i nadaje temu przepisowi znaczenie zgodne z Konstytucją. Należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio - Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, tym bardziej że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż Skarżąca w 2009r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 490.145,92 zł. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła bowiem w żaden sposób, a wyłącznie gołosłownie twierdziła, że posiadała oszczędności w tej kwocie zgromadzone w przeszłości (w okresie pracy na torze wyścigów konnych na Służewcu) i obecnie nie podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu, Skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania, przy czym oceny twierdzeń Skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Należy wskazać, że przepis art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy O.p. nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze okazały się nieskuteczne. Ponadto Sąd zauważa, że zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpywały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Zatem skoro Skarżąca skutecznie, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2009 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2009 r. zostały pokryte z przychodów z innych, niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło wskazywanych w skardze art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p. Odnosząc się do złożonego przez pełnomocnika Skarżącej wniosku dowodowego, wskazać jedynie można, że w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwe jest przeprowadzenie tylko dowodu uzupełniającego z dokumentu. Waloru dokumentu nie ma natomiast przedłożona przez stronę skarżącą kserokopia aktu oskarżenia. Z tych względów Sąd wniosek ten oddalił. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.