III SA/Wa 133/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. P. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K.P. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...].11.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Uwzględniając wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS lub organ I instancji) decyzją z dnia [...].07.2018 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., a także kwotę podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia Strony zarzucając odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach [...] z dnia 20.12.2012 r., [...] z dnia 8.01.2013 r., [...] z dnia 17.01.2013 r. [...] z dnia 29.01.2013 r. wystawionych przez H., na wartość netto 477.728,10 zł, VAT 23% 109.877,47 zł. NUS stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmiot organ stwierdził, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...].11.2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że H. (dalej również jako: "H.") - bezpośredni kontrahent Strony, uczestniczył w łańcuchu transakcji, w ramach których nabywał towary stanowiące z kolei przedmiot dostaw na rzecz Strony. Strona działając jako ogniwo w zidentyfikowanych łańcuchu dostaw dokonywała w bardzo krótkim okresie dostawy krajowej wyświetlaczy [...] nabytych od ww. podmiotu na rzecz B. W celu wyjaśnienia współpracy pomiędzy firmami H., B. i Podatnikiem w toku postępowania kontrolnego wobec M.B. przeprowadzono czynności sprawdzające w Spółce H., podczas których przyporządkowano faktury sprzedaży wystawione na rzecz Podatnika do odpowiadających im faktur zakupu tych towarów od S. Sp. z o.o. Na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez S. Sp. z o.o. ustalono, że termin płatności wynosił 30 dni od daty wystawienia faktury. Zapłata następowała poprzez kompensatę należności i zobowiązań z tytułu zakupionych towarów i wykonanych usług serwisowych na rzecz Spółki S. Wspólnik Spółki H. J.D. oświadczył, że nie było żadnej pisemnej umowy zawartej z firmą Podatnika. Towar dostarczany był ich samochodem [...] na ich koszt. Towar przewoził pracownik L.P. do siedziby firmy Podatnika. Przejazd wykonywany był w godzinach pracy L.P. Zapłata następowała poprzez przelew bankowy na konto wskazane na fakturze. Zamówienie i realizacja transakcji była dokonywana przez L.P. Zamówienia były składane albo telefonicznie albo poprzez email. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. ustalono, że części zamienne przeznaczone do serwisu wyrobów marki [...] nie zostały wykorzystane do napraw wyrobów wadliwych w Spółce H., ale wykazane jako sprzedaż w ilościach hurtowych m.in. do Podatnika. Ustalono łańcuch dostaw części zamiennych do telefonów komórkowych marki [...], w następującej kolejności przemieszczania towarów, pomiędzy następującymi podmiotami: • S. B.V. z siedzibą w Holandii; • S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; • H.; • K.P.; • B.; • Dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT). W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwala stwierdzić, że Strona wiedziała, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez H. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Podmioty biorące udział w łańcuchu spornych "dostaw" miały świadomość, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez H. na rzecz Skarżacego, a następnie przez Stronę na rzecz M.B., są nierzetelne - nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi transakcji i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego o takiej ocenie przemawiają m.in. ustalony rzeczywisty przebieg zdarzeń oraz zeznania poszczególnych osób, z których wynika, że ich zamiarem nie było wierne oddanie przebiegu poszczególnych zdarzeń, a wykreowanie obrazu rzeczywistości, który nigdy nie zaistniał. W ocenie DIAS świadczą o tym następujące okoliczności: H. po otrzymaniu towarów od S. Sp. z o.o. w krótkim okresie po tym dniu wystawiała fakturę na sprzedaż tych towarów firmie Skarżącego, a Skarżący w dniu "zakupu" dokonał wystawienia faktury na rzecz firmy B. Na każdym etapie sprzedaży stosowano wysokie narzuty. Transport pomiędzy podmiotami odbywał się samochodem własnym dostawcy lub nabywcy. Towary o bardzo wysokiej wartości podczas transportu nie były ubezpieczane. Organ odwoławczy zauważył także, że zapisy na fakturach zakupu i sprzedaży dotyczące sprzedawanego asortymentu są takie same. DIAS wskazał, że zapłata pomiędzy kontrahentami następowała tego samego dnia, a podmioty posiadały rachunek w tym samym banku ([...]), co pozwalało na wpływ środków na konto w czasie rzeczywistym (tj. od razu) - sposób i okoliczności dokonywania przelewów podatkowo odbiegają od realiów oraz wskazują na nierzetelny charakter tych transakcji. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, stosują odwrócony system płatności polegający na tym, że B. jako pierwsza dokonuje płatności za towar na konto Strony, by ta firma mogła zapłacić swojemu dostawcy, czyli spółce H. Transakcje te są dokonywane w ramach tego samego banku w czasie rzeczywistym, przy obecności wszystkich stron transakcji. Co więcej, wpływ środków na konto H. był warunkiem niezbędnym do tego, by jej pracownik L.P. zwolnił towar. W ocenie DIAS już tylko z tej okoliczności dokonywania przelewów wynikają pewne przesłanki do stwierdzenia nierzetelności faktur dokumentujących te transakcje. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że faktyczny transport towarów z H. dokonywany był w dniu zapłaty wprost do firmy B., co potwierdził świadek K.P. wskazując, że odbiór towarów ze spółki H. odbył się w S. i dalej został przewożony do firmy B. Skarżący wystawił fakturę na sprzedaż na rzecz firmy B., pomimo tego, że fizycznie nie był w posiadaniu tych towarów, bowiem w dniu wystawienia faktury przez Spółkę H. oraz K.P. towar fizycznie był u dostawcy, tj. w Spółce H., co potwierdzają dokumenty magazynowe WZ spółki H. Przy sprzedaży wyświetlaczy - firma B. dokonywała K.P. natychmiastowej zapłaty. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że fizyczne wydanie oraz zwolnienie towarów przez H. następowało w dniu dokonania przelewu bankowego przez Stronę, a więc w dniu następnym po wystawieniu faktur. Przy dokonywaniu przelewów w firmie B. obecni byli: pracownik H. L.P., Skarżący oraz J.B. lub M.B., co w ocenie organu odwoławczego świadczy o braku zaufania między kontrahentami. DIAS wskazał również, że obecność L.P. pracownika H. przy dokonywaniu przelewów w firmie B. potwierdza, że fizyczne wydanie towarów nastąpiło po dokonaniu zapłaty między wszystkimi podmiotami. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące okoliczności: W dniu wydania towarów faktycznym ich posiadaczem była H., a nie Strona. Pracownik H. doskonale wiedział, gdzie były dostarczane towary (pracownik H. skoro był w siedzibie firmy B. - to musiał poznać odbiorcę towarów), w związku z tym było to celowe wydłużanie łańcucha dostaw służące podniesieniu wartości towaru - co nie jest typowe dla działań rynkowych, typowym jest skracanie łańcucha. Podczas przesłuchań świadkowie zeznawali niespójnie i wprowadzali w błąd organ pierwszej instancji, co do faktycznych okoliczności odbioru towarów i zmieniali wyjaśnienia w zależności od treści ujawnionego materiału dowodowego - np. podawanie nieprawdy przez L.P. czy L.G. co do okoliczności transportu, zmienianie zeznań przez L.P. co do okoliczności miejsca dostarczenia i obioru towarów, zatajanie prawdy w pierwszym przesłuchaniu pracownika spółki H. L.P. na temat jego obecności w firmie B. w trakcie fizycznej dostawy towarów i uczestnictwa przy dokonywaniu płatności za wydany towar. DIAS stwierdził, że Skarżący dokonywał pozornych transakcji, a w łańcuchu dostaw był osobą, która miała za zadanie podnieść wartość przedmiotowych wyświetlaczy, z punktu widzenia rynkowego był ogniwem sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw w celu podniesienia cen towarów i podatku VAT. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że wszystkie przedstawione w skarżonej decyzji ustalenia w zakresie okoliczności transakcji wskazują, że nie są to typowe transakcje spotykane na rynku, a transakcje, które pod pozorem rynkowości mają na celu zwiększenie wartości poszczególnych transakcji, a na końcowym etapie obrotu zostaną odsprzedane poza granice kraju przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0%. W ocenie DIAS zebrany materiał pozwala stwierdzić, że Strona świadomie i z pełną wiedzą o fikcyjności faktur dokonywała odliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].11.2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...].07.2018 r. i umorzenia postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż transakcja dokonana przez Skarżącego za okres objęty postępowaniem nie stanowi transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie uznanie, iż wykazany na fakturze podatek należny nie ma takiego charakteru i nie pozwala na dokonanie rozliczeń w ramach mechanizmu naliczenia podatku należnego - odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji przyjęcie, iż na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy nastąpił faktyczny obrót wyświetlaczami; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...]; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury VAT tj. zarówno wystawione, jak i otrzymane przez Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności, i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, co wynika z błędnej oceny stanu faktycznego; 4. art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu za nierzeczywiste transakcje handlowe zrealizowane przez Skarżącego oraz przyjęciu tezy, iż Skarżący nie nabył władztwa ekonomicznego nad nabytymi towarami, pomimo tego, iż Skarżący nie tylko nabył prawo do dysponowania towarami, ale także wszedł w fizyczne posiadanie tych towarów; 5. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego i prawnego przejawiające się w pominięciu istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, a także podania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a w szczególności: a. brak wyjaśnienia znaczenia treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz brak odniesienia znaczenia tego przepisu do spornych dostaw; b. brak odniesienia się do możliwości zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; c. zupełne pominięcie okoliczności faktycznych podnoszonych w odwołaniu, a dotyczących kwestii dochowania przez Podatnika należytej staranności w związku z dokonanymi dostawami; 6. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej mimo niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz niezebrania i nierozpatrzenia pełnego materiału dowodowego; 7. art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Podatnika o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, wskutek nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; 8. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie za zasadną odmowę organu I instancji przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z nagrań z monitoringu znajdującego się w siedzibie firmy B., z których jednoznacznie wynikałoby, kto był stroną transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez Podatnika, co w konsekwencji skutkowało niewyjaśnieniem i niewzięciem pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; 9. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na zastosowaniu sankcyjnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który w realiach niniejszej sprawy nie służy wyeliminowaniu wadliwego rozliczenia, a jedynie uzyskaniu nieuprawnionych korzyści fiskalnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki H. Organy działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oceniły, że ww. faktury nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi transakcji i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy B. zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podstawą materialnoprawną do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Brak dokonania czynności rozumiany jest szeroko. Dotyczy on sytuacji, w której faktura jest tzw. pustą fakturą (czasami zwana pustą fakturą sensu stricto), czyli taką, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej dostawy towarów lub usług (czynności niedokonane). Dyspozycją omawianej normy prawnej objęte są również sytuacje, w których dostawa towarów ma charakter rzeczywisty, ale dokonywana jest nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, a w celu popełnienia oszustw podatkowych (szerzej patrz m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. I FSK 951/17) czy też sytuacja rozbieżności pomiędzy dostawcą wskazanym na fakturze a rzeczywistym dostawcą towaru, w ramach której bada się kwestie związane z tzw. dobrą wiarą (mechanizm ochrony podatników wprowadzony w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych). W związku z powyższym organ podatkowy powinien ocenić czy w przedmiotowej sprawie zachodzi któraś z powyższych okoliczności. Zatem czy możliwe jest objęcie dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT dokonanego przez Skarżącego nabycia. Analizując zebrany materiał dowodowy należy zauważyć, że będące przedmiotem dostawy towary (wyświetlacze [...) w rzeczywistości istniały i dysponowała nimi jak właściciel Spółka H. Powyższa okoliczność nie została zakwestionowana przez organy. W związku z powyższym kwestionując okoliczność, że Skarżący dysponował towarem jak właściciel organy podatkowe powinny przedstawić stosowne dowody. W szczególności wskazać, w jaki sposób i pomiędzy którymi podmiotami w rzeczywistości, w ocenie organów, dokonywane były transakcje, skoro udział Skarżącego ww. transakcjach był nierzeczywisty. Organy podatkowe ustalając przebieg transakcji pomiędzy Spółką H., Skarżącym i firmą B. w istocie dokonały niekorzystnej dla Skarżącego interpretacji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu z faktu, że "towar "pod opieką" Pana L.P. (pracownika firmy H.) trafiał do firmy B. i dopiero po tym jak nastąpił ostateczny transfer środków finansowych z konta bankowego Pani M.B., poprzez rachunek bakowy firmy Pana K.P. na rachunek bankowy firmy H. Pan L.P. "wydawał" fizycznie towar Pani M.B." nie wynika, że Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel. W pierwszej kolejności należy bowiem zadać pytanie czy sporna transakcja doszłaby do skutku bez udziału Skarżącego? Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie doszłaby do skutku. Jak wynika z zeznań świadków osoby zarządzające w firmie H. i B. nie znały się, to dzięki kontaktom handlowym Skarżącego firma B. zdecydowała się nabyć towar. Skarżący negocjował również cenę towaru, określał datę, w której dokonana zostanie transakcja. W ocenie Sądu udział Pana L.P. w dostawie towarów dokonywanej przez Skarżącego na rzecz firmy B. świadczy właśnie o obawie związanej z przebiegiem transakcji w związku z tym, że Skarżący władał towarem jak właściciel. Pan L.P. wiedząc, że Skarżący nie posiada wystarczających środków finansowych w celu zabezpieczenia przebiegu transakcji obawiał się, że utraci towar – gdyż Skarżący władał nim jak właściciel – a jednocześnie, że nie otrzyma zapłaty. Oceniając przebieg transakcji należy również mieć na uwadze osobiste zaangażowanie Pana L.P. wynikające z faktu otrzymywania od Skarżącego części należnej mu prowizji. Powyższe wyjaśnia także, dlaczego Spółka H. nie dążyła do pominięcia – Skarżącego – w transakcjach z firmą B. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały całościowej oceny wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przeprowadzeniem spornych transakcji. Dokonując oceny stanu faktycznego należało bowiem wziąć pod uwagę funkcję Skarżącego, który w istocie pośredniczył w transakcji w ten sposób, że znalazł dostawcę i nabywcę towarów, a jednocześnie nie angażował własnego kapitału. Mając powyższe na uwadze, nie jest okolicznością nadzwyczajną w obrocie gospodarczym, że tego rodzaju transakcje przebiegają szybko i angażowany jest kapitał nabywcy towarów, który wraz z zapłatą otrzymuje towar. Oczywiście przebieg transakcji nie był może z punktu widzenia organów podatkowych idealny: sposób transportu towarów, brak jego ubezpieczenia, fizyczne "czuwanie" nad transakcją przez Pana L.P. są niewątpliwie związane z nadmiernym ryzykiem gospodarczym, które zdecydowały się ponieść strony transakcji, ale nie oznacza to naruszenia prawa, a w szczególności nie wskazuje, że Skarżący nie dysponował towarami jak właściciel. Ponownie podkreślić należy, że właśnie obawy Pana L.P. wyrażające się w fizycznej kontroli przebiegu transakcji wskazują, że Skarżący dysponował towarem jak właściciel. Wskazać należy, że podatnik może organizować działalność gospodarczą w sposób dowolny. Jedynym ograniczeniem są obowiązujące przepisy prawa. Niezrozumiałe w tym kontekście są zarzuty organu, że rolą Skarżącego w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw było podniesienie wartości wyświetlaczy (towaru) w celu wygenerowania wyższego podatku VAT. Z materiału dowodowego nie wynika, ażeby w sprawie dokonywano oszustwa podatkowego, czy to organizując sprzedaż w formie tzw. karuzeli podatkowej, czy też tzw. transakcji łańcuchowej z wykorzystaniem instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Wprawdzie organ (str. 10 skarżonej decyzji) wskazuje, że ostatecznie następowało WDT po nabyciu towarów przez firmę B., ale ustalenia te nie są w żaden sposób rozwijane w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz nie wynikają one z materiału dowodowego (akt sprawy). W szczególności nie wiadomo czy WDT związane było z oszustwem podatkowym, a także organ nie wskazuje czy Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd nie dostrzega zatem, aby analizowane transakcje dostawy i nabycia towaru były związane z oszustwem podatkowym, a Skarżący pełnił rolę tzw. bufora. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że Skarżący nie władał towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z powyższym na podstawie przedstawionych dowodów niewłaściwa jest również zastosowana podstawa materialnoprawna tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy ponownie oceni i przedstawi wyczerpującą w tym zakresie argumentację w oparciu o dowody, czy Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym i ewentualnie oceni stopień świadomości Skarżącego. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.