III SA/Wa 1333/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A.Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2006r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 12.499,30 zł. Z akt sprawy wynika, że A.Z. w dniu 26.08.1998r. nabyła 54 akcje Serii C "P." S.A. od firmy "P." S.A. w Warszawie, ul. [...]. Natomiast zgodnie z umową sprzedaży zawartą w dniu 25.09.1998r. podatniczka nabyła 59 akcji imiennych Serii A Spółki "P." S.A. w Warszawie ul. [...] od Stowarzyszenia Pracowników "P." z siedzibą w Warszawie przy ul. [...]. Zgodnie z uchwałą nr 3/1/2004 z dnia 7.01.2004r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "M." S.A. oraz uchwałą nr 2/1/2004 z dnia 29.01.2004r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "P." S.A., nastąpiło połączenie "M." S.A. z "P." S.A. poprzez przeniesienie całego majątku "P." S.A. na "M." S.A. w zamian za akcje serii F, które "M." S.A. wydał osobom będącym akcjonariuszami "P." S.A. według stanu na koniec dnia 1.09.2004r. Pismem z dnia 2.06.2005r. A.Z. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 12.499,30 zł. Zdaniem podatniczki nadpłata powstała na skutek zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2004r. papierów wartościowych. Jednocześnie złożyła korektę zeznania PIT-38 za 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].07.2005r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2004r. Stanął na stanowisku, iż akcje serii F zostały nabyte przez A. Z. po dniu 1 stycznia 2004r. przez co dochód uzyskany z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, dalej zwanej "ustawa zmieniająca"). Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...].10.2005r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10.02.2006r. sygn. akt III SA/Wa 3308/05 uchylił ww. zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd zalecił organowi podatkowemu wyjaśnienie okoliczności nabycia akcji przez Podatniczkę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2006r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego zebrano dodatkowe dowody, decyzją z dnia [...].10.2006r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2004r., podając takie samo uzasadnienie jak we wcześniejszej swojej decyzji. W odwołaniu A. Z. utrzymywała, że akcje Serii F nabyła przed dniem 1.01.2004r. i sprzedaż ich jest zwolniona od podatku. Natomiast kwestia połączenia Spółek "M." i "P." w wyniku której dokonano zamiany akcji "P." na akcje Serii F - nie spowodowała zmiany daty nabycia akcji "P." Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść Prospektu emisyjnego organ uznał, iż nabycie akcji Serii F nastąpiło na zasadzie zamiany akcji "P." na akcje Serii F w odpowiednich proporcjach. Zatem do wejścia w posiadanie akcji Serii F byli upoważnieni tylko i wyłącznie posiadacze akcji "P." Wobec tego stwierdził, że za datę nabycia akcji Serii F należy uznać datę wcześniejszą, tj. datę wejścia w posiadanie akcji "P." tj. 1998r. Oznacza to, że jeden z warunków zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i art. 19 ustawy zmieniającej został spełniony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż istnieje jednak jeszcze jeden warunek zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży akcji. Zgodnie bowiem z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz muszą być nabyte na podstawie publicznej oferty. Organ odwoławczy powołał się pismo firmy "P." S.A., z którego wynika, że akcje serii A i C emitowane przez Spółkę "P." S.A. w 1998r. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. z 1997r. Nr 118, poz. 754, ze zm. ) oraz że emisja akcji serii C była emisją skierowaną wyłącznie do pracowników Spółki. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprzedaż akcji Serii F nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej, gdyż nie spełniała wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez przeprowadzenie dowodu na okoliczności prawne, a nie okoliczności faktyczne sprawy i w efekcie oparcie decyzji na opinii prawnej osoby prywatnej, która nie może przesądzać o wyniku sprawy podatkowej, 2. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że emisja akcji, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty była emisją nie pochodzącą z oferty publicznej w rozumieniu ww. przepisu. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne w sprawie było przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zastępcy Dyrektora Nadzoru i Restrukturyzacji "P." na okoliczność ustalenia, czy akcje były dopuszczone do obrotu w rozumieniu ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, czy zostały nabyte jako akcje pracownicze, czy też na podstawie oferty publicznej. Charakter prawny nabycia akcji przez skarżącą winien podlegać ocenie organu stosującego prawo i mieć oparcie w przepisach prawa, a nie twierdzeniach osoby prywatnej. Opinia prawna wyrażona przez ww. Zastępcę Dyrektora nie może więc być dowodem, który mógłby przesądzać o wyniku sprawy podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie dokonał samodzielnej analizy rodzaju akcji oraz trybu ich nabycia w oparciu o dokumentację nabycia akcji w kontekście art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Dowodziła, iż kwestię tę należało rozważyć w oparciu o przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz spółkach publicznych. Zauważyła, że organ pominął fakt nabycia w odmienny sposób akcji serii A i serii C. Nie wyjaśnił też co miał na myśli określając akcje pracowniczymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma, jak trafnie zauważył to Dyrektor Izby Skarbowej, ustalenie kiedy i w jaki sposób Skarżąca nabyła akcje. Ponieważ data nabycia akcji została ustalona przez organ odwoławczy w sposób korzystny dla Skarżącej, do rozważenia pozostaje, czy w prawidłowy sposób Dyrektor Izby Skarbowej ustalił sposób nabycia akcji. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną przesłanką zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że zbycie wskazanych papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej). Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść pisma zastępcy Dyrektora Nadzoru i Restrukturyzacji "P." z dnia 12.03.2007 r. stwierdził, iż nabyte przez Skarżącą akcje serii A i C emitowane przez Spółkę "P." S.A. w 1998r. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a zatem nie spełniają wszystkich warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W piśmie tym stwierdzono m.in., że ww. akcje serii A i C nie były dopuszczone do obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, emisja akcji serii C była skierowana wyłącznie do pracowników Spółki oraz że akcje serii C nabyte przez Skarżącą były akcjami pracowniczymi. Wobec tego nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącą, iż organ nie dokonał samodzielnej analizy dokumentów źródłowych dotyczących trybu nabycia akcji, lecz swoje stanowisko oparł, jak to określiła Skarżąca, na wyjaśnieniach zastępcy Dyrektora Nadzoru i Restrukturyzacji "P.", czyli de facto na opinii tej Spółki. Zauważenia wymaga, iż organ w ogóle nie zebrał stosownych materiałów dowodowych, na podstawie których mógł wypracować własne stanowisko w sprawie, a to oznacza, iż naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przepisy te nakazują organowi podatkowemu podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz dokonanie oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Słuszne jest też spostrzeżenie Skarżącej, iż osobnej oceny wymaga sposób nabycia akcji serii A i serii C, wszak nabyte one zostały przez nią w odmienny sposób. Reasumując, organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany jest zebrać niezbędne dla rozpatrzenia niniejszej sprawy dowodowy, przede wszystkim dokumenty zaświadczające o sposobie emisji akcji nabytych przez Skarżącą w 1998 r. i wejścia w ich posiadanie przez nią (z uwzględnieniem odmiennego sposobu nabycia akcji serii A i serii C) i dowody te poddać własnej ocenie na płaszczyźnie przepisów prawa. Dopiero wówczas możliwe będzie udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy ww. akcje są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz czy dochód uzyskany z ich sprzedaży podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w trybie tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania ze względu na treść art. 210 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stosownie do postanowień tego przepisu sąd ma obowiązek pouczyć o skutkach niezgłoszenia takiego wniosku tylko stronę działająca bez adwokata lub radcy prawnego. W niniejszej sprawie strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, który wniosku o zwrot kosztów postępowania nie złożył do zamknięcia rozprawy.