III SA/Wa 1333/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r. określającej skarżącej (Spółce) – O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2011 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2011 r. w łącznej kwocie: 62.313.627 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołał się na art. 239a, art. 239b O.p. i wyjaśnił, że Spółka była uczestnikiem procederu unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w łańcuchu podmiotów funkcjonujących bez uzasadnienia ekonomicznego. Działania podejmowane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej, a czynności wykonane w ramach takich działań nie polegały na dokonywaniu odpłatnych dostaw towarów. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uwzględniając kwotę zobowiązania oraz brak majątku zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że obowiązek zapłaty podatku określonego w przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonany. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wskazał, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." stanowi podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku o jakich mowa w art. 6 O.p. Reasumując, kwota podatku do zapłaty określona na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która nie została zapłacona, stanowi zaległość podatkową. W konsekwencji, decyzji, w której określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W sprawie wykazano, iż Spółka nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym, wobec bezzasadności podnoszonych zarzutów organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: prawa procesowego - art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. prawa materialnego - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze skarżąca podniósł, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie przedstawiły w uzasadnieniach swoich postanowień żadnego dowodu uprawdopodobniającego stwierdzenie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdził, że w analizowanej sprawie brak majątku oraz uprawdopodobnienie, ze zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane powinno zostać chociażby w minimalny sposób potwierdzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Nadto zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że narusza ono prawo w sposób mający wpływ na jego treść. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie określenia: wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec – grudzień 2012 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień – grudzień 2012 r., które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przez Sąd zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Uprawdopodobnienie polegać ma przy tym na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może nawet dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa (art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w pkt 2 art. 239b § 1 O.p. W ocenie podatnika przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ("strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę") nie została jednak spełniona, albowiem organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, ograniczając się do gołosłownego stwierdzenia, że spółka nie posiada żadnego majątku. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej spółki należy uznać z prawidłowe. Choć z przepisu art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe wprawdzie nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Nie mniej jednak rolą organu podatkowego jest jednak zgromadzenie materiału dowodowego, który potwierdzi jego tezę o braku składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość mogłyby stanowić przedmiot zastawu lub hipoteki. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby, że skarżąca poza meblami biurowymi i sprzętem komputerowym nic nie posiada. Do akt sprawy poza decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej sprawie, raportem rejestru przypisów/odpisów zatwierdzonych w wymiarze, odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, pism w sprawie reklamacji odbioru przesyłki poleconej, postanowień w sprawie przedłużenia terminu zakończenia postępowania nie włączono żadnych dokumentów potwierdzających stwierdzenie organów podatkowych w zakresie posiadanego przez skarżącą majątku. Tym samym nie został spełniony wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji nie istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe obu instancji winny były skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej, jej sytuacji finansowej. Określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę. Powyższe naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zebrać bądź włączyć do akt sprawy materiał dowodowy potwierdzający brak składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto winny one mieć na uwadze fakt ewentualnego zaistnienia w obrocie prawnym decyzji odwoławczej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Wydanie decyzji ostatecznej czyni bowiem w istocie bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, rygor taki może być nadany w trybie art. 239b Ordynacji wyłącznie w stosunku do decyzji nieostatecznej. Decyzja ostateczna podlega natomiast co do zasady wykonaniu, na podstawie art. 239e Ordynacji podatkowej, chyba że wstrzymano jej wykonanie, ale na podstawie odrębnych przesłanek ustawowych, wskazanych w przepisie art. 239f Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną decyzji podatkowych wydanych wobec spółki był art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanych na podatnika. Trzeba też wskazać, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 465/11, Lex Omega nr 66078). Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony - wystawca faktury - posiada status podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 626/11, Lex Omega nr 1108699). Przypomnieć w tym kontekście należy, że podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro - zgodnie z art. 4 O.p. - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15-17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 o.p.). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b O.p. Za bezzasadny uznać należy zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, działając w oparciu art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania postanowienia i o zwrocie kosztów stronie skarżącej, orzeczono na podstawie art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 7