III SA/Wa 1339/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę 1. Prezydent W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. ustalił M. P. i M. K. podatek od nieruchomości na rok 2011 w wysokości 770 zł za nieruchomość położoną w W. przy Al. [...] (lokal mieszkalny + garaż). Organ I instancji do opodatkowania przyjął: 1 - budynki mieszkalne o powierzchni 79,20 m², 2 - budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 25,00 m², 4 - grunty pozostałe o powierzchni 34,69 m², 5 - budynki pozostałe o powierzchni 24,57 m² (miejsce postojowe) i 5 - grunty pozostałe o powierzchni 8,18 m². Decyzja wymiarowa skierowana została do obydwojga współwłaścicieli lokalu, jako stron postępowania podatkowego. 2. Od decyzji organu I instancji Skarżący - M. P. wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", przez wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości bez podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, kto faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w lokalu oraz bez wskazania w uzasadnieniu - firm przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. 3. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] października 2011 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji SKO w W. wskazało, że decyzja Prezydenta W. ustala Skarżącemu i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego za nieruchomość, w skład której wchodzą: lokal mieszkalny o powierzchni 79,20 m2, lokal związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 25,00 m2, miejsce postojowe o powierzchni 24,57 m2 oraz grunt pozostały o powierzchni 42,87 m2 (34,69 m2 + 8,18 m2). Współwłaścicielami ww. nieruchomości są M. K. i M. P. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 91 O.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa. W praktyce współwłaściciele (współposiadacze) dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku na podstawie przypadającego im udziału we współwłasności (współposiadaniu) i z reguły jeden z nich opłaca podatek od całej nieruchomości. Organy podatkowe wymierzają podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Decyzja powinna być doręczona wszystkim współwłaścicielom lub współposiadaczom.Organ podatkowy nie jest również upoważniony do dzielenia podatku od nieruchomości na współwłaścicieli nieruchomości będących osobami fizycznymi, które prowadzą w niej działalność gospodarczą. W ocenie Organu II instancji taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku lokalu mieszkalnego, którego współwłaścicielem jest Skarżący i M. K.. Obydwoje jako przedsiębiorcy w roku 2011 prowadzili w tym lokalu działalność gospodarczą wykorzystując na ten cel powierzchnię lokalu równą 25,00 m2. Powyższa okoliczność - wbrew twierdzeniu Skarżącego - nie uzasadnia jednak -zdaniem organu, konieczności "uzupełnienia decyzji" i wydania dwóch decyzji podatkowych w kwestii wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011, w takim celu, aby "przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą" wiedzieli "w jakim zakresie partycypują w zapłacie należności podatkowej". Ponadto Organ wskazał, iż przedsiębiorcy ci, będący jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości uiszczają podatek od nieruchomości ustalony na rok 2011 według zasad wyżej przedstawionych. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., przez wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości bez podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, kto faktycznie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości oraz kto faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w lokalu oraz bez wskazania w uzasadnieniu - firm przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Zdaniem Skarżącego, ponieważ organ odwoławczy nie poczynił starań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe nieruchomości nie znajdują się w posiadaniu samoistnym tylko jednego współwłaściciela, co mogłoby wpływać na obciążenie tylko posiadaczy samoistnych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., dopuścił się naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - określonego w art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., nakazującej organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku wyjaśnienia wskazanych wątpliwości organy mogły dojść do wniosku, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się w posiadaniu samoistnym niektórych tylko współwłaścicieli, co prowadziłoby do obciążenia podatkiem od nieruchomości tylko posiadaczy samoistnych. SKO w W. rozpoznając odwołanie przyjęło bowiem, że podatnikami są ujawnieni w ewidencji gruntów współwłaściciele. W żaden sposób organ ten nie odniósł się do twierdzeń stron dotyczących posiadania nieruchomości i wpływu tego posiadania na kwestię zobowiązań w podatku od nieruchomości. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., a także art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż nie uwzględnia ona, jako stron postępowania przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w tym lokalu, oraz nie wskazuje, w jakim zakresie przedsiębiorcy ci partycypują w zapłacie należności podatkowej. 5. W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Prezydenta W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], nie naruszają prawa. 7. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest ustalenie na kim spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za lokal mieszkalny i garaż w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność dwojga właścicieli. 8. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...); Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Ordynacja podatkowa w zakresie zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe odsyła do regulacji kodeksu cywilnego (art. 366-378 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16 z 1964 r. poz. 93 ze zm. – dalej K.c.). W prawie cywilnym wyróżnia się dwa rodzaje zobowiązań solidarnych - solidarność czynną (wierzycieli) i bierną (dłużników). Do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe można stosować wyłącznie instytucję solidarności dłużników (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 91 O.p., w: R. Dowgier, L. Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011; J. Tarwid, Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, Dor. Pod. 1999, Nr 4, s. 6). Istota solidarności biernej polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika (tak R. Dowgier, op. cit.). Przepis art. 91 O.p., odwołujący się do regulacji kodeksu cywilnego w zakresie odpowiedzialności solidarnej, ma na gruncie prawa podatkowego to znaczenie, że inkorporuje do niego zasady odpowiedzialności tak w przypadku solidarności długu, jak i solidarności odpowiedzialności za cudzy dług (art. 107 i n. O.p.). Te same zasady odpowiedzialności będą właściwe dla osób fizycznych będących współwłaścicielami budynku lub jego części (solidarne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości), jak i dla osób trzecich w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, które odpowiadają solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Jak podkreśla R. Dowgier, w polskim prawie podatkowym mamy do czynienia przede wszystkim z odpowiedzialnością bierną (solidarnością dłużników). "Pojawia się ona wtedy, gdy ustawa nakłada obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty i obowiązek ten, czy to poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też z mocy prawa, przekształca się w zobowiązanie solidarne". W sytuacji, gdy jeden z dłużników zobowiązanych solidarnie zaspokaja wierzyciela, ma on na gruncie prawa cywilnego uprawnienie do wystąpienia w stosunku do pozostałych współdłużników z żądaniem zwrotu świadczenia (art. 376 K.c.), z tzw. roszczeniem regresowym (zwrotnym). Przepisy o dochodzeniu w drodze powództwa cywilnego zwrotu świadczenia przez dłużnika solidarnego, który wykonał świadczenie, stosuje się odpowiednio do świadczeń o charakterze publicznoprawnym. Zatem dłużnik podatkowy, który spełnił całe świadczenie, może na drodze sądowej dochodzić od współdłużników zwrotu części tego świadczenia. Przesłanką i chwilą powstania roszczenia regresowego jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych przynajmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która według treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik (wyrok SN z dnia 12 października 2001 r., V CKN 500/00, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 90). Konsekwencją faktu, że zobowiązanym do zapłaty jest jedynie podmiot, któremu skutecznie doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego jest to, że roszczenie regresowe nie może być kierowane przez taką osobę do osób niewskazanych w decyzji, chociażby jako współwłaściciele powinni oni w niej figurować (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2009 r., III SA/Wa 2761/08). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1332/09), Sąd wskazał, że "W przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona. Skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono". W doktrynie słusznie podnosi się także, że "Zobowiązanie podatkowe wynikające z solidarnego obowiązku podatkowego ma charakter niepodzielny" (tak R. Dowgier, Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu podatków lokalnych, PPLiFS, 2012 Nr 2 poz. 23, Teza nr 1). Sąd podziela argumentację Organu odwoławczego, że podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa. W praktyce, jak wskazuje Organ, współwłaściciele (współposiadacze) dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku na podstawie przypadającego im udziału we współwłasności (współposiadaniu) i z reguły jeden z nich opłaca podatek od całej nieruchomości. Organy podatkowe wymierzają podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Decyzja powinna być doręczona wszystkim współwłaścicielom lub współposiadaczom. W stanie faktycznym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa tak przez Organ I instancji, który ustalił podatek od nieruchomości za rok 2011 obojgu współwłaścicielom, jak też przez Organ II instancji, który tę decyzję utrzymał w mocy. Mimo, iż Sąd uznaje powyżej przytoczone argumenty dotyczące współwłasności nieruchomości, położonej przy Al. [...], jako okoliczności kluczowej w tej sprawie, Sąd pragnie także odnieść się do kwestii posiadania samoistnego, podnoszonej przez Skarżącego. 9. Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy powinien "poczynić starania zmierzające do ustalenia, czy przedmiotowe nieruchomości nie znajdują się w posiadaniu samoistnym tylko jednego współwłaściciela, co mogłoby wpływać na obciążenie tylko posiadaczy samoistnych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l.," I dalej: "Te naruszenia (...) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku wyjaśnienia wskazanych wątpliwości organy mogły dojść do wniosku, że przedmiotowe (nieruchomości) znajdują się w posiadaniu samoistnym niektórych tylko współwłaścicieli, co prowadziłoby do obciążenia podatkiem od nieruchomości tylko posiadaczy samoistnych". Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, iż treść normy wyrażonej w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazująca, że podatnikami są: "właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3" (gdzie ust. 3 stanowi, iż w przypadku znajdowania się przedmiotu opodatkowania w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym) oznacza, że w pierwszej kolejności podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn.VIII SA/Wa 1019/11). Wobec faktu, iż przepisy podatkowe nie definiują, kto jest posiadaczem samoistnym, dla ustalenia zakresu podmiotowego tej normy należy posłużyć się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadanie jest stanem faktycznym, na który składają się dwa elementy, to jest faktyczna władza (corpus possessionis) i wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus rem sibi habendi), przy czym w przypadku posiadacza samoistnego jest to władztwo nad rzeczą wykonywane dla siebie tak jak właściciel, to jest wykonywanie wszelkich praw jak właściciel z wyłączeniem dopuszczenia właścicielskiego władztwa nad rzeczą dla innych osób. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., (sygn. VIII SA/Wa 1019/11): "Co do zasady nie można przy tym wykluczyć, że w przypadku współwłasności rzeczy (w tym nieruchomości) tylko niektórzy współwłaściciele są posiadaczami (współposiadaczami) samoistnymi wykonując faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus possessionis) aspirując do wyłącznego wykonywania praw (i obowiązków) związanych z władztwem nad rzeczą z wyłączeniem innych współwłaścicieli (animus rem sibi habendi)". Jednak jak podnosi się w doktrynie, ocena, czy podmiot prawa jest posiadaczem samoistnym, powinna opierać się na ustaleniu faktycznego władania rzeczą i stwierdzeniu woli wykonywania władztwa dla siebie odpowiadającego prawu własności, niezależnie od tytułu prawnego (por. E. Bieniek, B.Pahl, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Teza nr 1, Finanse Komunalne, 2011 Nr 11, poz. 31). Także G. Dudar wskazuje, że "Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności ciąży na posiadaczu samoistnym nieruchomości" (w glosie do wyroku WSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. VIII SA/Wa 1019/11; PPLiFS 2012 Nr 8 poz. 26 Teza 1). Ten Autor podnosi też, że "W sytuacji gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale w rzeczywistości nieruchomość ta jest wykorzystywana przez posiadacza samoistnego, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Właściciel przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości wówczas, gdy przedmiot podatku znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Jeśli taka sytuacja nie zachodzi, podatnikiem podatku pozostaje jej właściciel". Z akt sprawy wynika, że w stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia ze współwłasnością lokalu mieszkalnego, którego współwłaścicielem jest Skarżący i p. M. K., która jednocześnie prowadzi w tym lokalu działalność gospodarczą wykorzystując na ten cel powierzchnię lokalu równą 25,00 m2 (zaświadczenie z dnia 7 czerwca 2011 o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Na kwestię posiadania samoistnego zwraca uwagę Skarżący. W ocenie Skarżącego jeśli przedmiotowe nieruchomości znajdują się w posiadaniu samoistnym niektórych tylko współwłaścicieli, to prowadziłoby do obciążenia podatkiem od nieruchomości tylko posiadaczy samoistnych. W rzeczywistości jednak materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że Skarżący nie jest posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości. Argumentem przemawiającym za uznaniem, że Organy obu instancji prawidłowo ustaliły podmioty decyzji wymiarowych i tym samym podmioty zobowiązane z tytułu podatku od nieruchomości jest chociażby fakt posługiwania się przez Skarżącego adresem do korespondencji, będący adresem przedmiotowych nieruchomości (oraz jednocześnie adresem drugiego współwłaściciela). W ocenie Sądu nie zaistniała tu zatem przesłanka pozbawienia Skarżącego przymiotu posiadania i władania "jak właściciel", a organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie na obojgu współwłaścicielach ciąży przedmiotowy podatek; stąd uznając zebrany materiał za wystarczający i wyczerpujący w sprawie - nie musiały przeprowadzać dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia odmiennego stanu. 10. Wobec powyższego, Sąd nie znalazł uzasadnienia dla argumentów Skarżącego o konieczności uzupełnienia decyzji organu I instancji poprzez wskazanie przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą i wydania dwóch decyzji podatkowych w kwestii wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011, w takim celu, aby "przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą" wiedzieli "w jakim zakresie partycypują w zapłacie należności podatkowej". 11. Zdaniem Sądu wywody zawarte w decyzji Organu odwoławczego, jak też w decyzji Organu I instancji zasługują na aprobatę i z tych względów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak wyżej.