III SA/Wa 1340/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi D. mbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że nioskiem z 6 lipca 2009 r. D. mbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 178.613,43 zł. Jednocześnie Spółka poinformowała organ podatkowy, iż zaświadczenie wskazujące, iż jest ona podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, wystawione przez niemieckie władze podatkowe 22 stycznia 2008 r. (wraz z tłumaczeniem jego treści na jeżyk polski) znajduje się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako że zostało złożone wraz z wnioskiem o zwrot podatku za inny okres. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozpatrując wniosek Spółki stwierdził, iż wskazane przez nią zaświadczenie z 18 stycznia 2008 r. utraciło ważność z dniem 18 stycznia 2009 r., zatem uznał, że do wniosku o zwrot podatku nie załączono w ogóle zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851 - dalej "rozporządzenie z 2004 r."). W związku z powyższym, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod."), organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o oryginał ważnego zaświadczenia, wystawionego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy informując jednocześnie, że bezskuteczny upływ wyznaczonego terminu skutkował będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie doręczono Skarżącej 20 stycznia 2010 r. 3. Pismem z 21 stycznia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużenie wyznaczonego ww. wezwaniem terminu do 15 lutego 2010 r., wyjaśniając, iż w wyznaczonym czasie nie jest w stanie zgromadzić wymaganych dokumentów. W konsekwencji pismo wraz z oryginałem zaświadczenia z 21 stycznia 2010 r. oraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści na język polski wpłynęło do organu pierwszej instancji 9 lutego 2010 r. Z treści przedstawionych dokumentów wynikało, że Spółka jako przedsiębiorca zarejestrowana jest pod wskazanym w dokumencie numerem identyfikacji podatkowej dla podatku dochodowego. W dalszej kolejności, pismem z 1 kwietnia 2010 r. skierowanym do organu Spółka wyjaśniła, że w powyższym piśmie mylnie użyła sformułowania "przedłużenie terminu", zamiast "przywrócenie terminu". 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 162 ustawy Ord. pod. stwierdził, że Spółka uzupełniła braki formalne wniosku o zwrot VAT 9 lutego 2010 r., a więc z uchybieniem siedmiodniowego terminu do ich uzupełnienia, a także z uchybieniem siedmiodniowego terminu - 6 kwietnia 2010 r. wystąpiła o przywrócenie terminu do uzupełnienia ww. wniosku, a więc od ustania przyczyny uchybienia, o której mowa w art. 162 § 2 ustawy Ord. pod. W następstwie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] października 2010 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki, motywując to nieuzupełnieniem przez Skarżącą braków formalnych wniosku. 5. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie główny zarzut zażalenia, dotyczący nałożenia na Skarżącą obowiązku niemożliwego do spełnienia. Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianie uległy zasady dokonywania zwrotu podatku od wartości dodanej na rzecz podatników mających siedzibę w krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Z tą bowiem datą weszły w życie przepisy Dyrektywy 2008/9/WE (Dz.U.UE.L 2008.44.23). Na gruncie polskiego systemu prawnego powyższy obowiązek został zrealizowany przez wprowadzenie do tego systemu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że kwestią o podstawowym znaczeniu nie jest bowiem okoliczność, że Spółka wystąpiłaby do właściwego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia po 1 stycznia 2010 r., lecz to, że przedmiotowe zaświadczenie było niezbędne dla rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot podatku, złożonego przed dniem 1 stycznia 2010 r., co powinna zaznaczyć w prośbie o wydanie zaświadczenia. Zdaniem organu, również treść powołanego przez Skarżącą pisma Federalnego Ministerstwa Finansów nie wykluczała możliwości uzyskania w dalszym ciągu zaświadczenia wymaganego prawem. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 121, art. 125 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. przez nieuwzględnienie w sprawie istniejących przesłanek co do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto zarzuciła nieprawidłowe prowadzenie postępowania w trybie art. 169 zamiast art. 155 ustawy Ord. pod. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. Wyrokiem z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 1467/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że Spółka żądając zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nie dołączyła wymaganego zaświadczenia. Powołane bowiem we wniosku zaświadczenie, które było w posiadaniu organu nie spełniało wymogów określonych w § 5 ust. 7 rozporządzeniu z 2004 r. Tym samym zasadne było wezwanie Skarżącej na podstawie art. 169 ustawy Ord. pod. o uzupełnienie braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia jego bez rozpatrzenia. Organ wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę nie mógł jej wezwać w trybie art. 155 § 1 ustawy Ord. pod., albowiem w sprawie nie występowała określona tym przepisem niezbędność wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaświadczenia, o którym wyżej mowa był zdaniem Sądu z całą pewnością brakiem formalnym uzupełnianym w trybie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. Sąd za bezsporne uznał, iż Spółka w okresie od doręczenia stosownego wezwania (20 stycznia 2010 r.) do upływu terminu określonego w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. do uzupełnienia braku formalnego (27 stycznia 2010 r.) nie przedłożyła organowi podatkowemu wymaganego prawem zaświadczenia. Skarżąca nie złożyła również skutecznego wniosku o przywrócenie terminu na uzupełnienie braku formalnego. Wobec tego w ocenie Sądu, prawidłowym działaniem organów podatkowych zgodnie z art. 169 § 4 ustawy Ord. pod. było wydanie postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Nieuzasadnione, zdaniem Sądu pierwszej instancji, były podnoszone przez Spółkę zarzuty dotyczące opieszałości organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji mimo, iż termin na uzupełnienie przez Skarżącą braków formalnych upłynął 27 stycznia 2010 r., postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia wydał dopiero [...] października 2010 r., przy czym zaznaczył, iż spowodowane to było koniecznością rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co zostało ostatecznie dokonane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. 9. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 811/12 uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie ustosunkował się do zawartej w skardze argumentacji, że otrzymanie zaświadczenia przez niemieckiego podatnika jest niemożliwe ze względu na procedury ustanowione przez niemieckiego ustawodawcę, w związku z czym stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a") poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów Strony, co do nałożenia na nią obowiązku niemożliwego do wykonania w świetle zaświadczenia niemieckiego urzędu skarbowego z dnia 8 października 2010 r., iż od dnia 1 stycznia 2010 r. nie wydaje się zaświadczeń w celu przedłożenia w innym kraju członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10. Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 811/12. 11. W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Ocena Sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. 12. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 169 § 4 ustawy Ord. pod. w kontekście wykładni § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 3 lit. b Ósmej Dyrektywy, która powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu instytucji zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju oraz zasady proporcjonalności i zasady niedyskryminacji wyrażonej w art. 6 Traktatu Rzymskiego. Jak wynika z Preambuły do Ósmej Dyrektywy Rady "niezbędne są zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego Państwa Członkowskiego, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania", co wyraża konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT przez wszystkie kraje unijne. Jednocześnie w zdaniu piątym Preambuły stwierdzono, że zasady zwrotu podatku określone na podstawie tej dyrektywy nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę, co wyraża zasadę niedyskryminacji zawartą w art. 6 Traktatu Rzymskiego, zgodnie z którą w zakresie stosowania Traktatu niedopuszczalna jest jakakolwiek dyskryminacja. Niewątpliwym jest, że w art. 3 lit. b Ósmej Dyrektywy Rady postanowiono, że aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Stosownie natomiast do § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., będącego odpowiednikiem art. 3 lit. b Ósmej Dyrektywy Rady, do wniosku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Przepisy te formułują zatem jeden z warunków formalnych, który jest niezbędny do uzyskania zwrotu podatku poniesionego w innym kraju unijnym. Brak przedstawienia powyższego zaświadczenia stanowi negatywną przesłankę do przyznania wnioskodawcy takiego zwrotu. Do uzupełnienia tego braku wnioskodawca powinien zostać wezwany ze wskazaniem stosownego terminu. 13. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że termin ten powinien być jednak adekwatny do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków. Uwzględniając, że wezwanie do uzupełnienia takich braków redagowane jest w stosunku do wnioskodawcy zagranicznego w języku polskim i wymaga przetłumaczenia, a następnie uzupełnienia stosownego braku poprzez nadanie go w sposób, który – zgodnie z polskimi przepisami – zapewni zachowanie wyznaczonego terminu, określenie 7-dniowego terminu na uzupełnienie takiego braku, nie może być uznane za wyznaczenie terminu adekwatnego do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków wniosku. Z założenia bowiem termin ten należy uznać za nierealny do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę. Podkreśla się również, że tę nieproporcjonalność i nieadekwatność 7-dniowego terminu wyznaczanego do uzupełnienia braków formalnych wniosku zagranicznego podatnika o zwrot podatku dostrzeżono w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U Nr 224, poz. 1801 ze zm.), które zastąpiło rozporządzenie z 2004 r. W jego § 9 ust. 2 i 4 postanowiono, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie posiada wszystkich informacji, na podstawie których może podjąć decyzję, o jakiej mowa w ust. 1, może żądać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie skierowane jest do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, dostarczenia dodatkowych informacji w terminie, o którym mowa w ust. 1, przy czym informacje te należy dostarczyć w języku polskim w terminie miesiąca od dnia otrzymania takiego żądania ( por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012r., I FSK 1175/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako CBOSA). 14. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braku w ostatnim dniu 6 miesięcznego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady. Organ podatkowy pismem z dnia 4 stycznia 2010r. wezwał Spółkę do złożenia ważnego zaświadczenia, które to pismo Spółka otrzymała 20 stycznia 2010r. a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 4 VIII Ósmej Dyrektywy Rady. Wezwanie Strony w ostatnim dniu terminu skutkowało tym, że Strona została wezwana do uzupełnienia braku po dniu 31 grudnia 2009r., kiedy weszły w życie nowe przepisy tj. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określające szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim Dz.U.UE.L. 2008.44.23 (dalej powoływana jako: "Dyrektywa 2008/9/WE"). 15. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE nie nakładają na podatników mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim konieczności przedkładania przedstawia dowodu, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Obowiązku takiego nie przewiduje również rozporządzenie z 2009r. Z przepisów Dyrektywy 2008/9/WE wynika, że Dyrektywa ta ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych pod dniu 31 grudnia 2009r.(art. 28 ust. 1). Natomiast do wniosków złożonych przed 1 stycznia 2010r. zastosowanie mają przepisy Ósmej Dyrektywy Rady (art. 28 ust. 2). Tymczasem z załączonego przez Skarżącą pisma niemieckiego urzędu skarbowego o braku możliwości uzyskania zaświadczenia (k.102-103 akt adm.) wynika, że poczynając od roku 2010 niemiecki urząd nie jest władny do potwierdzenia, czy podatnik jest czy nie jest podatnikiem podatku od towarów usług. Z pisma tego nie wynika, czy dotyczyło również zaświadczeń za okresy poprzedzające rok 2010. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, zajętym w postanowieniu z dnia [...] marca 2011, z pisma niemieckiego urzędu skarbowego nie można wnioskować, że Spółka mogła uzyskać zaświadczenie za okres poprzedzający 2010r. W piśmie tym stwierdzono jedynie, że "w myśl ustawy o podatku rocznym 2009 zaświadczenie o rejestracji podatnika od wartości dodanej VAT, wydawane wcześniej w celu przedłożenia w innym kraju członkowskim Wspólnoty Europejskiej, nie będzie mogło być więcej wystawiane". 16. W tych okolicznościach znaczenie dla sprawy ma podniesiona przez Stronę w skardze argumentacja, że Skarżąca nie mogła samodzielnie uzyskać zaświadczenia z niemieckiego urzędu skarbowego. 17. Należy mieć na względzie, że w rozpatrywanej sprawie podatnik, który złożył wniosek o zwrot podatku VAT, na którego nałożono obowiązek polegający na dostarczeniu w terminie 7 dni zaświadczenia, znajdującego się poza granicami Polski, urzędu podatkowego według ustalonego przez Polskę wzoru oraz jego przetłumaczenia, a któremu niemiecki urząd skarbowy odmówił wydania takiego zaświadczenia jest w stosunkowo trudnej sytuacji. W świetle zasady wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie, w ocenie NSA, stanowi naruszenie tej zasady. Nie można w tych okolicznościach przemilczeć, że wątpliwości co do statusu zagranicznego podatnika organy podatkowe mogły rozwiązać korzystając z prawa do wymiany informacji z podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dział VIIa ustawy Ord. pod.). 18. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w której również organ uprawniony do dokonania zwrotu przyczynił się do trudności podatnika w uzyskaniu zaświadczenia, dla realizacji zasady wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., to organ udzielający zwrotu powinno obciążać ustalenie czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. 19. Postępowanie bowiem organu, który jak w rozpatrywanej sprawie nałożył na zagranicznego wnioskodawcę obowiązki nierealne do spełnienia przez niego w zakreślonym mu terminie, pozbawia go prawa do rozpatrzenia jego wniosku w przedmiocie zwrotu podatku – ma charakter dyskryminujący zagranicznego wnioskodawcę i nieproporcjonalny w stosunku do celu instytucji Ósmej Dyrektywy Rady, jakim jest zapewnienie podatnikom przestrzegania zasady uzyskania zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania. Z wyznaczenia bowiem w zasadzie niemożliwego do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę terminu do wykonania żądanego od niego obowiązku, nie można wywodzić skutków negatywnych dla wnioskodawcy. 20. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w całości podzielił zaprezentowane powyżej stanowisko merytoryczne NSA zobowiązując tym samym organ podatkowy do jego wykonania. 21. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).