III SA/Wa 1352/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi K.M., S.M., M.M. i S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na odmowę wydania opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 9 czerwca 2020 r., działając na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), po rozpatrzeniu wspólnego wniosku K.M. będącego stroną postępowania, S.M., M.M. i S. Sp. z o.o. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej. We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wskazano, że dotyczy on czynności polegającej na restrukturyzacji majątku rodzinnego Wnioskodawców. S.M., K.M. oraz M.M. (kolejno: ojciec, syn, córka) są obywatelami Polski i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. K.M. do końca grudnia 2018 r. osiągał przychody z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości biurowych pod firmą O. z siedzibą w L., a obecnie występuje jako komandytariusz w S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w L. Komplementariuszem tej spółki jest S. Sp. z o.o., a pozostałymi komandytariuszami – S.M. i M.M. Spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców 9 listopada 2018 r. S. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców 31 sierpnia 2018 r. Jako jedyni wspólnicy oraz członkowie zarządu Spółki występują S.M. oraz K.M. W dniu 10 grudnia 1995 roku zmarła J.M. - żona S.M., matka M.M. i K.M. W konsekwencji K.M., jako spadkobierca ustawowy, nabył spadek w 1/3 części po zmarłej matce. W pozostałej części, także po 1/3, majątek po zmarłej nabyli S.M. oraz M.M. Nabycie spadku zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w L. - Wydział [...] Cywilny z [...] lipca 1996 r., sygn. akt: [...]. W skład masy spadkowej weszła nieruchomość położona w L., przy ulicy [...], stanowiąca zabudowaną działkę gruntu w użytkowaniu wieczystym, oznaczoną numerem [...] o obszarze 2.530 m2, dla której Sąd Rejonowy dla L. w L., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej "Nieruchomość"). Będąca przedmiotem spadku Nieruchomość była zabudowana czterokondygnacyjnym budynkiem murowanym niemieszkalnym o powierzchni użytkowej 3.486,92 m2 powstałym w 1970 r. Budynek ten w 2005 roku został rozbudowany o dodatkową powierzchnię 362,8 m2. Wcześniej, w 2001 r., na ww. gruncie wybudowany został przez S.M. drugi budynek - jednokondygnacyjny murowany niemieszkalny o powierzchni użytkowej 211,5 m2. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji Prezydenta Miasta L. nr [...] wydanej w dniu 27 stycznia 2014 r. – S.M. w udziale wynoszącym 4/6 części (w tym 1/6 po zmarłej żonie) oraz K.M. i M.M. w udziałach wynoszących po 1/6 części nabyli prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu. W 2018 r. Wnioskodawcy podjęli decyzję o konieczności przeprowadzenia restrukturyzacji sukcesyjnej rodzinnego majątku. Początkową fazą zaplanowanej restrukturyzacji było zniesienie współwłasności majątku objętego spadkobraniem po J.M. W dniu 27 września 2018 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...], pomiędzy współwłaścicielami dokonano umownego nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w ten sposób, że własność całej Nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem [...], dla której Sąd Rejonowy dla L., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] nabył K.M. w celu prowadzenia na tej działce i z wykorzystaniem posadowionych na niej budynków indywidualnej działalności gospodarczej. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez obowiązku dokonywania dopłat lub spłat. Zgodnie z § 5 pkt 1 aktu notarialnego Nieruchomość przeszła na wyłączną własność Pana K.M. z dniem 1 października 2018 r. Wskazana w umowie zniesienia współwłasności łączna wartość rynkowa Nieruchomości wynosiła 12.000.000,00 PLN, tj. wartość udziału wynoszącego 4/6 części przysługującego S.M. przed zniesieniem współwłasności w wysokości - 8.000.000,00 PLN oraz wartość udziałów wynoszących po 1/6 części przysługujących K.M. i M.M. przed zniesieniem współwłasności w wysokości po 2.000.000,00 PLN. Umowa o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. K.M. oświadczył (§ 5 pkt 3 ww. aktu notarialnego), iż cała Nieruchomość wykorzystywana będzie na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pod firmą O. Kolejnym etapem restrukturyzacji rodzinnego majątku Wnioskodawców była zmiana statusu właściciela Nieruchomości poprzez oddzielenie jej własności od majątku osoby fizycznej. W tym celu zawiązano nowy podmiot – S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w L., w której komplementariuszem stała się S. sp. z o.o., a komandytariuszami – S.M., K.M. i M.M. W wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników S. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. podjętej 31 grudnia 2018 r. K.M. wniósł do Spółki wkład pieniężny w wysokości 901.000,00 zł, a nadto wkład niepieniężny (aport) o wartości 14.700.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa związanego z działalnością gospodarczą pod firmą O., w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje m.in.: prawo własności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oraz prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w ramach ww. Nieruchomości. Przeniesienie własności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostało stwierdzone aktem notarialnym sporządzonym 31 grudnia 2018 r. Środki trwałe, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa, są obecnie wykorzystywane w ramach prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej. Pozostali wspólnicy wnieśli wkłady w następujący sposób: 1. Komplementariusz S. sp. z o.o. w L. wniósł do Sp.k. wkład pieniężny w kwocie 1000,00 zł; 2. Komandytariusz S.M. wniósł do Sp. k. wkład pieniężny w wysokości 3000,00 zł, a nadto wkład niepieniężny (aport) w wartości 45.000.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa związanego w działalnością gospodarczą pod firmą "I." S.M., NIP [...], REGON [...] w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; 3. Komandytariusz M.M. wniosła wkład pieniężny w wysokości 4.001.000,00 zł. Jak wynika z wniosku, celem Czynności była restrukturyzacja majątku rodzinnego Wnioskodawców. Proces ten formalnie rozpoczął się od zniesienia współwłasności nieruchomości wynikającej ze spadkobrania po J.M. Według pełnomocnika Strony działanie to uzasadniała koncepcja konstrukcji ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, zwanego również udziałem spółkowym, jaką wywieść należy z brzmienia przepisu art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505; dalej: Ksh). Z uwagi na wiek nestora rodu oraz doświadczenia wynikające z trudności związanych z istnieniem współwłasności aktywów, zaplanowano jej zniesienie w odniesieniu do składników majątkowych, które miały stanowić w jakiejkolwiek formie wkład do planowanej spółki. Działanie to miało na celu uporządkowanie stanu posiadania poszczególnych wspólników, co wykluczałoby w najdalej idącym przypadku zagrożenie polegające na powstaniu na którymś etapie restrukturyzacji wspólnika zbiorowego co byłoby niemożliwe do przyjęcia dla przyszłych wspólników, z uwagi na możliwy paraliż decyzyjny, jak również niebezpieczeństwo skomplikowania stosunków majątkowych w ramach rodziny. W zamiarze stworzenia przejrzystego oraz sprawnie działającego biznesu rodzinnego, podjęto zatem decyzje o zniesieniu współwłasności nieruchomości z przeznaczeniem jej na wkład K.M. do rodzinnej spółki. Zmiana formy prowadzonej działalności poprzez wybór prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego miała pozwolić na zerwanie bezpośredniej więzi wyznaczonej prawem własności, jaka istniała między wspólnikiem a materialnym substratem przedsiębiorstwa w postaci wniesionych do spółki w formie wkładu aktywów, przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości podejmowania decyzji w przedmiocie rozporządzania nimi oraz zachowaniu prawa do otrzymywania pośrednio dochodów, jakie przyniesie ich racjonalne wykorzystywanie. Wniesienie do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa pozwoliło ponadto na zabezpieczenie dalszego trwania umów z podmiotami trzecimi, na wypadek śmierci osoby fizycznej, która pierwotnie pozostawała ich stroną. Zdaniem pełnomocnika Strony, z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz planowanych inwestycji, naturalne było również nie tylko rozgraniczenie majątku prywatnego oraz przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników, ale również wybór formy prawnej pozwalającej na organicznie odpowiedzialności za zaciągnięte w jej ramach zobowiązania. Według pełnomocnika Strony, założenie spółki komandytowej oraz wniesienie do niej wkładów, w tym przedsiębiorstwa prowadzonego przez K.M. w formie działalności jednoosobowej, było zwieńczeniem procesu mającego na celu dokonanie restrukturyzacji sukcesyjnej majątku rodzinnego, podzielenie funkcji w rodzinie pomiędzy jej członków, zabezpieczenie przed skutkami nagłej śmierci oraz - co najważniejsze - urealnienie wartości bilansowej majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, z uwagi na dalsze plany rozwijania działalności. Decydujące znaczenie miał również skutek podejmowanych działań w postaci potwierdzenia profesjonalnego charakteru przedsiębiorstwa na rynku nieruchomości, poprzez wybór formy prawnej pozwalającej nie tylko na oddzielenie własności aktywów od majątku osób fizycznych, ale przede wszystkim uniezależnienie bytu przedsiębiorstwa od losów tych osób. Korzyść podatkowa, jaka jest możliwa do uzyskania w konsekwencji podjęcia opisanej Czynności, polega na prawie do ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych rozliczanych przez wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi, bez ograniczeń, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. i w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.o.p. Korzyść podatkową stanowi możliwość zaliczenia przez wszystkich wspólników spółki komandytowej do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika Strony art. 119a o.p. nie ma zastosowania do ewentualnej korzyści podatkowej uzyskanej w ramach Czynności opisanej we wniosku, gdyż korzyść ta, w postaci możliwości rozliczenia przez wspólników spółki komandytowej w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, nie była w ogóle brana pod uwagę przy planowaniu restrukturyzacji sukcesyjnej i tym samym nie mogła stanowić głównego lub jednego z głównych celów jej dokonania. Nie można zdaniem pełnomocnika Strony mówić o osiągnięciu korzyści podatkowej, w rozumieniu art. 119a o.p. w sytuacji, kiedy możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wynika bezpośrednio z właściwej kwalifikacji prawno-podatkowej zdarzenia polegającego na nabyciu własności Nieruchomości przez spółkę komandytową w drodze wniesienia w skład jej majątku przedsiębiorstwa i nakazanego przez ustawodawcę sposobu podziału zysku tej spółki pomiędzy jej wspólników. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w spółce komandytowej, do której K.M. wniósł wkład niepieniężny, powinna nastąpić kontynuacja przyjętych uprzednio zasad zarówno określenia wartości początkowej środków trwałych, jak i zasad ich amortyzacji. Oznacza to, że w tym przypadku w księgach rachunkowych spółki komandytowej należy: 1) ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji przedsiębiorstwa O.; 2) dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów poczynionych przez przedsiębiorstwo O. oraz kontynuować przyjęte przez to przedsiębiorstwo metody amortyzacji. Mając więc na uwadze przedstawiony stan faktyczny - w stosunku do nabytych przez spółkę komandytową w ramach przedsiębiorstwa Pana K.M. środków trwałych - nie znajdą zastosowania w stosunku do wspólników tej spółki ograniczenia wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. (w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. (w stosunku do wspólnika będącego osobą prawną). Według pełnomocnika Strony nie sposób więc mówić o osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a o.p. w sytuacji, gdy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie ma możliwości założenia innego sposobu zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia środków trwałych w ramach wkładu niepieniężnego do majątku spółki komandytowej. Jak zauważył pełnomocnik Strony, odpisy amortyzacyjne od pewnych składników majątkowych nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Ograniczenie tego rodzaju znajduje się m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie, to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Według pełnomocnika powyższe ograniczenie nie może mieć zastosowania w przypadku wniesienia Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie nabywa bowiem w takiej sytuacji składników majątku wniesionego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w sposób nieodpłatny, lecz w zamian za przyznanie wnoszącemu wkład prawa do udziału w zysku tej spółki. Nie ma zatem żadnej podstawy prawnej, aby ograniczenie, które miało zastosowanie do K.M., odnosić do uprawnień przysługujących spółce komandytowej w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby ograniczenie tego rodzaju miało zastosowanie do kolejnych nabywców Nieruchomości, to prowadziłoby to do zachwiania przyznanej konstytucyjnie wolności gospodarczej oraz równego traktowania w zakresie powszechnie obowiązujących praw i obowiązków podatkowych. Działanie Wnioskodawcy, polegające na wniesieniu przedsiębiorstwa w skład majątku spółki komandytowej, nie było nacelowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a przede wszystkim nie można tego działania nazwać sprzecznym z celem ustawy podatkowej lub jej przepisu dlatego, że właścicielem rzeczonych Nieruchomości staje się w sposób odpłatny nowy podmiot praw i obowiązków. Pełnomocnik Strony podkreślił, że "opisana korzyść podatkowa, jako wynik wniesienia przedsiębiorstwa Pana K.M. w formie aportu do spółki komandytowej, nie była zamierzeniem ani celem podjętego procesu restrukturyzacji, co zostało szerzej uzasadnione w treści wniosku. Charakter czynności, jaką jest wniesienie przedsiębiorstwa O. w skład majątku spółki komandytowej, poddaje wnioskodawcom prawno-podatkową możliwość rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez tą spółkę nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Wynika to z samego charakteru spółki komandytowej, która pomimo, iż nie posiada osobowości prawnej, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Wniesienie przez Pana K.M. wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej skutkuje więc nabyciem przez tą spółkę prawa własności nieruchomości w zamian za przyznanie prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółka komandytowa nie nabywa prawa własności środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w sposób nieodpłatny. Naturalnie zatem, nie mogą w stosunku do niej znaleźć zastosowania opisane ograniczenia w ujmowaniu odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym, możliwość zaliczenia przez wspólników spółki komandytowej pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wniesionych do spółki w ramach przedsiębiorstwa składników majątku nie powoduje uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, gdyż jest wynikiem zwykłego przekształcenia majątku osoby fizycznej w majątek spółki komandytowej w ramach podjętego wcześniej procesu restrukturyzacji". W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika Strony, nie można uznać Czynności polegającej na wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej, jako sprzecznej z przepisem art. 23 ust 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. z uwagi na okoliczność, że ograniczenie regulowane tym przepisem dotyczy wyłącznie sytuacji nabycia przez osobę fizyczną składników majątku w sposób nieodpłatny, a nie sytuacji dalszego zbycia tych składników na rzecz podmiotu trzeciego. Według pełnomocnika Strony odmienne ukształtowanie relacji prawnych w ramach przeprowadzonej restrukturyzacji tylko z uwagi na uniknięcie osiągnięcia w przyszłości korzyści podatkowej, polegające na rezygnacji z utworzenia spółki komandytowej, a następnie wniesienia do niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa O. zaprzepaściłoby osiągnięcie przez Wnioskodawców zamierzonych celów gospodarczych. Jak bowiem wskazano, prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej zabezpieczyło dalsze trwanie przedsiębiorstwa na wypadek śmierci któregokolwiek z Wnioskodawców, z drugiej zaś zagwarantowało zachowanie możliwości wpływu poszczególnych wspólników na działania tej spółki, opartego na więziach rodzinnych oraz organicznie odpowiedzialności za zaciągnięte w ramach tej spółki zobowiązania. Wybór przez wspólników formy spółki komandytowej, z uwagi na zaplanowane przedsięwzięcia inwestycyjne (konieczność ustanowienia zabezpieczenia kredytu), wymagał także wyposażenia tego podmiotu w odpowiedniej wartości majątek. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że celem realizacji Czynności, jako elementu procesu restrukturyzacyjnego, nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz przede wszystkim stworzenie profesjonalnego podmiotu na rynku nieruchomości zdolnego do prowadzenia wysoko rentownych inwestycji, jak również ochrona wartości składników majątku na wypadek śmierci któregokolwiek z Wnioskodawców. Wniesienie do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa pozwoliło ponadto na zabezpieczenie dalszego trwania umów najmu z podmiotami trzecimi, na wypadek śmierci osoby fizycznej, będącej ich stroną. Pełnomocnik dodał, że podejmowanie działań zmierzających do zwiększania ciężaru opodatkowania i tym samym rezygnacja z zaplanowanych działań gospodarczych nie jest prawnym obowiązkiem podatników. Uniknięcie osiągnięcia korzyści podatkowej nie może być powodem zaniechania przez Wnioskodawców zaplanowanych działań, które miały w rezultacie doprowadzić do osiągnięcia znaczących dla nich skutków prawnych oraz gospodarczych. W sposób generalny, formy restrukturyzacji majątku rodzinnego prowadzące do uregulowania stosunków majątkowych w rodzinie, ochrony majątku rodzinnego oraz zwiększenia możliwości inwestycyjnych nie powinny być rozpatrywane jako wymierzone przeciwko powszechności opodatkowania. Celem tych czynności nie jest bowiem osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz rozwój i zabezpieczenie przedsiębiorstwa rodzinnego. Nawet w przypadku wystąpienia takiej korzyści nie można oczekiwać od podatników, że dążyć będą do jej wyeliminowania, czy maksymalizacji zobowiązań podatkowych kosztem zaplanowanych działań restrukturyzacyjnych. Działania podjęte przez Wnioskodawców zmierzały wyłącznie do ochrony majątku rodzinnego oraz stanowiły realizację planu prowadzącego do umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej w formie zapewniającej jej finansowanie zarówno przy udziale środków pochodzących z wkładów pozostałych wspólników spółki, jak również przy wykorzystaniu kredytów bankowych, których uzyskanie możliwe było jedynie w sytuacji posiadania przez spółkę majątku obejmującego Nieruchomości, jako przedmiotu zabezpieczenia. Osiągnięcie korzyści podatkowej nie było zatem głównym lub jednym z głównych celów dokonanej przez Wnioskodawców Czynności. Korzyść w postaci możliwości ujmowania pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów jest jedynie wartością dodaną całego procesu restrukturyzacyjnego i jej osiągnięcie nie było w najmniejszy sposób zamierzone przez Wnioskodawców na żadnym z etapów zaplanowanych działań. Zdaniem pełnomocnika bez wątpienia nie ma możliwości postawienia Wnioskodawcom zarzutu dokonania Czynności w sposób sztuczny, przeprowadzonej w celu uniknięcia opodatkowania. Kwalifikacja prawnopodatkowa elementu Czynności, jakim jest wniesienie przedsiębiorstwa Strony w drodze aportu do spółki komandytowej została przeprowadzona zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów, zaś sama przyczyna jej podjęcia wynikała z celów, jakie zakładała restrukturyzacja majątku rodzinnego. W wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, załączonych dokumentów oraz wyjaśnień udzielonych w toku postępowania, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie można było uwzględnić. Odnosząc się do ram prawnych wyznaczających zakres odmowy wydania opinii zabezpieczającej w przedmiotowej sprawie wskazał, że w związku z tym, iż korzyść podatkowa jest osiągnięta po dniu 1 stycznia 2019 r., zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od tego dnia. Organ przytoczył treść art. 119y, art. 119a § 1 o.p. i wskazał, że celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Organ wskazał, że czynnością podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej jest proces restrukturyzacji majątku rodzinnego Wnioskodawców. Tym samym, przedmiotem postępowania jest analiza, czy zniesienie współwłasności majątku Wnioskodawców obejmującego nieruchomość, a następnie wniesienie do nowo powstałej spółki komandytowej majątku rodzinnego, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku oraz załączonych dokumentów, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 o.p. i odpowiedź na pytanie, czy do wskazanej przez Wnioskodawców czynności i korzyści wynikających z czynności znalazłyby zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przechodząc do identyfikacji uzyskanej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, należy zauważyć, że aby korzyść podatkowa w ogóle zaistniała, musi ona mieć źródło w treści przepisu prawa podatkowego. Wnioskodawcy wskazali, że korzyść podatkową stanowi możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych określonej w ewidencji przedsiębiorstwa O. (podwyższonej w związku ze zniesieniem współwłasności), bez ograniczenia wynikającego odpowiednio - z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Organ dokonał analizy art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że skarżący ustalił wartość początkową nieruchomości w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności majątku członków rodziny w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia, jednakże na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie przysługiwało mu prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej części nieruchomości nabytej nieodpłatnie, czyli w tej części, która nabyta została w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (w wysokości 5/6). Następnie organ przytoczył treść art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., art. 22g ust. 14a, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 22h ust. 3a u.p.d.o.f., art. 22h ust. 3d u.p.d.o.f., a także art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. i art. 16g ust. 10a tej ustawy i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku nabycia przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (zasada kontynuacja podstawy amortyzacji). Zasada kontynuacji obejmuje także dotychczasową wysokość odpisów oraz przyjętą przez przedsiębiorcę metodę amortyzacji. Z uwagi na fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest formą odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, to zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. Wskutek czynności polegającej na wniesieniu do spółki komandytowej przedsiębiorstwa K.M., w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość nabyta przez K.M. - odpowiednio w drodze spadku, w udziale 1/6, oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w udziale 5/6 - wspólnicy spółki komandytowej, w tym Strona, uzyskali możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodu - proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku tej spółki - pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości, której wartość początkowa w części 5/6 została ustalona na dzień zniesienia współwłasności. W ten sposób poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskali korzyść podatkową polegającą zmniejszeniu wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż doprowadzili do wyłączenia zastosowania ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia jest, że w procesie restrukturyzacji majątku rodzinnego została podwyższona wartość początkowa nieruchomości. Poprzez zniesienie nieodpłatne współwłasności na rzecz K.M., który wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa O., doszło do ustalenia wartości nieruchomości według jej wartości z dnia nabycia, tj. nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Wartość ta została zatem uaktualniona w części 5/6 i w stosunku do pozostałej 1/6, która została nabyta w wyniku spadkobrania po zmarłej w dniu 10 grudnia 1995 r. matce, uwzględniała wzrost wartości nieruchomości przez okres ponad 20 lat. Podatnik nie mógł od tej części dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Na zniesienie tego ograniczenia pozwoliło wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej. W wyniku dokonanego przekształcenia z zastosowaniem etapu polegającego na przekazaniu nieruchomości skarżącemu i późniejszego aportu przez niego do spółki, Wspólnicy spółki komandytowej, w tym K.M., uzyskali możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości od wartości początkowej nieruchomości określonej według cen rynkowych z dnia nabycia, co prowadzi jak zauważył sam pełnomocnik, cyt.: "do urealnienia wartości bilansowej majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej". W ten bowiem sposób Wnioskodawcy zwiększają wysokość wykazywanych kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji prowadzi do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym u wspólników spółki komandytowej i stanowi korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit a o.p. Następnie organ wyjaśnił, że dla uznania danej czynności za unikanie opodatkowania art. 119a § 1 o.p. wymaga również, aby sposób działania towarzyszący dokonaniu jej był sztuczny. Zgodnie z art. 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Jak podniósł we wniosku pełnomocnik Strony, celem działania było dokonanie restrukturyzacji sukcesyjnej majątku rodzinnego, podzielenie funkcji w rodzinie pomiędzy jej członków oraz zabezpieczenie przed skutkami nagłej śmierci. Działanie to miało na celu uporządkowanie stanu posiadania poszczególnych wspólników, co wykluczałoby w najdalej idącym przypadku zagrożenie polegające na powstaniu, na którymś etapie restrukturyzacji, wspólnika zbiorowego. Aby to uczynić, według pełnomocnika Strony, niezbędne miało być zniesienie współwłasności nieruchomości na rzecz K.M. i późniejsze wniesienie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika sposób przeprowadzenia restrukturyzacji wskazuje, że celem Wnioskodawców było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, natomiast pozostałe cele wskazane przez Wnioskodawców miały charakter drugorzędny. W wyniku dokonanych przekształceń powstał wspólnik zbiorowy (komplementariuszem jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością, tj. S. Sp. z o.o)., czego zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika Wnioskodawcy chcieli uniknąć. W związku z tym ten cel zniesienia współwłasności należy uznać za niespełniony w wyniku dokonania czynności, co może wskazywać, że był on mało istotny, o ile nie iluzoryczny. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu pełnomocnika wniesienie udziałów w nieruchomości do spółki osobowej nie rodziło negatywnych konsekwencji dla Wnioskodawców. Spółka stawała się bowiem wyłącznym właścicielem nieruchomości, a każdy ze wspólników wnosił jako wkład swój udział w tej nieruchomości. Nie było zatem okoliczności, które powodowałyby jakiekolwiek utrudnienie dla spółki komandytowej, a byłyby związane z faktem, że zbywcą byłoby trzech współwłaścicieli. W konsekwencji Szef KAS nie mógł uznać, że cel ten miał jakiekolwiek znaczenie przy dokonywaniu czynności. Pełnomocnik Strony uzasadniał model restrukturyzacji działalności gospodarczej prowadzonej przez członków rodziny także faktem, iż zaplanowana została w okresie, w którym nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1629). Co istotnie Strona nie wskazała, kiedy czynność była planowana, natomiast projekt ustawy wpłynął do Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 22 lutego 2018 r. i był poprzedzony długimi konsultacjami publicznymi, a także szeroko komentowany w prasie. Warto także zauważyć, że pierwotne wejście w życie regulacji dotyczących dziedziczenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej planowane było na dzień 1 stycznia 2018 r. Za mało prawdopodobne należy zatem uznać, że podatnik przeprowadzając restrukturyzację majątku rodzinnego, kierował się myślą o jego zabezpieczeniu na wypadek śmierci przedsiębiorcy, gdyż wchodziły w życie przepisy, które umożliwiały taką sukcesję bez konieczności zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej nie było konieczne do zabezpieczenia dalszego trwania przedsiębiorstwa na wypadek śmierci jednego z Wnioskodawców. Jak wskazał natomiast Pełnomocnik Strony, przeprowadzona czynność doprowadziła do "do urealnienia wartości bilansowej majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej". Doszło także do urealnienia wartości początkowej dla celów amortyzacji. Organ wskazał, że budynki wchodzące w skład przedsiębiorstwa O. miały następującą wartość początkową: a. Budynek biurowo przemysłowy położony w L. przy ul. [...] trzykondygnacyjny o powierzchni zabudowy 1.262 m2: • nabyty w części 1/6 w drodze spadku - wartość ustalona wg ceny rynkowej z dnia otwarcia spadku na kwotę 88.474,17 zł. Za cenę rynkową przyjęto kwotę wykazaną w akcie notarialnym zakupu tej nieruchomości z dnia 23 sierpnia 1994 r., która po denominacji wyniosła 530.845,00 zł za całość. • nabyty w części 5/6 wg aktu notarialnego zniesienia współwłasności z dnia 27 września 2018 rok - w kwocie 8.239.333,33 zł. Cena rynkowa budynku po rozbudowie została ustalona wg operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego w kwocie 9.887.200,00 zł i nie przekraczała wartości wykazanej w akcie notarialnym. • łączna wartość początkowa-8.327.807,50 zł. b. Budynek biurowy położony w L. przy ul. [...] jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 313 m2: • nabyty w całości wg aktu notarialnego zniesienia współwłasności z dnia 27 września 2018 roku - w kwocie 612.600,00 zł (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Cena rynkowa budynku została ustalona wg operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego w kwocie 612.600,00 zł (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) i nie przekraczała wartości wykazanej w akcie notarialnym. • wartość początkowa - 612.600,00 zł. Z powyższego wynika, że w zakresie, w jakim została zniesiona współwłasność, wartość początkowa jednej z nieruchomości wzrosła ponad osiemnastokrotnie, a ograniczenie związane z brakiem możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zostało zniesione wraz z aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Jak wskazali Wnioskodawcy, korzyść podatkowa w ujęciu rocznym wynosi ponad 160 tys. zł. Zatem nie można się zgodzić, że korzyść podatkowa pojawiła się niejako przy okazji restrukturyzacji majątku rodzinnego. Mając na uwadze wielkość tej korzyści należy uznać, że była ona jednym z celów dokonanej czynności. Świadczyć może o tym także sekwencja dokonanych działań przez podatnika, czyli nieodpłatne zniesienie współwłasności i następnie wniesienie do spółki komandytowej, które pozwoliło na osiągnięcie korzyści wskazanych rozmiarów. Nie negując twierdzenia, że przeprowadzenie restrukturyzacji majątku pozwoliło na stworzenie profesjonalnego podmiotu na rynku nieruchomości, to sposób przeprowadzenia ocenianej czynności, w opinii Szefa KAS, jednoznacznie wskazuje, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych, o ile nie głównym celem jej dokonania. Następnie organ wskazał, że klauzula może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy sposób działania podatnika był sztuczny, które to pojęcie częściowo wyjaśnia art. 119c o.p. Przyjęty model oceny sztuczności transakcji opiera się na kryterium wzorcowego, racjonalnie myślącego podmiotu trzeciego. Jak podkreślił pełnomocnik Wnioskodawców, w celu stworzenia przejrzystego oraz sprawnie działającego biznesu rodzinnego niezbędne było zniesienie współwłasności nieruchomości z przeznaczeniem jej na wkład K.M. do rodzinnej spółki. Przyjmując, iż zamiarem Wnioskodawców było prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości, to skutek ten mógłby być osiągnięty z pominięciem etapu zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz K.M. Gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, na podstawie istniejących okoliczności nie sposób przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jest to o tyle istotne, że skoro zamiarem Wnioskodawców było faktycznie prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości, to mogli to zrobić po otrzymaniu spadku po zmarłej lub przed zniesieniem współwłasności nieruchomości. Rozsądnie działający podatnicy, nie kierujący się w swoim działaniu celem osiągnięcia korzyści podatkowej wnieśli by przedmiotową nieruchomość do spółki komandytowej przed zniesieniem współwłasności. W ten sposób nieruchomość stała by się własnością wyłącznie spółki komandytowej. Zatem poprzez wcześniejsze zniesienie współwłasności wyczerpana została przesłanka wskazana w art. 119c § 2 pkt 1 o.p., tj. nieuzasadnione dzielenie operacji, tym bardziej, że pomimo iż nieruchomość wnosił do spółki wyłącznie K.M., to wspólnikami spółki byli wszyscy dotychczasowi współwłaściciele nieruchomości. Organ zwrócił też uwagę na zbieżność czasową poszczególnych działań i krótki odstęp czasu pomiędzy poszczególnymi etapami, tj.: • w dniu 27 września 2018 r. zniesienie współwłasności; • w dniu 31 grudnia 2018 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowej. Dodatkowo organ zauważył, iż K.M. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą O. w dniu 1 września 2018 r., natomiast zaprzestał wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 31 stycznia 2019 r. Tak krótki okres prowadzenia działalności, a zwłaszcza jej rozpoczęcie tuż przed zniesieniem współwłasności nieruchomości uprawdopodabnia, że w rzeczywistości K.M. nie miał zamiaru prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, a założenie jej miało na celu uzyskanie opisanej wyżej korzyści podatkowej. Przyjmując nawet twierdzenie Strony, iż konieczne było zniesienie współwłasności nieruchomości, to logiczne wydaje się zniesienie jej na rzecz S.M., który wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji uniknięto by poniesienia nakładów pracy oraz wydatków finansowych na zarejestrowanie i prowadzenie działalności przez K.M. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej angażowanie przedsiębiorstwa O. w proces restrukturyzacji, stanowi w przedmiotowej sprawie o angażowaniu podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 2 o.p. Zdaniem organu spełniona jest również przesłanka określona w art. 119c § 2 pkt 3 ww. ustawy. Udziałowcami spółki komandytowej, do której została wniesiona aportem nieruchomość są Wnioskodawcy, którzy byli współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości. W wyniku dokonanego przekształcenia uzyskano zatem stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, tj. współwłaściciele nieruchomości stali się udziałowcami spółki osobowej, która jest właścicielem nieruchomości. Gdyby bowiem nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, na podstawie istniejących okoliczności, nie sposób przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jeżeli jedynym celem Wnioskodawców było prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, to nie było konieczne uprzednie przeprowadzenie zniesienia współwłasności na rzecz K.M., gdyż wspólnicy mogli wnieść w formie aportu swoje udziały we wspólnej nieruchomości. Przechodząc do oceny przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu organ wskazał, że należy jej upatrywać w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zarysowanym stanie faktycznym można wyróżnić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 o.p. prowadzący do obniżenia wysokości zobowiązania udziałowców spółki komandytowej. W wyniku dokonanego przekształcenia wspólnikom spółki komandytowej przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej - odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tej części udziału w nieruchomości, którą Wnioskodawca (K.M.) uprzednio nieodpłatnie nabył od S.M. (4/6 udziału w nieruchomości) jak i od M.M. (1/6 udziału w nieruchomości). Z uwagi na fakt, iż nabycie udziałów w nieruchomości od S.M. (ojca K.M.) w wysokości 4/6 jak i od M.M. (siostry K.M.) w wysokości 1/6 korzystało ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), w przypadku odstąpienia od czynności wniesienia przedmiotowej nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa O. do majątku spółki komandytowej, Stronie - w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. - nie przysługiwałoby prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej części nieruchomości nabytej nieodpłatnie, czyli w tej części, która nabyta została w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (w wysokości 5/6). Wnioskodawcy przysługiwałoby więc prawo do zaliczenia kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych tylko od wartości początkowej części nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania, czyli udziału w 1/6 nieruchomości. Organ powołał się również na projekt zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w którym uzasadniając jego treść w brzmieniu adekwatnym do tej sprawy wskazano, że "ustawa o PIT, co do zasady, przewiduje wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie. Wyjątek w tym zakresie stanowią odpisy od takich składników aktywów nabytych w drodze spadku lub darowizny. Odstępstwo to - w zakresie darowizn - jest wykorzystywane przez podatników do przeszacowywania podatkowej wartości składników majątku poprzez przekazywanie ich członkom najbliższej rodziny, korzystającym ze zwolnień w podatku od spadków i darowizn. Dzięki dokonaniu takiej darowizny obdarowany nabywa prawo do kosztowej amortyzacji danego składnika majątku, liczonej od jego aktualnej wartości rynkowej (której faktyczne zakwestionowanie w przypadku wartości niematerialnych i prawnych może być problematyczne) bez wykazywania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu i mimo tego, iż składnik ten mógł już zostać zamortyzowany u darczyńcy.". Pomimo, iż przepis ten był następnie znowelizowany należy uznać, że zasadnicza motywacja ustawodawcy we wprowadzonym rozszerzeniu nie uległa zmianie. Z tej przyczyny za sprzeczne z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. należy uznać takie korzyści podatkowe, które są wynikiem dokonania czynności prowadzących do zniesienia ograniczenia regulowanego tym przepisem. Nie ulega wątpliwości, że w wyniku wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa K.M., wspólnicy spółki komandytowej, uzyskali możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodu — proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku spółki komandytowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonej w ewidencji przedsiębiorstwa O. (podwyższonej w związku ze zniesieniem współwłasności) bez ograniczenia wynikającego odpowiednio - z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Nie budzi także wątpliwości, że dla nieruchomości w części objętej nieodpłatnym zniesieniem współwłasności została przeszacowana jej wartość początkowa dla celów podatku dochodowego. Zestawiając więc czynność dokonaną z hipotetycznym stanem, w którym nie doszłoby do wniesienia przedsiębiorstwa K.M. do spółki komandytowej, należy zauważyć, że po stronie Wnioskodawców powstanie korzyść podatkowa w postaci obniżenia zobowiązania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w spółce komandytowej poprzez podwyższenie kosztów uzyskania przychodu - proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku spółki komandytowej - o odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości początkowej nieruchomości. Niewątpliwie będzie to korzyść podatkowa, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a o.p. Korzyść ta będzie sprzeczna z przedmiotem i celem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., gdyż w wyniku podjętych czynności Wnioskodawcy (będący członkami najbliższej rodziny) uzyskają możliwość ujęcia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości nieruchomości, podczas gdy z przeszacowaniem tym nie wiązał się obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn. Ten schemat działania wpisuje się dokładnie we wcześniej przytoczony fragment uzasadnienia do projektu ustawy rozszerzającej zakres art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f Zdaniem organu, osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna także z innymi regulacjami ustaw o podatkach dochodowych. Zarówno bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone są uregulowania, na podstawie których w przypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub jego zorganizowanej części do spółki komandytowej obowiązują zasady kontynuacji wyceny nabytych w ten sposób składników majątku (art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. jak i art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.) oraz kontynuacja metody amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 3a w związku z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. jaki i art. 16h ust. 3a w związku z 16h ust. 3 u.p.d.o.p.). Zasada kontynuacji, której celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była chęć zapobieżenia nadużyciom oraz uszczelnienie systemu podatkowego, wyklucza możliwość przeszacowania wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych wcześniej w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wnoszącego wkład do spółki osobowej. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz Strony i następnie wniesienia do spółki osobowej Wnioskodawcy osiągnęli skutek sprzeczny z przedmiotem i celem ww. przepisów, tj. doprowadzili do amortyzacji nieruchomości bez kontynuacji metody stosowanej przez S.M. oraz do ponownego ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Na marginesie organ dodał, że przyjęta konstrukcja spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania wspólników z prowadzonej działalności z wykorzystaniem osoby prawnej. Powyższe oznacza, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika istnieją inne korzyści podatkowe niepodlegające ocenie w ramach Wniosku, których osiągnięcie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania czynności. Skarżący wywiedli od powyższego aktu administracyjnego skargę do sądu zarzucając mu naruszenie: 1) art. 119a § 1 o.p. w związku z art. 119c § 1 o.p. przez uznanie, że czynność przedstawiona we wniosku zmierzająca do zniesienia współwłasności majątku była działaniem sztucznym, zmierzającym wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; 2) art. 119y § 2 o.p. w związku z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 o.p. przez uznanie, że sposób dokonania czynności opisanej we wniosku był sztuczny bez jednoczesnego wskazania innego sposobu działania, który według organu w sposób racjonalny zabezpieczył by wolę wnioskodawców w zakresie sukcesji majątku rodzinnego oraz nie prowadziłby do osiągnięcia korzyści podatkowej; 3) art. 119a § 1, art. 119y § 1 i 2 w zw. z art. 119c, art. 119e i art. 119f o.p. poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej wskutek błędnej oceny stanowiska Skarżących i przyjęcie, że przedstawiona w opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania; 4) art. 119x § 4 oraz art. 119zf i art. 155 § 1 o.p. poprzez niepełne wykorzystanie instytucji wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości organu podatkowego, względnie poprzez nieskorzystanie z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości co do danych zawartych we wniosku; 5) art. 119d o.p w związku z art. 119a o.p. przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do pominięcia przez organ podatkowy - przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności - wskazanych przez zainteresowanych czynników ekonomicznych, rodzinnych oraz gospodarczych. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie odmowy wydania opinii zabezpieczającej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem odmowa wydania opinii zabezpieczającej podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Szef KAS zasadnie odmówił skarżącym wydania opinii zabezpieczającej stwierdziwszy, że czynność opisana we wniosku może spełniać kryteria wskazane w art. 119a o.p., a więc istnieje prawdopodobieństwo zastosowania w odniesieniu do tej czynności i uzyskanej wskutek jej przeprowadzenia korzyści podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak zasadnie wskazał Szef KAS, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Wynika to z treści art. 35 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), zgodnie z którym przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a-119d ustawy zmienianej w art. 3 (ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu. Jak wynika z akt sprawy, analizowana korzyść podatkowa została osiągnięta po 1 stycznia 2019 r. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 o.p.). Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa i reguły ogólne dotyczące zasad wydawania i odmowy wydawania opinii zabezpieczających. W tym zakresie Sąd odwołuje się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 roku wydanego w sprawie II FSK 3242/18, przyjmując za własne wyrażone w nim uwagi natury ogólnej. Zgodnie z treścią art. 119w § 1 i 2 o.p., zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Zainteresowani, którzy powiązani są tą samą czynnością, mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga, że opisany we wniosku stan faktyczny nie może zostać zakwalifikowany jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. (art. 119za o.p.). Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego. Jej celem jest analiza, czy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ ma obowiązek uwzględnić w swej analizie nie tylko aspekty prawne, ale również aspekty gospodarcze planowanych działań, a także relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367). Przedmiotem opinii jest nie tyle ocena stanowiska wnioskodawcy, co ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do stwierdzenia możliwości zastosowania klauzuli. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania opinii musi więc zbadać, czy w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Z uwagi na to, że organ w postępowaniu w przedmiocie opinii nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz może jedynie wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia wątpliwości lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe, w najlepiej pojętym interesie wnioskodawcy leży takie sformułowanie wniosku, żeby wszystkie istotne z jego punktu widzenia okoliczności w nim zawrzeć. Opinię, na wniosek zainteresowanego, wydaje Szef KAS na podstawie art. 119y § 1 o.p. w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. W niniejszej sprawie szczególnie podkreślić należy istotę i skutki wydania przez organ aktu w postaci odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 o.p.). Ma to miejsce wtedy, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z analizowanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej organ wskazuje okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. W sytuacji odmowy wydania opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 119y § 2 został zmieniony od 1 stycznia 2019 r., a kierunek zmian należy ocenić jako racjonalny. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu noweli z 23.10.2018 r., "ujmując niniejsze zagadnienie na skali wyjaśnić należy, że pomiędzy przekonaniem, że do czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (vide art. 119y § 1 tej ustawy) a przekonaniem, że do czynności będzie mieć zastosowanie art. 119a przedmiotowej ustawy (vide art. 119y § 2 zdanie pierwsze tej ustawy) istnieje szereg pośrednich ocen wskazujących na prawdopodobieństwo zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Można przyjąć, że z uwagi na ograniczoną możliwość wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, ocena podjęta przez organ podatkowy będzie niekiedy plasować się w granicach prawdopodobieństwa zastosowania art. 119a do ocenianej czynności. Podjęcie takiej oceny, przy istnieniu stosownych argumentów wskazujących na jej racjonalność, powinno być warunkiem wystarczającym odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do sytuacji, w których organ podatkowy, pomimo uznania, że do ocenianej czynności może mieć zastosowanie art. 119a, zobligowany byłby do wydania opinii zabezpieczającej, choć pogłębiona ocena tej czynności powzięta w ramach postępowania podatkowego uzasadniałaby wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a". Ponadto, zdaniem projektodawcy, zasadne jest także ograniczenie przesłanki negatywnej odmowy wydania opinii zabezpieczającej wyłącznie do możliwości zastosowania art. 119a § 1, a nie całego artykułu. Uzasadnienie odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie musi zawierać przedstawienia kontrfaktycznej czynności odpowiedniej. Użycie w § 2 zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza więc, że odmowa wydania opinii nie ma charakteru przesądzającego i postępowanie podatkowe w sprawie unikania opodatkowania może zakończyć się dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym (z wyłączeniem klauzuli). Innymi słowy, o ile opinia przesądza (do czasu jej zmiany bądź uchylenia), że do opisanej we wniosku czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a § 1 o.p., o tyle odmowa wydania opinii oznacza tylko prawdopodobieństwo, możliwość zastosowania art. 119a § 1 o.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie rozstrzyga ostatecznie o okolicznościach w nim przedstawionych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest uzyskanie potwierdzenia, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a o.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji mają organ doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 119x § 1 pkt 4 o.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 o.p.). Sposobu uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenia skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6), wskazania innych niż w pkt 6 korzyści podatkowych, niepodlegających ocenie określonej w art. 119za pkt 2, których osiągnięcie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania czynności (pkt 6a), wskazania innych czynności planowanych, rozpoczętych lub dokonanych, od których choćby pośrednio uzależnione jest osiągnięcie korzyści podatkowych, o których mowa w pkt 6 i 6a (pkt 6b) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7). Przy ocenie zgodności z prawem odmowy wydania opinii zabezpieczającej Sąd musi zweryfikować nie to, czy bez wątpienia opisana we wniosku czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej nieuprawnionej w świetle treści art. 119a o.p., lecz to, czy organ wykazał, że nie może wydać opinii, bowiem przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków w sposób prawidłowy. Zgodnie z treścią art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast w art. 119c § 2 o.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady świadczące o sztucznym charakterze działania podatnika: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Natomiast przepis art. 3 pkt 18 o.p. definiuje pojęcie korzyści podatkowej. Stanowi on, że ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu administracji była przeprowadzona przez skarżącego wraz z ojcem i siostrą restrukturyzacja majątku rodzinnego. Jak wynika z treści wniosku, w dniu 10 grudnia 1995 roku zmarła Pani J.M., będąca żoną S.M. i matką M.M. oraz K.M. W konsekwencji, w wyniku dziedziczenia ustawowego, każda z tych osób nabyła spadek po zmarłej w 1/3 części. W skład masy spadkowej weszła nieruchomość w L. opisana na wstępie. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji Prezydenta Miasta L. nr [...] wydanej w dniu 27 stycznia 2014 r. – S.M. w udziale wynoszącym 4/6 części (w tym 1/6 po zmarłej żonie) oraz K.M. i M.M. w udziałach wynoszących po 1/6 części nabyli prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu. W 2018 r. Wnioskodawcy podjęli decyzję o konieczności przeprowadzenia restrukturyzacji sukcesyjnej majątku rodzinnego. Początkową fazą zaplanowanej restrukturyzacji było zniesienie współwłasności majątku objętego spadkobraniem po zmarłej J.M. W dniu 27 września 2018 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...], pomiędzy współwłaścicielami dokonano umownego nieodpłatnego zniesienia współwłasności w ten sposób, że własność całej Nieruchomości nabył K.M. w celu prowadzenia na tej działce i z wykorzystaniem posadowionych na niej budynków indywidualnej działalności gospodarczej. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez obowiązku dokonywania dopłat lub spłat. Wskazana w umowie zniesienia współwłasności łączna wartość rynkowa Nieruchomości wynosiła 12.000.000,00 PLN, tj. wartość udziału wynoszącego 4/6 części przysługującego S.M. przed zniesieniem współwłasności w wysokości - 8.000.000,00 PLN oraz wartość udziałów wynoszących po 1/6 części przysługujących K.M. i M.M. przed zniesieniem współwłasności w wysokości po 2.000.000,00 PLN. K.M. oświadczył (§ 5 pkt 3 ww. aktu notarialnego), iż cała Nieruchomość wykorzystywana będzie na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pod firmą O. Umowa o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Kolejnym etapem restrukturyzacji rodzinnego majątku Wnioskodawców była zmiana statusu właściciela Nieruchomości poprzez oddzielenie jej własności od majątku osoby fizycznej. W tym celu zawiązano nowy podmiot – S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w L., w której komplementariuszem stała się S. sp. z o.o., a komandytariuszami – S.M., K.M. i M.M. Spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 9 listopada 2018 r. S. Sp. z o.o. została natomiast wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców dnia 31 sierpnia 2018 r. Jako jedyni wspólnicy oraz członkowie zarządu tej Spółki występują S.M. oraz K.M. W wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. podjętej 31 grudnia 2018 r., K.M. wniósł do Spółki wkład pieniężny w wysokości 901.000,00 zł, a nadto wkład niepieniężny o wartości 14.700.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą O., w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje m.in.: prawo własności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oraz prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w ramach ww. Nieruchomości. Przeniesienie własności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostało stwierdzone aktem notarialnym sporządzonym dnia 31 grudnia 2018 r. przed notariuszem A.T. (Repertorium A nr [...]). Środki trwałe, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa, są obecnie wykorzystywane w ramach prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej. Pozostali wspólnicy wnieśli wkłady w następujący sposób: 1. Komplementariusz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. wniósł do Sp.k. wkład pieniężny w kwocie 1000,00 zł; 2. Komandytariusz S.M. wniósł wkład pieniężny w wysokości 3000,00 zł, a nadto wkład niepieniężny (aport) w wartości 45.000.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa związanego w działalnością gospodarczą pod firmą "I." S.M., NIP [...], REGON [...] w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; 3. Komandytariusz M.M. wniosła do Sp. k. wkład pieniężny w wysokości 4.001.000,00 zł. Wskutek dokonanych czynności, począwszy od zniesienia współwłasności nieruchomości po wniesienie wkładów do spółki komandytowej, powstała korzyść podatkowa dla wspólników tej spółki polegająca na możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych określonej w ewidencji przedsiębiorstwa O. (podwyższonej w związku ze zniesieniem współwłasności), bez ograniczenia wynikającego odpowiednio - z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Stosownie do art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. zwane środkami trwałymi. W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Natomiast na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę kwotę. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub – nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 22g ust. 14a cyt. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Przepis art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W myśl art. 22h ust. 3a u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. W myśl art. 22h ust. 3d ww. ustawy w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a odpisów amortyzacyjnych dokonuje się stosując odpowiednio przepis ust. 3. Podobnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie m.in. przekształcenia formy prawnej - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształcanego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 16g ust. 10a tej ustawy, powyższą regulację stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe m.in. z przekształcenia dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeże li składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p.). Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku nabycia przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (zasada kontynuacja podstawy amortyzacji). Zasada kontynuacji obejmuje także dotychczasową wysokość odpisów oraz przyjętą przez przedsiębiorcę metodę amortyzacji. Z uwagi na fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest formą odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, to nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. Wskutek czynności polegającej na zniesieniu współwłasności nieruchomości wartość początkowa w części 5/6 nieruchomości, która miała być wykorzystywana w działalności firmy O., została ustalona na dzień zniesienia współwłasności (co spowodowało podwyższenie wartości jednej z nieruchomości około osiemnastokrotnie). Wartość ta została uaktualniona w części 5/6 i w stosunku do pozostałej 1/6, która została nabyta w wyniku spadkobrania po zmarłej w dniu 10 grudnia 1995 r. Pani M., uwzględniała wzrost wartości nieruchomości przez okres ponad 20 lat. Natomiast w wyniku wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa K.M., w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość nabyta przez K.M. - odpowiednio w drodze spadku w udziale 1/6, oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności w udziale 5/6 - wspólnicy spółki komandytowej, w tym skarżący, uzyskali możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodu - proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku tej spółki - pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości. W ten sposób, poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawcy uzyskali korzyść podatkową polegającą na zmniejszeniu wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż doprowadzili do wyłączenia zastosowania ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. W wyniku dokonanego przekształcenia z zastosowaniem etapu polegającego na przekazaniu nieruchomości skarżącemu i późniejszego wniesienia przez niego do spółki komandytowej aportu obejmującego własność tej nieruchomości, wszyscy wspólnicy spółki komandytowej uzyskali możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości od wartości początkowej nieruchomości określonej według cen rynkowych z dnia nabycia, co prowadzi, jak zauważył sam pełnomocnik skarżących, do urealnienia wartości bilansowej, ale także przeszacowania wartości podatkowej, majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. W ten sposób Wnioskodawcy zwiększyli wysokość wykazywanych kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji prowadzi do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym u wspólników spółki komandytowej i stanowi korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit a o.p. Organ zasadnie wskazał przy tym, że o korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej można mówić wówczas, gdy podatnik działając w sposób sztuczny, doprowadził do zastosowania bądź niezastosowania – jak w tej sprawie – przepisów materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że korzyść osiągnięta przez wnioskodawców jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., gdyż w wyniku podjętych czynności wnioskodawcy (będący członkami najbliższej rodziny) uzyskali możliwość ujęcia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości nieruchomości, podczas gdy z przeszacowaniem tym nie wiązał się obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn. W zakresie, w jakim została zniesiona współwłasność, wartość początkowa jednej z nieruchomości wzrosła ponad osiemnastokrotnie, a ograniczenie związane z brakiem możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zostało zniesione wraz z aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Jak wskazali Wnioskodawcy, korzyść podatkowa w ujęciu rocznym wynosi ponad 160 tys. zł. Jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, dzięki wprowadzeniu etapu pośredniego w postaci zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz K.M. uniknięto w sposób nieuprawniony również ograniczenia wynikającego z przepisów dotyczących zasady kontynuacji wyceny nabytych składników majątku w przypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub jego zorganizowanej części do spółki komandytowej (art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. jak i art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.) oraz kontynuacji metody amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 3a w związku z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. jaki i art. 16h ust. 3a w związku z 16h ust. 3 u.p.d.o.p). Zasada ta ma na celu wykluczenie możliwości przeszacowania wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych wcześniej w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wnoszącego wkład do spółki osobowej. Jak wynika z akt sprawy, Nieruchomość opisana na wstępie była dotychczas (tj. do czasu dokonania czynności) wykorzystywana od wielu lat w działalności prowadzonej przez S.M. pod firmą I. i stanowiła podlegający amortyzacji środek trwały. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz K.M. i następnie wniesienia jej do spółki osobowej (po zaledwie 3 miesiącach od dnia zniesienia współwłasności), Wnioskodawcy osiągnęli skutek sprzeczny z przedmiotem i celem ww. przepisów, tj. doprowadzili do możliwości amortyzacji nieruchomości bez kontynuacji metody stosowanej przez S.M. w dotychczas prowadzonej w tej nieruchomości działalności gospodarczej oraz do ponownego ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Również sekwencja zdarzeń wskazuje na to, że zniesienie współwłasności nieruchomości i stworzenie przez K.M. firmy o nazwie O. było jedynie narzędziem do wprowadzenia przez rodzinę M. nieruchomości do majątku nowopowstałej spółki komandytowej (której są wyłącznymi wspólnikami) w konkretny sposób, tj. bez dokonania tego przez wszystkich współwłaścicieli bezpośrednio do spółki, co nie pozwoliłoby na obejście opisanych wyżej reguł amortyzacji. W dniu 31 sierpnia 2018 r. S. Sp. z o.o. została wpisana do KRS. Jako jedyni wspólnicy oraz członkowie zarządu Spółki występują S.M. oraz K.M. Następnie, 1 września 2018 r. powstaje O. – jednoosobowa działalność gospodarcza K.M. (najem nieruchomości biurowych), która kończy działalność z dniem 31 stycznia 2019 r.; 27 września 2018 r. ma miejsce nieodpłatne zniesienie współwłasności, całą nieruchomość przejmuje K.M. W dniu 9 listopada 2018 r. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zostaje wpisana do KRS; komandytariuszami zostają członkowie rodziny M. – K., S. i M., komplementariuszem natomiast zostaje S. Sp. z o.o. 31 grudnia 2018 r. K.M. wnosi do sp. k. swoje przedsiębiorstwo wraz z nieruchomością, a spółka prowadzi dalej działalność prowadzoną w nieruchomości przez S.M., a następnie – krótko - przez K.M. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że korzyści osiągnięte przez wnioskodawców były sprzeczne z konkretnymi, wskazanymi wyżej przepisami ustaw podatkowych. Schemat, który zastosowali podatnicy, wpisuje się zresztą pośrednio w przyczynę zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., na którą powołał się organ w zaskarżonym akcie (ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), Dz. U. poz. 2175). Projektodawca wskazał, że celem regulacji było uniemożliwienie optymalizacji podatkowej polegającej na tym, że podatnicy przekazywali składniki majątku członkom najbliżej rodziny w drodze darowizny, korzystając ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Obdarowany uzyskiwał prawo do kosztowej amortyzacji składnika majątku, liczonej od aktualnej wartości rynkowej, mimo tego, że składnik majątku mógł już zostać zamortyzowany u darczyńcy. W analizowanej sprawie również doszło do obejścia tej reguły amortyzacji w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz K.M., a następnie wniesienia jej do spółki komandytowej. Z uwagi na obecną treść przepisów trzeba było jednak nie tylko znieść współwłasność nieruchomości – by urynkowić jej wartość dla potrzeb amortyzacji, ale także założyć spółkę komandytową, by doszło do odpłatnego nabycia tejże nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż wszystkie czynności były dokonywane między członkami rodziny i firmami przez nich zakładanymi, faktyczne władztwo nad nieruchomością pozostało nadal w rękach rodziny M., mimo że formalnie to spółka stała się właścicielem nieruchomości. Nie można przy tym, jak sugeruje pełnomocnik skarżących, przy ocenie faktu wystąpienia korzyści ograniczyć się wyłącznie do skutków wniesienia przedsiębiorstwa K.M. do spółki komandytowej, skoro ocenie poddana jest "czynność" składająca się z kilku etapów, które w konsekwencji, bez wątpienia, doprowadziły do zniesienia wobec wspólników spółki ograniczeń w amortyzacji, o których była mowa wyżej. Z tego powodu nie jest także zasadne stanowisko, jakoby ograniczeń dotyczących K.M. nie można było "przenosić" na kolejny etap czynności i na kolejny podmiot, który nabył nieruchomość, tj. na spółkę. Rzecz bowiem w tym, że ocenie pod kątem możliwości zastosowania art. 119a o.p. podlega zespół czynności, który w sposób sztuczny doprowadził do powstania korzyści podatkowej. Zastosowanie klauzuli nie stanowi więc "przeniesienia" ograniczeń dotyczących K.M. na spółkę, lecz prowadzi do stwierdzenia, że ciąg czynności został dokonany po to, by ograniczenia te znieść czy też znacząco zmniejszyć. Co istotne, w analizowanej sprawie obowiązkiem organu nie było zdefiniowanie czynności odpowiedniej. Celem niniejszego postępowania było jedynie ustalenie, że istnieje realne prawdopodobieństwo konieczności zastosowania do czynności opisanej przez skarżących art. 119a o.p. Skarżący przekonują, że ich działania miały racjonalne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie, znajdowały przy tym podstawę w woli S.M. co do sposobu rozdysponowania majątkiem rodzinnym, a korzyść podatkowa była ubocznym i niezamierzonym skutkiem tych działań, co w konsekwencji oznacza, że ich działanie nie było sztuczne. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki prawnopodatkowy stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy także zaznaczyć, że z kryterium racjonalnego działania podatnika można łączyć prawo przedsiębiorcy do kształtowania zobowiązania podatkowego, które może również skutkować uzyskaniem przez podatnika korzyści. Podkreślenia wymaga jednak, że prawo to odnosić należy do dostępnych w niektórych przypadkach tzw. opcji podatkowych, w sytuacji gdy ustawodawca przewiduje alternatywne warianty układu stosunków prawnych, co bezspornie nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej Lex). Ogólność tej definicji ogranicza przepis art. 119c § 2 o.p., który wskazuje przykłady działań podatnika uznawanych za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. Charakter i istota tych przykładowych działań pozwala na ustalenie zobiektywizowanych wzorców działań uznawanych za sztuczne. W kontekście przesłanki sztucznego działania istotne kryterium stanowi aktywność podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Dla oceny racjonalnego działania podatnika kierującego się celami ekonomicznymi, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, konieczne jest przyjęcie abstrakcyjnego zbioru przyczyn ekonomicznych, którymi mógłby kierować się racjonalnie działający podatnik. Węzłowym przedmiotem oceny powinno być określenie adekwatności i proporcjonalności podjętych działań w stosunku do planowanych efektów gospodarczych, czyli zbadanie, czy i ewentualnie jak podjęte przez podatnika działania korespondowały z możliwością osiągnięcia założonego celu gospodarczego. We wniosku o wydanie opinii wskazano, że celem czynności była restrukturyzacja majątku rodzinnego Wnioskodawców. Proces ten formalnie rozpoczął się od zniesienia współwłasności nieruchomości wynikającej ze spadkobrania po Pani J.M. Jak wskazano we wniosku, z uwagi na wiek S.M. oraz doświadczenia wynikające z trudności związanych z istnieniem współwłasności aktywów, zaplanowano jej zniesienie w odniesieniu do składników majątkowych, które miały stanowić w jakiejkolwiek formie wkład do planowanej spółki. Działanie to miało na celu uporządkowanie stanu posiadania poszczególnych wspólników, co wykluczałoby w najdalej idącym przypadku zagrożenie polegające na powstaniu na którymś etapie restrukturyzacji wspólnika zbiorowego, z uwagi na możliwy paraliż decyzyjny, jak również niebezpieczeństwo skomplikowania stosunków majątkowych w ramach rodziny. W zamiarze stworzenia przejrzystego oraz sprawnie działającego biznesu rodzinnego, podjęto zatem decyzję o zniesieniu współwłasności nieruchomości z przeznaczeniem jej na wkład Pana K.M. do rodzinnej spółki. Zmiana formy prowadzonej działalności poprzez wybór prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego miała pozwolić na zerwanie bezpośredniej więzi wyznaczonej prawem własności, jaka istniała między wspólnikiem a materialnym substratem przedsiębiorstwa w postaci wniesionych do spółki w formie wkładu aktywów, przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości podejmowania decyzji w przedmiocie rozporządzania nimi oraz zachowaniu prawa do otrzymywania pośrednio dochodów, jakie przyniesie ich racjonalne wykorzystywanie. Wniesienie do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa pozwoliło ponadto na zabezpieczenie dalszego trwania umów z podmiotami trzecimi, na wypadek śmierci osoby fizycznej, która pierwotnie pozostawała ich stroną. Zdaniem pełnomocnika Strony z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz planowanych inwestycji, naturalne było również nie tylko rozgraniczenie majątku prywatnego oraz przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników, ale również wybór formy prawnej pozwalającej na organicznie odpowiedzialności za zaciągnięte w jej ramach zobowiązania. Założenie spółki komandytowej oraz wniesienie do niej wkładów, w tym przedsiębiorstwa prowadzonego przez K.M. w formie działalności jednoosobowej, było zwieńczeniem procesu mającego na celu dokonanie restrukturyzacji sukcesyjnej majątku rodzinnego, podzielenie funkcji w rodzinie pomiędzy jej członków, zabezpieczenie przed skutkami nagłej śmierci oraz - co najważniejsze - urealnienie wartości bilansowej majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, z uwagi na dalsze plany rozwijania działalności. Decydujące znaczenie miał również skutek podejmowanych działań w postaci potwierdzenia profesjonalnego charakteru przedsiębiorstwa na rynku nieruchomości, poprzez wybór formy prawnej pozwalającej nie tylko na oddzielenie własności aktywów od majątku osób fizycznych, ale przede wszystkim uniezależnienie bytu przedsiębiorstwa od losów tych osób. W ocenie Sądu w odniesieniu do tak przedstawionej argumentacji w zakresie celu dokonania poszczególnych czynności (którą Sąd celowo przytoczył) rację należy przyznać organowi, że można było cel ten osiągnąć bez elementu pośredniczącego, w postaci zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz K.M., wprowadzenia nieruchomości do środków trwałych firmy O., a następnie wniesienia jego przedsiębiorstwa obejmującego m.in. prawo własności przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej. Nie negując więc twierdzenia, że przeprowadzenie restrukturyzacji majątku pozwoliło na stworzenie profesjonalnego podmiotu na rynku nieruchomości, stwierdzić należy, że sposób przeprowadzenia ocenianej czynności wskazuje, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów jej dokonania. Zasadnie wskazał organ, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, na podstawie podanych we wniosku okoliczności nie sposób przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Organ słusznie stwierdził, że skoro zamiarem Wnioskodawców było faktycznie prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości, to mogli to zrobić po otrzymaniu spadku po zmarłej lub przed zniesieniem współwłasności nieruchomości. Wszak we wniosku wskazywano, że celem gospodarczym operacji było prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej, co zabezpieczyłoby trwanie przedsiębiorstwa po śmierci któregokolwiek z wnioskodawców, a z drugiej gwarantowałoby wpływ poszczególnych wspólników na działania spółki, oparty na więziach rodzinnych przy ograniczeniu odpowiedzialności wspólników za zaciągnięte zobowiązania. Rozsądnie działający podatnicy, nie kierujący się w swoim działaniu celem osiągnięcia korzyści podatkowej wnieśli by przedmiotową nieruchomość do spółki komandytowej przed zniesieniem współwłasności. W ten sposób nieruchomość stałaby się własnością wyłącznie spółki komandytowej. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 119a o.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, a osiągnięcie korzyści podatkowej jest jedynie celem czy też efektem ubocznym zastosowanej procedury, która w swej istocie zmierza do osiągnięcia innego, głównego celu. Skarżący twierdzą, że celem tym była "restrukturyzacja majątku rodzinnego", ochrona i uporządkowanie spraw związanych z majątkiem rodzinnym na wypadek śmierci S.M., uchronienie majątku przed niekontrolowaną sukcesją, wyeliminowanie trudności związanych ze współwłasnością aktywów, uregulowanie zależności rodzinno-gospodarczych. W uzasadnieniu wniosku wskazywano, że chciano wyeliminować współwłasność aktywów, uniknąć ryzyka powstania wspólnika zbiorowego, zabezpieczyć dalsze trwanie umów z dotychczasowymi najemcami i potwierdzić profesjonalny charakter przedsiębiorstwa na rynku nieruchomości, poprzez wybór formy prawnej pozwalającej nie tylko na oddzielenie własności aktywów od majątku osób fizycznych, ale przede wszystkim uniezależnienie bytu przedsiębiorstwa od losów tych osób. W ocenie Sądu, przy tak opisanych celach i założeniach, jako rozsądne działanie niezmierzające przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej jawi się bezpośrednie wniesienie udziałów w nieruchomości do spółki komandytowej. Bez wątpienia zostałyby w ten sposób osiągnięte cele w postaci stworzenia wiarygodnego podmiotu gospodarczego, w preferowanej przez skarżących formie, który przejąłby prawa do nieruchomości i to z kontynuacją umów, które wiązały z najemcami S.M. prowadzącego dotychczas działalność gospodarczą na tej nieruchomości (a następnie przez 3 miesiące K.M.). Jak wynika z akt sprawy, K.M. już przed dokonaniem czynności był zaangażowany w zarządzanie nieruchomością, a wniesienie nieruchomości bezpośrednio do spółki zapewniłoby "ochronę wartości" tego składnika majątkowego na wypadek śmierci S.M., zabezpieczyłoby dalsze trwanie umów z podmiotami trzecimi (tak by ich stroną nie była osoba fizyczna) i spowodowałoby zerwanie bezpośredniej więzi miedzy osobami fizycznymi a własnością nieruchomości, przy zachowaniu prawa członków rodziny będących jedynymi wspólnikami spółki komandytowej do podejmowania decyzji w przedmiocie rozporządzania nieruchomością i czerpania z niej zysków. Firma O. istniała tylko 5 miesięcy, założono ją tuż przed zniesieniem współwłasności, prawdopodobne jest więc, że założono ją tylko po to, by osiągnąć korzyść podatkową. W ocenie Sądu, wysoce prawdopodobne jest, że zaangażowano ten podmiot pośredniczący mimo braku uzasadnienia ekonomicznego/gospodarczego i celowo podzielono operację. Nieruchomość została przekazana na rzecz Pana K. tylko na kilka miesięcy, by finalnie zostać własnością spółki, z pominięciem zasad dotyczących ograniczeń w amortyzacji środków trwałych już wykorzystywanych w działalności przez Pana S.M. Sposób przeprowadzenia tej czynności świadczy w ocenie Sądu o tym, że co najmniej jednym z głównych celów takiego sposobu działania było osiągnięcie korzyści podatkowej. Wnioskodawcy nie wyjaśnili przy tym, dlaczego akurat ta nieruchomość, wykorzystywana dotychczas w działalności prowadzonej przez S.M., musiała stanowić przedmiot wkładu K.M. do spółki. Prawdopodobne wydaje się natomiast to, że przyczyną była właśnie możliwość osiągnięcia wielowymiarowej korzyści podatkowej. We wniosku wskazano, że odmienne ukształtowanie relacji prawnych w ramach przeprowadzonej restrukturyzacji tylko z uwagi na uniknięcie osiągnięcia w przyszłości korzyści podatkowej, polegające na rezygnacji z utworzenia spółki komandytowej, a następnie wniesienia do niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa O. zaprzepaściłoby osiągnięcie przez Wnioskodawców zamierzonych celów gospodarczych. Jak bowiem wskazano, "prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej zabezpieczyło dalsze trwanie przedsiębiorstwa na wypadek śmierci któregokolwiek z Wnioskodawców, z drugiej zaś zagwarantowało zachowanie możliwości wpływu poszczególnych wspólników na działania tej spółki, opartego na więziach rodzinnych oraz organicznie odpowiedzialności za zaciągnięte w ramach tej spółki zobowiązania. Wybór przez wspólników formy spółki komandytowej, z uwagi na zaplanowane przedsięwzięcia inwestycyjne (konieczność ustanowienia zabezpieczenia kredytu), wymagał także wyposażenia tego podmiotu w odpowiedniej wartości majątek. Nie może zatem ulegać wątpliwościom, że celem realizacji Czynności, jako elementu procesu restrukturyzacyjnego nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz przede wszystkim stworzenie profesjonalnego podmiotu na rynku nieruchomości zdolnego do prowadzenia wysoko rentownych inwestycji, jak również ochrona wartości składników majątku na wypadek śmierci któregokolwiek z Wnioskodawców. Wniesienie do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa pozwoliło ponadto na zabezpieczenie dalszego trwania umów najmu z podmiotami trzecimi, na wypadek śmierci osoby fizycznej, będącej ich stroną". Jak jednak zasadnie uwypuklił organ, wszystkie te cele bez wyjątku można było osiągnąć bez znoszenia współwłasności nieruchomości na rzecz K.M., tworzenia przez niego na kilka miesięcy firmy O., tylko po to, by finalnie nieruchomość ta znalazła się w majątku spółki komandytowej utworzonej przez członków rodziny M. Organ w ocenie Sądu racjonalnie wskazał, że rozsądnie działający podatnicy, nie kierujący się w swoim działaniu celem osiągnięcia korzyści podatkowej, wnieśliby przedmiotową nieruchomość do spółki komandytowej przed zniesieniem współwłasności" (str. 36) oraz "Przyjmując nawet twierdzenie Strony, iż konieczne było zniesienie współwłasności nieruchomości, to logiczne wydaje się zniesienie jej na rzecz Pana S.M., który wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej". W konsekwencji organ zasadnie stwierdził, że działanie skarżących może być uznane za sztuczne. Organ wystarczająco wyjaśnił, że przekazanie nieruchomości dotychczas wykorzystywanej w działalności przez S.M. na zaledwie kilka miesięcy do firmy syna K. (O.) po to tylko, by ten wniósł nieruchomość do spółki komandytowej, która kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas od wielu lat przez S.M., nosi cechy sztuczności i zostało dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Nie może przy tym zostać uznana za rzeczywiste uzasadnienie gospodarcze zniesienia współwłasności na rzecz K.M. chęć umożliwienia synowi przez S.M. prowadzenia na tej nieruchomości dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej przez ojca, skoro działalność ta prowadzona była zaledwie przez 4 miesiące, a już we wniosku przyznano, że docelowo, zgodnie z zamiarem S.M., nieruchomość ta miała stać się własnością spółki komandytowej. Z zaskarżonego do Sądu aktu wynika, w czym organ upatruje korzyści podatkowej, na czym polega sztuczność działania podatników i dlaczego osiągnięcie korzyści podatkowej w okolicznościach przedstawionych we wniosku jawi się jako jeden z głównych celów dokonania czynności; w ocenie Sądu, zapatrywanie organu w tym względzie jest obiektywnie uzasadnione. Podkreślić należy przy tym, że organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej pozbawiony jest możliwości gromadzenia dowodów i wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Ma on co prawda możliwość przeprowadzenia pewnego rodzaju "postępowania wyjaśniającego". Zgodnie bowiem z art. 119x § 4 o.p. Szef KAS może zwrócić się do wnioskodawcy o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku; może nawet zorganizować tzw. spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia wątpliwości. Niemniej aby organ skorzystał z tej procedury, we wniosku muszą być opisane wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla wydania opinii, wobec to których organ może powziąć wątpliwości. Jeśli natomiast wniosek nie zawiera informacji znanych wyłącznie stronie, to nie sposób oczekiwać, że organ będzie "dopytywał" wnioskodawcę, czy być może cel podjętych przez niego czynności był jednak inny – bądź bardziej złożony, niż to opisano we wniosku. Innymi słowy organ nie może powziąć wątpliwości co do okoliczności, o których istnieniu nie ma wiedzy. Wszak to do obowiązków wnioskodawcy należy przekonanie organu podatkowego, że do ocenianej czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a o.p. W tym kontekście podkreślić należy, że w skardze przedstawiono nowe cele przeprowadzonych czynności, których nie wskazano we wniosku o wydanie opinii. W ocenie Sądu w żadnym fragmencie wniosku nie powołano się na następujące cele wskazane w skardze, tj.: - chęć zapewnienia K.M. dominującego wpływu na sprawy spółki i udziału w zyskach po śmierci S.M. ("zabezpieczenie dorobku życiowego S.M. przy założeniu, że po śmierci nestora rodu działalność ta będzie kontynuowana i zarządzania przez K.M."); - zapewnienie M.M. środków do życia, w postaci dochodów z biernego uczestnictwa w zyskach spółki, przy jednoczesnym ograniczeniu możliwości zarządzania spółką. Również dopiero w skardze wyjaśniono, że zniesienie współwłasności nieruchomości miało zapewnić K.M. możliwość wniesienia wkładu, by przyjąć udział w zyskach i stratach według proporcji przewidzianych przez S.M. (S. sp. z o.o. – 8%; S.M. 54%; K.M. 28%; M.M. 10%), bez narażania się na zarzut organów podatkowych, że przyjęty udział w zyskach i stratach nie znajduje pokrycia we wniesionych wkładach i może być uznany przez organy podatkowego za nierynkowe. Wskazano, że każdy ze sposobów dokonania restrukturyzacji zaproponowanych przez organ podatkowy skutkowałoby wniesieniem przez K.M. do spółki komandytowej wkładu relatywnie niskiego, co skutkowałoby tym, iż K.M. w spółce komandytowej stałby się wspólnikiem o znaczeniu marginalnym, co nie wypełniałoby założeń podjętej restrukturyzacji sukcesyjnej rodzinnego majątku. Dodano ponadto, że M.M. zrzekła się dziedziczenia po ojcu, co zapewniło ograniczenie jej udziału w zyskach spółki po śmierci S.M. do tychże 10%. Z uwagi na fakt, iż okoliczności te nie były podnoszone w toku postępowania administracyjnego dotyczącego – co należy podkreślić – wydania opinii zabezpieczającej, a więc postępowania, w którym na organie nie ciąży obowiązek gromadzenia dowodów i ustalania okoliczności faktycznych sprawy (co więcej, organ nie dysponuje nawet w tym zakresie stosownymi narzędziami proceduralnymi), lecz ocena okoliczności podanych przez wnioskodawcę pod kątem możliwości zastosowania klauzuli, to nie mogą one zostać uwzględnione przy ocenie legalności zaskarżonego aktu przez Sąd. Ocena przez Sąd powyższych okoliczności prowadziłaby w istocie do rozpoznania wniosku przez Sąd a nie przez Szefa KAS, który z uwagi na niepodnoszenie argumentów w tym zakresie we wniosku nie mógł, co oczywiste, poddać ich ocenie. Inne uzasadnienie czynności, z powołaniem się na nowe, nieznane organowi okoliczności, nie może być wzięte pod uwagę przez Sąd. To wnioskodawca formułując wniosek o wydanie opinii zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia istotnych z jego punktu widzenia okoliczności faktycznych. Konsekwencją przemilczenia okoliczności wskazanych w skardze jest to, że nie mogą one wpływać na ocenę prawidłowości aktu administracyjnego przez Sąd, którego rolą nie jest rozstrzyganie spraw administracyjnych, lecz kontrola wydanego aktu na podstawie akt sprawy. Z tych natomiast wynika, że we wniosku przywołano cele restrukturyzacji, którymi było: założenie spółki komandytowej, wyposażenie jej w aktywa wniesione przez wszystkich członków rodziny; działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez S.M. miała zostać przekształcona, w wyniku czego powstałby silny ekonomicznie, wiarygodny i zdolny do podejmowania działań inwestycyjnych podmiot. Jednocześnie miało to zapewnić ochronę majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności na wypadek nagłej śmierci członka rodziny. Głównym założeniem restrukturyzacji miało być przede wszystkim zapewnienie ciągłości funkcjonowania rodzinnego przedsiębiorstwa, ochrona wartości i składników, a także urealnienie wartości bilansowej majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności, podzielenie funkcji w rodzinie i zmiana statusu właściciela nieruchomości rodzinnych. Ponadto we wniosku wskazano, że celem czynności było zabezpieczenie dalszego trwania umów najmu (bo do tego głównie sprowadza się działalność spółki), stworzenie właściciela korporacyjnego, bowiem tacy uważani są przez najemców za bardziej wiarygodnych, stworzenie formy prawnej, która gwarantowałaby dalsze trwanie przedsiębiorstwa i zachowanie jednocześnie jego rodzinnego charakteru. Wspólnicy zmierzali do uporządkowania stanu posiadania, co wykluczyłoby zagrożenie powstania wspólnika zbiorowego. Podkreślono przy tym, że najważniejszym celem było urealnienie wartości bilansowej majątku wykorzystywanego do działalności, a dzięki wyposażeniu spółki w majątek można było uzyskać kredyty na rozwój działalności i nowe inwestycje. Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej ocenie wszystkie te okoliczności opisane przez stronę we wniosku, a z uwagi na fakt, że opisano je jednoznacznie i precyzyjnie, nie było potrzeby wzywania skarżących do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Powołanie się na nowe cele przeprowadzonej czynności dopiero przed Sądem należy uznać za spóźnione i z tego powodu niepodlegające ocenie. Organ wydający opinię zabezpieczającą bądź odmowę wydania opinii nie prowadzi postępowania dowodowego. Może wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia wątpliwości bądź zainicjować spotkanie uzgodnieniowe (art. 119x § 4 o.p.), jednakże nie dotyczy to sytuacji, która zaistniała w sprawie niniejszej, tj. gdy wnioskodawcy nie przedstawili organowi części istotnych, w ich ocenie, argumentów przemawiających za rynkowym charakterem przeprowadzonej czynności. Wiedzę w zakresie tychże kwestii posiadali wyłącznie wnioskodawcy i nieprzedstawienie ich organowi spowodowało ten skutek, że okoliczności te nie mogą być brane w sprawie pod uwagę. Dopiero w skardze przedstawiono nową motywację i uzasadnienie dla podjętych działań, które miały mieć na celu także zapewnienie K.M. decydującego wpływu na sprawy spółki i zabezpieczenie jego istotnego udziału w zyskach spółki – w tym przede wszystkim po śmierci S.M., a także podano informację o zrzeczeniu się dziedziczenia przez M.M. Na marginesie można stwierdzić, że powyższa argumentacja nie zmienia przy tym oceny co do tego, iż przed zniesieniem współwłasności nieruchomości można było osiągnąć cele założone przez wspólników wnosząc udziały w nieruchomości bezpośrednio do spółki komandytowej. Spółka stałaby się właścicielem całej nieruchomości, stosunki najmu byłyby przez nią kontynuowane, uzyskano by formę prawną działalności satysfakcjonującą członków rodziny, zapewniono by powstanie podmiotu godnego zaufania dla inwestorów, wyposażono by spółkę w majątek, nastąpiłoby zniesienie powiązań osób fizycznych z prawem własności nieruchomości. Co istotne, wcześniej tę nieruchomość do działalności wykorzystywał S.M. Etap zniesienia współwłasności i przejęcia nieruchomości do działalności K. był zbędny dla przeprowadzenia całej operacji i osiągnięcia celów. Jak wynika z informacji przedstawionych w skardze, różnica w udziale w zyskach między siostrą i bratem jest nadal stosunkowo niewielka, a K.M. nie stał się wspólnikiem kluczowym, mającym istotny wpływ na sprawy spółki, tylko nadal pozostaje nim S.M. Natomiast w wyniku śmierci S.M. całość praw po ojcu (54% udziału w zyskach) odziedziczy K. – w skardze podano bowiem informację, że M. zrzekła się dziedziczenia. To oznacza, że w efekcie K.M. i tak przejmie prowadzenie firmy i do niego będzie finalnie należał dominujący udział w zyskach. Po śmierci S. będzie on również jedynym wspólnikiem sp. z o.o. (komplementariusza spółki komandytowej) i członkiem jej zarządu. Jak słusznie w odpowiedzi na skargę zauważył organ, podział zysków nadal jest przy tym nieodpowiadający wkładom, bowiem trzykrotnie mniejszemu wkładowi odpowiada około dwukrotnie mniejszy udział w zysku. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę cel wskazany w skardze stanowisko organów nadal uznać należy za prawidłowe – tj. prowadzące do uznania, że w odniesieniu do opisanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a o.p., a w sprawie nie można było wydać opinii zabezpieczającej. W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa mających wpływ na wynik tej sprawy z urzędu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.