III SA/Wa 1353/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3 173 zł (trzy tysiące sto siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 lipca 2002 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo z Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...], (karta akt podatkowych nr 1, t. I) z treści, którego wynikało, że Urząd ten przeprowadził kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "M. LTD" Spółka z o.o. z siedzibą w O. w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 1998. W piśmie tym wskazano, że w wyniku powyższej kontroli stwierdzono, że w roku 1998 J. M. jako jedyny udziałowiec wniósł do Spółki środki finansowe w łącznej kwocie 423.106,28 zł. Środki te służyły finansowaniu bieżących wydatków Spółki, na dzień 31 grudnia 1998 r. zostały przeksięgowane na jej fundusz zapasowy. Urząd Skarbowy w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] (karta akt podatkowych nr 12, t. I) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie poniesionych przez Pana J. M. wydatków i źródeł ich pokrycia w 1998 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...] (karta akt podatkowych nr 176-179, t. II) ustalił podatnikowi dochód od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 1998 r. w kwocie 422.963,00 zł oraz podatek od tego dochodu w wysokości 75% na kwotę 317.222,00 zł. Z ustaleń postępowania podatkowego wynikało, że zgromadzone przez podatnika na początek roku 1998 środki pieniężne oraz środki pieniężne zgromadzone w ciągu roku nie wystarczały na pokrycie wniesionego do spółki dofinansowania. Z rozliczenia stanu środków pieniężnych podatnika na początek roku oraz zgromadzonych środków pieniężnych w ciągu roku wynikało, że kwota dokonanych przez podatnika w ciągu roku 1998 wydatków jest wyższa od dostępnych w tym roku podatnikowi środków pieniężnych o 422.963,00 zł i kwotę tę organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) potraktował jako dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. W toku postępowania podatkowego organ przesłuchał w charakterze świadka B. K. zatrudnioną w spółce podatnika w roku 1998 w charakterze księgowej. Osoba ta zeznała, że w roku 1998 podatnik wpłacił do kasy spółki ww. kwotę dofinansowania i czynności te zostały udokumentowane dowodami KP a także, że w roku 1998 podatnik regulował w formie gotówkowej zobowiązania spółki oraz pobierał gotówkę z tytułu należności przysługujących spółce. W dniu 5 maja 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przesłuchali J. M. w charakterze strony. W toku tego przesłuchania podatnik zeznał, że wpłacone przez niego w roku 1998 środki pieniężne do kasy spółki nie były jego osobistymi środkami. Podatnik stwierdził, że były to kwoty należne spółce z tytułu prowadzonej przez nią sprzedaży, które nie znalazły odzwierciedlenia w jej przychodach z powodu niewłaściwego udokumentowania tych wpłat. Następnie pismem z dnia 27 maja 2003 r. Urząd Skarbowy w . zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. o ponowne przesłuchanie B. K. w celu dokładnego wyjaśnienia funkcjonowania w spółce podatnika punktu kasowego, zasad dokumentowania operacji kasowych oraz źródeł pochodzenia kwot wpłaconych przez J. M. z uwzględnieniem złożonego przez niego zeznania w dniu 5 maja 2003 r. Do przesłuchania tego jednak nie doszło, gdyż świadek powołując się na zły stan zdrowia odmówił wzięcia udziału w tej czynności. W tym stanie rzeczy organ opierając się na zebranych dotychczas dowodach wydał wymienioną na wstępie decyzję wymiarową. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował merytoryczną poprawność ujęcia po stronie wydatków kwoty 423.106,28 zł wykazanej na rachunku właściciela 280-000-000. Podatnik zaznaczył, że organ podatkowy nie dał wiary dowodowi z jego przesłuchania w dniu 5 maja 2003 r., w czasie którego informował, że księgowane dowody KP na koncie 280-000-000 nie obrazowały faktycznego źródła przepływu środków. W jego ocenie, decyzja w sprawie wiarygodności jego twierdzenia wymaga dokonania szczegółowej analizy przepływu środków i sposobu księgowania na koncie 280-000-000 w latach poprzedzających rok 1998 oraz w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord.pod.) i decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] (karta akt podatkowych nr 188, t. II) uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że od dnia 1 września 2003 r. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości zgodnie z nowym brzmieniem art. 13 ord.pod. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Również w pouczeniu o trybie odwołania mylnie podano jako organ odwoławczy Izbę Skarbową, bowiem organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej. W dniu [...] stycznia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał nową decyzję Nr [...] w sprawie ustalenia dochodu od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 1998 r. w kwocie 422.963,00 zł oraz podatku od tego dochodu w wysokości 75% na kwotę 317.222,00 zł (karta akt podatkowych nr 194-197, t. II). Od powyższej decyzji podatnik złożył w dniu 26 marca 2004 r. odwołanie wnosząc o jej uchylenie i wstrzymanie wykonania. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił następujących kwestii: - co w 1998 roku było źródłem finansowania bieżącej działalności w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "M. LTD" Spółka z o.o. z siedzibą w Z.; - w jaki sposób przebiegało finansowanie tej spółki przed 1998 r. i po 1998 r.; - kto w tym okresie pełnił obowiązki księgowej i jak dokonywał księgowania na koncie 280-000-000; - zależności pomiędzy kosztami uzyskania przychodu, wielkością produkcji rzeczowej, a wartością przychodów z uwzględnieniem księgowania na koncie 280-000-000; a w związku z tym nie udowodnił, iż środki służące finansowaniu działalności w/w spółki pochodziły z innych źródeł niż jej statutowa działalność. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do zarzutów skarżącego uznał je za bezzasadne i tak naprawdę nie mające kluczowego znaczenia w toczącym się postępowaniu które dotyczy poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania w 1998 r. przez J. M., a nie działalności w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "M. LTD" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. Analizując akta sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył uchybień natury proceduralnej i merytorycznej w decyzji wydanej przez organ I instancji, w związku z powyższym decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] (karta akt podatkowych nr 214-216, t. II) utrzymał ją w mocy. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 8 lipca 2004 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona powtórzyła swoje zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu. Strona skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania, sam zaś nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie prawdy materialnej. Strona podniosła, iż organy I i II instancji nie uwzględniły jego argumentów oraz nie uznały za stosowne ich zweryfikować w drodze analizy dokumentów PW "M. Ltd" zarówno finansowych, jak i produkcyjnych. W związku z powyższym: - zakwestionowała uznanie zapisów na koncie 280-000-000 za wydatki J. M., ponieważ są one odzwierciedleniem przebiegu produkcji i sprzedaży; - zakwestionowała argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, jak też przez organ odwoławczy, nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów z których wynikałoby, że wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu; - zarzuciła, iż analizując dokumenty w tym PIT-8 PW "M. Ltd" za lata 1995-1998 zarówno organ podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż w latach poprzedzających rok 1998 była podobna sytuacja; - wskazał, że kwota podatku w wysokości 317. 222,00 zł jest kwotą abstrakcyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przed wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 28 września 2005 r. skarżący wyjaśnił, że wpłacone przez niego w roku 1998 do spółki środki pieniężne pochodziły z zaliczek pobieranych od kontrahentów, które zostały odpowiednio udokumentowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie stwierdzony przez organy podatkowe fakt osiągnięcia przez podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wiąże się bezpośrednio z działalnością spółki podatnika oraz dokumentowaniem operacji gospodarczych spółki, w których podatnik z racji tego, że był jedynym udziałowcem spółki, brał udział. Operacjami tymi były wpłaty gotówki do kasy spółki, które organ podatkowy zaliczył do wydatków dokonanych podatnika w roku 1998 i ich źródła finansowania organ badał w toku postępowania podatkowego. Z tego względu operacje te należało wyjaśnić z uwzględnieniem wszystkich okoliczności związanych z działalnością spółki, które mogły wyjaśnić pochodzenie tych środków a w szczególności wykluczyć możliwość zaliczenia ich do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podczas przesłuchania w dniu 5 maja 2003 r. skarżący stwierdził, że wykazane w księgach spółki wpłaty gotówki do kasy spółki dokonane przez skarżącego, obejmowały środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę, która nie została wykazana w księgach. Zdaniem Sądu organ obowiązany był wyjaśnić tę okoliczność faktyczną, gdyż miała ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku potwierdzenia faktu uzyskiwania przez spółkę przychodów ze sprzedaży, które nie zostały wykazane w księgach rachunkowych spółki na kontach służących ewidencji przychodów, a które zostały wykazane jedynie jako przepływ pieniężny w formie dokonanych przez skarżącego wpłat gotówki do przedsiębiorstwa spółki, organ obowiązany byłby do uznania tych kwot za niewykazane w zeznaniu podatkowym przychody spółki i wydania decyzji w sprawie określenia należnego od spółki podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzenie w toku postępowania podatkowego, pochodzenia przedmiotowych wpłat z niezaewidencjonowanej sprzedaży prowadzonej przez spółkę wykluczałoby możliwość zaliczenia ich u skarżącego do przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ w prowadzonym postępowaniu zaniechał wyjaśnienia zeznanego przez skarżącego faktu osiągania przez spółkę niezaewidencjonowanych przychodów. Ponadto przeprowadzone przez organ przesłuchanie osoby prowadzącej w roku 1998 księgi rachunkowe w spółce, w której skarżący był jedynym udziałowcem, nie wyjaśniło wszystkich wątpliwości związanych z dokonanymi przez skarżącego wpłatami gotówki do kasy spółki. Przeprowadzone przez organ przesłuchanie świadka nie wykluczyło możliwości wystąpienia błędu w udokumentowaniu tych wpłat przez księgową spółki. Organ nie wykluczył możliwości pochodzenia tych środków pieniężnych z operacji gospodarczych dokonywanych w ramach działalności spółki takich na przykład jak wskazane przez skarżącego na rozprawie, pobranie zaliczek od nabywców wyrobów sprzedawanych przez spółkę. W wyniku przeprowadzenia tego dowodu organ ustalił jedynie, że przedmiotowe wpłaty miały miejsce oraz, że zostały udokumentowane dowodami KP, natomiast nie wykluczył możliwości wystąpienia innych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że przedmiotowe środki pieniężne były przedmiotem przychodów uzyskanych przez spółkę z jej zwykłej działalności. Zdaniem Sądu organ podatkowy z racji przedmiotu swojej działalności urzędowej obowiązany był uwzględnić możliwość wystąpienia w sprawie innych okoliczności takich jak błąd w udokumentowaniu wpłat, lub też błąd osoby prowadzącej księgi przy zaklasyfikowaniu dokonanych przez skarżącego wpłat, jako wpłaty własne jedynego udziałowca a nie np. wpłaty pobranych zaliczek i wyjaśnić możliwość wystąpienia tych zdarzeń bez wskazywania konieczności ich wyjaśnienia przez podatnika. Konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że podatnik osiągnął przychody wymienione w tym przepisie i dopiero wówczas podatnik dążąc do wykazania, że ustalone przez organ kwoty nie stanowią przychodu o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma obowiązek wskazania źródeł finansowania wydatków, które przyjęto za podstawę do ustalenia kwoty przychodów z nieujawnionych źródeł i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści art. 122 ord. pod. wynika, że organ ma obowiązek z urzędu prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykonały wynikającego z powołanych przepisów obowiązku w zakresie postępowania wyjaśniającego. Brak jednoznacznych popartych dowodami ustaleń w zakresie możliwości wystąpienia w spółce innych zdarzeń, które potwierdzałyby, że dokonane przez skarżącego wpłaty związane były z działalnością spółki spowodował, że zarzuty skarżącego odnoszące się do niewyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy należało uznać za zasadne. Organ prowadząc postępowanie dowodowe potwierdził jedynie że wpłaty gotówki do kasy spółki maiły miejsce oraz, że udokumentowano je dowodami KP, jednakże organ w toku postępowania nie wykluczył z góry, że nie mogły wystąpić okoliczności na które powoływał się skarżący podczas jego przesłuchania oraz na rozprawie przed Sądem. Sam organ pierwszej instancji również zdawał sobie sprawę, że pierwsze przesłuchanie B. K. nie objęło wszystkich istotnych dla sprawy informacji znanych temu świadkowi, gdyż wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. o ponowne przesłuchanie tego świadka precyzując jednocześnie zakres informacji, które chciałby uzyskać od świadka, jednakże w sposób niezrozumiały organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu tylko z tego powodu, że świadek powołując się na fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim odmówił wzięcia udziału w przesłuchaniu. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. Art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.