III SA/Wa 1353/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.S. kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. S. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwanego dalej "podatkiem VAT") za grudzień 2002 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że T. S. zakupiła w 1999 r. za kwotę 300 tys. złotych nieruchomość położoną w W. przy ul. P., zabudowaną 2-piętrowym budynkiem mieszkalnym z lat 30-tych, o powierzchni około 400 m2, składającym się z 9 lokali mieszkalnych. Z chwilą zakupu tej nieruchomości rozpoczęła prace remontowo-budowlane i budowlane. W trakcie prac Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał w dniu [...] marca 2000 r. postanowienie o wstrzymaniu robót budowlanych z uwagi na brak dokumentacji projektowej oraz pozwolenia na budowę. Decyzją zaś z dnia [...] marca 2001 r. organ ten nakazał dokonania rozbiórki samowolnie zrealizowanej nadbudowy trzeciego piętra i poddasza użytkowego. Zakres wykonanych prac spowodował zwiększenie kubatury budynku do 780,30 m2 i powstanie łącznie 16 lokali mieszkalnych, 4 lokali użytkowo-mieszkalnych, poddasza użytkowego lokalu nr 11 oraz 8 piwnic i suteren. Nadto, organ ten stwierdził, że w latach 2002-2004 T. S. sprzedała cyklicznie 11 lokali mieszkalnych mieszczących się w ww. budynku, czerpiąc z tego tytułu korzyści w ramach jednego z celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonywała czynności w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób częstotliwy i na własny rachunek, uzyskując łączny przychód w wysokości 808 tys. złotych. Pierwszych przy tym sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych dokonała w grudniu 2002 r. W latach 1999-2004 uzyskała także przychód z najmu pokoi gościnnych w wysokości łącznej blisko 1 mln zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. T. S. była więc podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Dokonana przez nią w grudniu 2002 r. sprzedaż lokali mieszkalnych nr 9 (usytuowanego na drugiej kondygnacji budynku) i nr 15 (usytuowanego na poddaszu) - zdaniem organu - nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla towarów używanych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 7 ust. 2e u.p.t.u., tj. z powodu poniesienia przez podatnika wydatków na ulepszenie tych towarów w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej, przy jednoczesnym ich używaniu krótszym niż 5 lat i posiadaniu przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków. Rozmiar wskazanych wyżej prac potwierdza – w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – "duże wydatki poniesione na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, czego odzwierciedleniem są uzyskane dotychczas kwoty ze sprzedaży lokali". Według organu pierwszej instancji mimo dokonania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, T. S. nie dokonała rozliczeń w zakresie podatku VAT i tym samym zaniżyła kwoty podatku należnego. Do końca 2002 r. sprzedaż taka była opodatkowana według stawki 7%. W stosunku jednak do zaliczek związanych z tą sprzedażą, zrealizowanych przed dniem 1 stycznia 2002 r. i nieprzekraczających połowy ceny, wskazana stawka podatkowa została obniżona do 0%. Zaliczkę uiszczoną za lokal mieszkalny nr 9 opodatkowano więc według stawki 0%, zaś obowiązek podatkowy od pozostałej kwoty, której otrzymania nieudokumentowano, powstał w styczniu 2003 r. Podobnie zaliczki za lokal mieszkalny nr 15 opodatkowano 0% podatkiem VAT, zaś od reszty ceny, przyjętej jako uregulowana w dacie aktu notarialnego, obliczono podatek należny według stawki 7%. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. strona zarzuciła, że organ podatkowy przyjął bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, iż podatnik dokonał nakładów na sprzedawane lokale w wysokości powyżej 30% wartości początkowej. Nie ustalił przy tym jakie nakłady przypadały na poszczególne lokale, a w związku z tym, czy przekraczały one 30% wartości początkowej każdego z nich. Kwoty uzyskane ze sprzedaży lokali nie mogą w ocenie strony być miernikiem, w oparciu o który można wywodzić, że nakłady na ulepszenie były "duże" i przekraczały wskazany pułap. Tego typu niekorzystne dla podatnika domniemanie jest niedopuszczalne. Ponadto, strona podniosła, że w grudniu 2002 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zatem nie spełniała drugiego z warunków wyłączenia ze zwolnienia, tj. przysługiwania jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez ten organ, w szczególności w zakresie konieczności zastosowania w sprawie wyłączenia zwolnienia towarów używanych od podatku VAT z uwagi na wysokość wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na wysokość poniesionych wydatków poniżej 30% wartości początkowej budynku. Zdaniem organu odwoławczego właściwe zatem w tej sytuacji było przyjęcie - w oparciu o porównanie ceny nabycia nieruchomości (300 tys. zł) i powierzchni budynku (ok. 400 m2) w stosunku do kubatury po rozbudowie (ok. 780 m2) i ceny uzyskanej za sprzedaż 11 lokali (o powierzchni ok. 395 m2 i łącznej cenie 808 tys. zł) - że wysokość ta została przekroczona. Wskazane wartości stanowią bowiem około 50% zasobu lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości i powyżej 100% jej wartości początkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił też uwagę, że nie ma znaczenia dla zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 7 ust. 2e u.p.t.u. okoliczność, iż podatnik nie dokonywał obniżenia podatku należnego. Podatnik po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego miałby prawo do odliczenia wydatków związanych z przebudową i modernizacją nieruchomości, a do takiego właśnie prawa odwołuje się wspomniany przepis. Nadto stwierdził, że podatnik w 1999 r. utracił podmiotowe zwolnienie od podatku VAT z powodu wysokości uzyskiwanego przychodu z tytułu świadczenia usług. W konsekwencji w następnych latach sprzedaż towarów i usług podlegała opodatkowaniu niezależnie od wysokości przychodu. W skardze z dnia 24 czerwca 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez przyjęcie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, iż podatnik dokonał nakładów na sprzedawane lokale w wysokości powyżej 30% wartości początkowej, w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który wyceniłby nakłady poczynione na nieruchomość w stosunku do stanu sprzed zmiany, 2) art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż podatnik dokonał rozbudowy budynku w wyniku czego uzyskał wzrost powierzchni użytkowej, 3) art. 7 ust. 2e u.p.t.u. przez stwierdzenie, że podatnik sprzedał lokale w okresie krótszym niż 5 lat od daty zakupu nieruchomości, co miało świadczyć o braku możliwości zakwalifikowania sprzedawanych lokali do towarów używanych. W oparciu o tak postawione zarzuty, uzasadniane podobnie jak w postępowaniu podatkowym, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zarzut dotyczący konieczności powołania w sprawie biegłego uznał za chybiony, wyjaśniając, że nie przeprowadza się dowodu, gdy dana okoliczność został stwierdzona w sposób wystarczający innym dowodem. Jako te organ wskazał rozstrzygnięcia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] marca 2000 r. i z dnia [...] marca 2001 r., wskazujące na nadbudowę trzeciego piętra oraz poddasza użytkowego, co dało wskazywane w decyzjach organów podatkowych wzrost powierzchni użytkowej oraz liczby lokali mieszkalnych, a tym samym potwierdzenie rozmiarów nakładów na ulepszenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznanej sprawie nie było sporne i nie budzi wątpliwości, iż w dniach 16 i 23 grudnia 2002 r. doszło do sprzedaży przez Skarżącą dwóch lokali mieszkalnych o nr [...] i nr [...], położonych w budynku usytuowanym pod wskazanym wyżej adresem, nabytym przez nią w 1999 r. jako budynek dwupiętrowy (trzykondygnacyjny). Z zaświadczenia Starosty Powiatu W. z dnia [...] lipca 2002 r. o samodzielności ww. lokali, przywołanego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako dokument sporządzony do ustanowienia i dokonania sprzedaży odrębnej własności lokali mieszkalnych, wynika przy tym, iż 21 lokali mieszkalnych jest położonych na trzech piętrach i poddaszu użytkowym, przy czym lokal nr [...] jest usytuowany na II piętrze, a lokal nr [...] - na poddaszu rzeczonego budynku. Z kolei w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2002 r. dotyczącym sprzedaży lokalu nr [...] podano, iż lokal umiejscowiony jest na "drugiej kondygnacji", a nie na drugim piętrze. W ocenie Sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, iż w budynku położonym przy ul. P. w W. w stosunku do stanu z dnia jego nabycia została dobudowana czwarta kondygnacja (tj. trzecie piętro) oraz nad nim poddasze użytkowe. Przyznała to również sama Skarżąca we wskazanych przez organ podatkowy wyjaśnieniach z dnia 12 lipca 2004 r. do protokołu kontroli. Materiał dowodowy potwierdzający te ustalenia znajduje się w aktach podatkowych oraz został przywołany w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W takim stanie rzeczy bezzasadna i nie zasługująca na uwzględnienie była sugestia Skarżącej zawarta w skardze z dnia 24 czerwca 2007 r., jakoby nie dokonywała ona rozbudowy budynku, lecz tylko "przebudowy poddasza", czyli II piętra w nabytym budynku, w wyniku czego przywrócono do użytkowania znaczną powierzchnię budynku, uprzednio wyłączoną administracyjnie z użytkowania. Zdaniem Sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz że z uwagi na wartość odpłatnie świadczonych usług utraciła w 1999 r. zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W zastosowanych przez organy podatkowe przepisach prawa materialnego, które obowiązywały w dacie zdarzeń rodzących skutki podatkowe, tj. w dniach sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. stanowiono, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl definicji ustawowych zawartych w art. 4 u.p.t.u. pod pojęciem "towarów" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (pkt 1), natomiast "towarami używanymi" są budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (pkt 7 lit. a). Z kolei art. 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., normujący kwestię zwolnień od podatku VAT przewidywał: 1) w ust. 1 pkt 5 ab initio, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 2) w ust. 2e, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie stosuje się do sprzedaży towarów wymienionych w art. 4 pkt 7 lit. a) jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik: a) miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków, b) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Spór między stronami w istocie sprowadzał się do zastosowania lub wyłączenia zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT, które jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Podkreślić jednak należy, że aby prowadzić rozważania w tej materii w pierwszej kolejności należało ocenić, czy organy podatkowe dokonały niezbędnych i prawidłowych zarazem ustaleń faktycznych w zakresie koniecznym do stwierdzenia, że sprzedaż lokali mieszkalnych o nr 9 i nr 15 dotyczy towarów używanych. Tylko takie bowiem towary objęto zakresem spornego w sprawie zwolnienia. Wprawdzie w samej istocie powstałego sporu tkwiło założenie, iż mamy do czynienia ze sprzedażą towarów używanych, niemniej jednak w decyzjach organów podatkowych nie wykazano, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z tego rodzaju towarami. Podnieść trzeba, że okoliczność, iż nabyty przez Skarżącą w 1999 r. budynek pochodził z lat 30-tych ubiegłego wieku, nie mogła automatycznie przesądzać tej kwestii. Nie ten bowiem budynek był przedmiotem sprzedaży. Nadto, jak już wspomniano, rzeczony budynek uległ znacznej przebudowie polegającej na "wzbogaceniu" go o trzecie piętro oraz poddasze użytkowe. Prace w tym zakresie, jak ustaliły organy podatkowe rozpoczęto bezpośrednio po jego nabyciu, w marcu 2000 r. nakazano ich wstrzymanie z uwagi na prowadzenie nadbudowy zamiast wykonania tylko remontu, w marcu 2001 r. nakazano rozbiórkę wybudowanego trzeciego piętra oraz poddasza użytkowego, a w lipcu 2002 r. wydano zaświadczenie o samodzielności 21 lokali mieszkalnych w rzeczonym budynku, w tym lokali nr [...] i nr [...]. W świetle art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość (ust. 1) i jest nim wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (ust. 2 zdanie pierwsze), a spełnienie wymagań w tym zakresie stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3). Wobec powyższego stwierdzić należało, że nie wszystkie części ww. budynku, rozumiane jako lokale mieszkalne, mogły mieć identyczny okres pochodzenia, jak sam budynek. Tym samym różnie kształtowała się możliwość ich zaliczenia, jako przedmiotów czynności sprzedaży, do towarów używanych. W przypadku części budynków, aby uznać je za towar używany musi minąć co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono ich budowę, co wynika z cytowanej już definicji ustawowej zawartej w art. 4 pkt 7 u.p.t.u. Skoro zatem, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, lokal mieszkalny nr [...] sprzedany w grudniu 2002 r. znajdował się na poddaszu użytkowym nad dobudowanym trzecim piętrem, a proces budowlany Skarżąca rozpoczęła dopiero po zakupie budynku w 1999 r., to tym samym lokal ten nie mógł spełnić wyżej wskazanego kryterium upływu 5 lat od zakończenia jego budowy. W tym zakresie nie ma istotnego znaczenia brak jednoznacznego ustalenia przez organy podatkowe, kiedy dokładnie budowa została zakończona, bowiem między jej rozpoczęciem a zbyciem lokalu minęło i tak nie więcej niż trzy lata. Wcześniej zaś ten lokal w ogóle nie istniał. Nie mogły więc do niego znaleźć zastosowania przepisy art. 7 u.p.t.u., tj. ani ust. 1 pkt 5 - na który powoływała się Skarżąca, ani też ust. 2e - wskazywany przez organy podatkowe. Nie mogły więc one stanowić materialnoprawnej podstawy orzekania w tym zakresie. Z kolei odnośnie do sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] Sąd uznał, że zabrakło w tej mierze przede wszystkim wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i ustaleń co do usytuowania tego lokalu w budynku, a w konsekwencji także możliwości zakwalifikowania go do towarów używanych w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Jak już wspomniano, przywołując akt notarialny z dnia 16 grudnia 2002 r. dotyczący sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, organy podatkowe stwierdziły, że jest on położny na drugiej kondygnacji, co oznaczałoby, iż jest to pierwsze piętro budynku. Z kolei z także wskazanego przez organy podatkowe zaświadczenia z dnia 1 lipca 2002 r. wynikało, iż lokal nr [...] usytuowany jest na drugim piętrze, a więc trzeciej kondygnacji budynku. Gdyby natomiast tak było, to ocenie organów powinna zostać poddana także opinia rzeczoznawcy z dnia [...] lutego 2000 r., znajdująca się w aktach podatkowych. Stwierdzono bowiem w niej, że nabyty przez Skarżącą budynek miał dwa piętra, drugie z nich było strychem użytkowym, który został rozebrany i następnie wykonano nowe mury. Jednocześnie przypomnieć trzeba, że organy podatkowe ustaliły także, wskazując ku temu dostateczne podstawy, iż dobudowane zostało w budynku trzecie piętro i poddasze użytkowe. Nie wspomniały jednak co, w ich ocenie, "działo się" z piętrem drugim (pierwotnym strychem użytkowym). W takim stanie rzeczy nie zostało ustalone, czy zbywany lokal już istniał w dacie nabycia budynku, którego budowa została dawno zakończona (w latach 30-ych XX wieku), czy też wybudowano go w ramach prac budowlanych prowadzonych przez Skarżącą począwszy od 1999 r., ingerując w elementy konstrukcyjne budynku. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te wymagają, aby w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niedostateczne ustalenia faktyczne czynią w tej sytuacji przedwczesną ocenę, czy w poruszonym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 u.p.t.u. - ust. 1 pkt 5 przez jego niezastosowanie i ust. 2e – przez jego zastosowanie. Mając jednak na uwadze zasadę ekonomiki postępowania oraz bacząc na wywody Skarżącej i organów podatkowych w kwestii poczynienia lub nie w latach 1999-2002 przez podatnika nakładów na ulepszenie w wysokości nie mniejszej niż 30% wartości początkowej, podkreślić trzeba, że umknęło uwadze obydwu stronom, iż dodaniu do treści art. 7 u.p.t.u. ustępu 2e - co nastąpiło mocą art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), która w tym zakresie, zgodnie z jej art. 5 ab initio, weszła w życie 26 marca 2002 r. - towarzyszyło wprowadzenie także przepisu przejściowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 6 ww. ustawy nowelizującej, przepis art. 1 pkt 6 lit. b) stosuje się w sytuacji, gdy wydatki, o których mowa w tym przepisie, zostały poniesione począwszy od dnia wejścia w życie ustawy. Innymi słowy, o wyłączeniu zwolnienia od podatku VAT sprzedaży towarów używanych w postaci budynków, budowli lub ich części mogły decydować tylko i wyłącznie te wydatki na ich ulepszenie, które podatnik poniósł od dnia 26 marca 2002 r. Wydatki z okresu wcześniejszego nie miały wpływu na wyłączenia zwolnienia, co jest oczywiste mając na uwadze chociażby zasadę niedziałania prawa wstecz, zwłaszcza na niekorzyść podatników. Dojście do etapu zastosowania art. 7 ust. 2e u.p.t.u. oznacza konieczność precyzyjnego ustalenia, kiedy i w jakiej wysokości poniesione zostały poszczególne wydatki. Niezbędne wówczas może okazać się także powołanie biegłego, na co zwracała uwagę Skarżąca. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Według natomiast art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w tym przypadku adwokata) reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów, zgłoszony na rozprawie, Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 160 zł, stanowiącą sumę uiszczonych w sprawie wpisu sądowego (100 zł) oraz wynagrodzenia adwokata (60 zł).