III SA/Wa 1356/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] określił R. W. wysokość należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W odwołaniu R. W. zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji, ponieważ w jego ocenie bezpłatne korzystanie z telefonu zleceniodawcy nie stanowiło przychodu, a materiał zebrany w aktach sprawy nie dawał podstaw do zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2004 r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2005r. Sygn. akt III SA/Wa 2253/04 uchylił zaskarżoną decyzje, ponieważ w treści przepisów art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), nie zostały przewidziane uprawnienia organu do określenia należnego zwrotu podatku, lecz jedynie uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2006r Nr [...], na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 oraz art.. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) w związku art. 9 ust. l, arl. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. l i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że strona, na podstawie umowy z [...] marca 1998 r. zawartej z P. Sp. z o.o. oraz aneksu z [...] listopada 1998 r., wykonywała usługi doradcze w przedmiocie odzyskiwania utraconych przez P. SA nieruchomości, pozyskania nieruchomości, zbywania nieruchomości będących własnością P. SA, ich najmu oraz wynajmu na rzecz P. SA. W wykonywaniu tych czynności strona korzystała z nieodpłatnego użytkowania telefonu stacjonarnego należącego do P. Sp. z o.o. w W. Zaistnienie tej okoliczności wynika także z materiałów śledztwa [...] przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną, w W. i włączonych do akt postępowania. Fakt korzystania z telefonów i samochodu R. W. potwierdził w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2003r., w którym stwierdził, że " w trakcie realizacji zlecenia nie miałem jednak świadomości, że korzystanie z telefonu zleceniodawcy oraz jego samochodu jest świadczeniem w naturze, a jednocześnie przychodem podatnika. Na korzystanie z telefonu i samochodu Spółki P. zgodę wyraziły jej najwyższe władze i nigdy nie kwestionowały takiego stanu rzeczy." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika z tego, że podatnik osiągnął przychód z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych wskutek nieodpłatnego użytkowania telefonów należących do P. Sp. z o.o. w W. Otrzymane w ten sposób nieodpłatne świadczenie jest dla podatnika przychodem z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył to, że sporne świadczenie uzyskano w związku z prowadzoną działalnością, zatem wartość tego świadczenia należało uznać za przychód z tej działalności. Znajdujące się w aktach sprawy umowa z dnia [...] marca 1998 r. zawarta z P. Sp. z o.o. w W. oraz aneks z dnia [...] listopada 1998 r. nie zawierają zapisów dotyczących zasad korzystania z telefonów spółki. Ponadto ustalono ponad wszelką wątpliwość, że telefony stanowiące własność spółki P. były nieodpłatnie wykorzystywane przez podatnika, natomiast wszelkie opłaty związane z wykorzystaniem przedmiotowych telefonów ponosiła wyłącznie spółka. O fakcie korzystania z telefonów świadczą zeznania świadków, fakt korzystania z pokoju P., a tym samym z urządzeń P. oraz adnotacja na rozliczeniu kosztów telefonicznych telefonu stacjonarnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54 poz.572 z ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji, zostały przewidziane kompetencje organów kontroli skarbowej do wydania decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, a zmiana art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie zawiera nowych unormowań w zakresie kompetencji organów kontroli skarbowej. W kwestionowanej decyzji, jako podstawę prawną uznania otrzymanego świadczenia, za przychód podano art. 11 powołanej ustawy. Jednakże w ocenie organu odwoławczego właściwym przepisem mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, który za przychód z działalności gospodarczej uznaje również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Jeżeli sporne świadczenie uzyskano w związku z prowadzoną działalnością, to wartość tego świadczenia należało uznać za przychód z tej działalności. Wskazany powyżej błąd nie powoduje negatywnych skutków, co do zasadności i poprawności zaskarżonej decyzji, pozostaje bez wpływu na wysokość określonego w tej decyzji zobowiązania i dlatego też uchybienie to nie jest przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. W. na podstawie art. 50 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153, poz. 1270 ze zm.) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Uznał kwestionowaną decyzję za wadliwą, ponieważ "(...)jest sprzeczna z ordynacją podatkową w myśl, której dowodem w sprawie mogą być zeznania świadków w innej sprawie, w której nie zapadło prawomocne orzeczenie". Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były - w głównej mierze – zeznania świadków, udostępnione z materiałów zgromadzonych podczas postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. sygn. akt [...], przy czym sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym dla W. sygn. akt 1357/03 i dotychczas nie zapadł w niej żaden wyrok. Zdaniem skarżącego, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję podatkową za rok 1998r. wydał na podstawie materiału dowodowego, który nie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, to zaskarżona decyzja jest wadliwa i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego jako niezgodna z Ordynacją podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. podjęte rozstrzygniecie nie jest wynikiem wyłącznie zeznań wymienionych w skardze świadków, jak sugeruje skarżący, ale również nie jest wynikiem innych, przywołanych w czasie postępowania dokumentów, lecz jest rezultatem oświadczenia (wyjaśnienia) skarżącego z dnia [...] sierpnia 2003 roku, w którym przyznał, że korzystał z telefonu i samochodu Spółki. Stanowisko organów podatkowych co do zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego wydawały decyzje zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2005r. III SA/Wa 2253/04, który stwierdził, że "w toku postępowania organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust- 1 ustawy o kontroli skarbowej, włączyły do postępowania materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zeznania świadków, dokumenty - faktury wystawione dla Spółki, w powiązaniu z niekwestionowanym przez skarżącego faktem korzystania przez niego w czasie prowadzeniu działalności gospodarczej, z pomieszczenia Spółki, w której znajdował się telefon, umożliwiały ocenę, że R. W. nieodpłatnie korzystał z telefonu, którego koszty eksploatacji ponosiła Spółka. Ocena ta nie jest przyczyną naruszenia określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Według Dyrektora Izby Skarbowej dla dokonanej oceny dowodów nie bez znaczenia jest pismo R. W., będące wyjaśnieniem do protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003r., w którym przyznał, że "(...) w trakcie realizacji zlecenia nie miał świadomości, że (korzystanie z telefonu zleceniodawcy jest przychodem podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa, chociaż nie w sposób wskazany przez R. W.. Naruszenie prawa miało polegać na tym, że w treści art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały przewidziane uprawnienia organu do określenia należnego zwrotu podatku, lecz do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) u. p.p.s.a.). W wyroku z 30 maja 2005 r. III SA/Wa 2253/04 uchylającym decyzję o określeniu wysokości należnego zwrotu podatku dochodowego za 1998 r. Sąd uznał, że zarzuty skarżącego, co do prawidłowości ustalenia wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia są nietrafne, a dokonana przez organy podatkowe ocena zeznań świadków, dokumentów w powiązaniu z niekwestionowanym przez skarżącego faktem korzystania przez niego, w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, z pomieszczeń i urządzeń spółki, nie powinna być powodem konieczności stwierdzenia naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, włączyły do postępowania materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Materiały te zostały poddane ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że R. W. w wyjaśnieniu do protokołu kontroli skarbowej z 29 sierpnia 2003 r. przyznał, iż trakcie realizacji zlecenia nie miał świadomości, że korzystanie z telefonu zleceniodawcy jest przychodem podatnika, co miało znaczenie dla oceny sprawy w przywołanym wyżej wyroku. Podjęte w sprawie III SA/Wa 2253/04 ustalenia Sądu są wiążące w tej sprawie, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, mając na uwadze przytoczone powyżej uwagi, że ustalenia faktyczne organu są prawidłowe, zatem był zobowiązany uwzględnić je w badanej sprawie. Zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki, w: B. Dobrzański, W. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 1975, s. 637). Charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie. Nie może natomiast mieć mocy wiążącej wykładnia norm prawnych o charakterze ogólnym, zawierająca analizę wszelkich możliwych problemów związanych ze stosowaniem danej normy prawnej w ogólności, wykładnia in abstracto; (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2002 r., II SA 2465/01) – T. Woś (redakcja), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska w : Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis - komentarz do art. 153 umieszczony w programie Lex Polonica. Sytuacja, o której wzmiankowano powyżej, zachodzi w rozstrzyganej sprawie, ponieważ kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych skarżącego – za wskazany powyżej okres czasu - zostały poddane analizie już w innych postępowaniach przed Sądem Administracyjnym. Związanie Sądu Administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się tej ocenie w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze do Sądu w tym postępowaniu należy zauważyć, że z treści art. 181 Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nowelizacja przywołanego wyżej przepisu, na mocy której dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym obowiązywała od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. i nie miała wpływu na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą datą, niezależnie od obowiązującej w sprawie oceny prawnej sądu i przywrócenia przez ustawodawcę pierwotnie obowiązującej treści art. 181 Ordynacji podatkowej, w której nie został ustanowiony wspomniany wymóg prawomocnie zakończonego postępowania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że dowody z zeznań świadków nie były jedynymi dowodami w sprawie, a cały zgromadzony materiał dowodowy został poddany swobodnej ocenie przez organ podatkowy. Z tych właśnie względów skarga jest nieuzasadniona, zatem Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., był zobowiązany orzec, jak w sentencji.