III SA/Wa 136/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 46.144,48 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy sto czterdzieści cztery złote czterdzieści osiem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r., decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, lipiec, wrzesień 2013 r. i podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") wykazany w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach w miesiącach od marca do grudnia 2013 r. Organ w wyniku podjętych czynności ustalił, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, jak i dokonywała sprzedaży detalicznej towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na dzierżawionych stacjach paliw zlokalizowanych w W. oraz w K. przy ul. [...]. Była zatem zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzystała z usług transportowych zewnętrznych firm - nie posiadała własnych środków transportu. Transport zakupionego paliwa wliczony był w cenę towaru (paliw). Organ kontroli skarbowej w dniu 1 września 2015 r. przeprowadził dowód z przesłuchania V.S. – Prezesa Spółki. Organ pierwszej instancji podkreślił, że równolegle za okres od 1 marca 2013 r. do 31 lipca 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. prowadzi sprawę [...] wobec m.in. spółki B. sp. z o.o. przy współudziale Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd we W., który w dniu 23 lipca 2014 r. wydał postanowienie o przedstawieniu ww. zarzutów, tj. że: 1) w okresie od 2 maja 2013 r. do 17 czerwca 2013 r. w W. oraz w Z. wspólnie ze S.O. i innymi ustalonymi osobami, poprzez przyjmowanie wystawionych na dane spółki B. w W. faktur sprzedaży oleju napędowego opiewających na niewykonane transakcje, dokonywanie przelewów środków płatniczych na kwoty wynikające z tych faktur, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M.N. mającej na celu popełnianie przestępstw prania brudnych pieniędzy, narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i w podatku VAT; 2) w okresie od 2 maja 2013 r. do 17 czerwca 2013 r. w W. działając w porozumieniu z innymi osobami, poprzez dokonywanie z rachunku zarządzanej przez siebie Spółki – M. w W. przelewów środków płatniczych na kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, na rachunki bankowe spółki B. w W., pomógł w przenoszeniu posiadania środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych, uszczuplenia podatku VAT, działając co do środków przelanych na rachunki spółki B.; 3) w okresie od 2 maja 2013 r. do 17 czerwca 2013 r. w W., działając w zorganizowanej grupie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki M. w W., poprzez przyjmowanie wystawionych na dane spółki B. w W. faktur sprzedaży oleju napędowego opiewających na niewykonane transakcje, poprzez podanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych wynikających z nierzetelnych faktur, wprowadził w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku naliczonego. Zaznaczono, że przesłuchany w dniu 30 lipca 2014 r. w charakterze podejrzanego Prezes Zarządu Spółki – V.S. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. odmówił składania wyjaśnień. Jak wynika z ww. decyzji, pismem z dnia 25 września 2015 r. E.K. wyjaśniła, iż w Spółce jest zatrudniona od 21 listopada 2013 r. na stanowisku księgowej. Do jej obowiązków należało prowadzenie pełnej księgowości i obsługa kadrowo - płacowa firmy. Polecenia służbowe wydawał jej Prezes V.S. Dokumentacją magazynową PZ, WZ, zamówieniami na towar, organizacją zakupu i sprzedaży paliw, wystawianiem faktur sprzedaży zajmował się Prezes Zarządu. Dostęp do kont bankowych, dokonywanie przelewów, ewentualnie płatności gotówkowe, które występowały sporadycznie zajmował się Prezes Zarządu. Jej wiedza ograniczała się tylko do dokumentów: faktur zakupu, sprzedaży oraz danych, które znajdują się na dokumentach. Nie zna prezesów firm B., R., N., P. i nie była w siedzibie tych firm. Nie posiada wiedzy z jakimi podmiotami Prezes Zarządu podpisywał umowy o współpracy w zakresie handlu paliwami. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka dokonywała zakupu paliw m.in. od kontrahentów (dostawców): B. sp. z o.o.; R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o. B. sp. z o.o. w okresie objętym postepowaniem kontrolnym, tj. marzec – grudzień 2013 r. dokonała dostawy paliwa na rzecz Skarżącej w kwocie netto: 942.005,08 zł, VAT: 216.661,17 zł, brutto: 1.158.666,56 zł, R. sp. z o.o. w kwocie netto: 497.075,78 zł, VAT: 114.327,44 zł, brutto: 611.403,22 zł; W. sp. z o.o. na kwotę netto: 10.238.820,69 zł, VAT: 2.354.928,80 zł, brutto: 12.593.749,49 zł; natomiast E. sp. z o.o. w kwocie netto: 1.637.581,53 zł, VAT: 376.643,75 zł, brutto: 2.014.225,28 zł. Podatek VAT naliczony łącznie: 3.062.561,16 zł. Przedmiotowe faktury u odbiorcy bezpodstawnie stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Dyrektor UKS wskazał, że ww. podmioty były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach z wykorzystaniem "znikającego podatnika", których celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług oraz uwiarygodnienie obrotu towarem. W jego ocenie powyższe stwierdzenie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, iż B. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była ogniwem w procederze wprowadzania do legalnego obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia poprzez stworzenie pozoru prowadzenia działalności w sektorze paliwowym mimo, że nie posiadała majątku ani potencjału do tego typu działalności. Jego rola sprowadzała się do generowania na rzecz "odbiorców" faktur VAT mających uprawdopodobnić sprzedaż oleju napędowego, którym nigdy nie dysponowała. Według organu pierwszej instancji B. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym pomiędzy nią a Skarżącą w okresie kwiecień – maj 2013 r. kształtowały się typowe relacje zmierzające do naruszenia przepisów u.p.t.u. Wystawione w powyższym okresie faktury VAT przez ww. podmiot na rzecz Spółki nie powinny funkcjonować w obrocie gospodarczym, podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei Dyrektor UKS odnosząc się do podmiotu R. sp. z o.o. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych. O powyższym świadczą przesłanki, z których wynika, że: a) w pisemnych wyjaśnieniach Prezes R. J.B. oświadczył, że nabywał paliwo od spółki A. i D. Organ poinformowany został przez D., że dokumentacja w zakresie transakcji dokonywanych ze spółką R. znajduje się w Komendzie Wojewódzkiej w K. Wydział Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...]; b) w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż dostawcą do spółki D. była spółka D., wobec której Dyrektor UKS wydał prawomocną decyzję określającą zobowiązanie w trybie art. 108 u.p.t.u. z uwagi na legalizowanie "pustych faktur"; c) z kolei Dyrektor UKS we W. wydał ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółce A. w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres: od lutego 2012 do marca 2013 - w której stwierdził, iż nie prowadziła działalności gospodarczej. Wykonywała jedynie zadania fakturowania, a nie handlowała paliwem; d) w 2014 r. spółka R. nabywała paliwo również od spółki J., w której Dyrektor UKS w K. przeprowadził postępowanie kontrolne za okres od maja 2014 r. do lipca 2014 r. stwierdzając, iż nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, którego celem było niezapłacenie podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa; e) z zabezpieczonych w ramach śledztwa – [...] rejestrów VAT wynika, że dostawcą do spółki R. była również spółka S., co do której Dyrektor UKS w W. stwierdził, że nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była prowadzona poprzez osoby podstawione. Wyszukiwano osoby, które za niewielkie wynagrodzenie wyrażały zgodę na fikcyjny zakup udziałów i powołanie ich do organów zarządzających spółek (zarządu). Ponadto organ kontroli skarbowej podkreślił, że w stosunku do podmiotów, które dostarczały paliwa do R. sp. z o.o. zarówno w 2013 r. jak i 2014 r. są prowadzone lub przeprowadzono już postępowania kontrolne określające powyższym spółkom zobowiązania podatkowe. Przykładem jest spółka J., D., S., D. i spółka A. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że R. sp. z o.o. świadomie uprawiała oszukańczy proceder zarówno w 2013 r. jak i 2014 r. Uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT. Uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT. Będąc podmiotem kaucyjnym, pod pozorem wymaganej przepisami ustawy o VAT wpłaconej do urzędu skarbowego kaucji gwarancyjnej, uprawiała swój proceder oszustwa podatkowego. Dyrektor UKS ustosunkowując się do podmiotu W. sp. z o.o. wskazał, że wydruki komputerowe historii rachunków bankowych potwierdzają, że spółka ta dokonywała płatności na rzecz P. sp. z o.o. z tytułu wystawionych faktur VAT. Otrzymywała zaś płatności z tytułu wystawionych faktur VAT m.in. od Skarżącej. Z uwagi na to, iż W. sp. z o.o. nie przedstawiła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w postępowaniu kontrolnym wykorzystano zebrany materiał dowodowy wobec P. sp. z o.o., z którego wynikało, że jej prezes L.B. wystawiał puste faktury VAT na sprzedaż paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji paliwa. Według organu główne dostawy wynikające z tak znacznej ilości faktur VAT wystawionych dla W. sp. z o.o. pozwalają na stwierdzenie, że to W. sp. z o.o. mogła dokonywać nabyć paliw od bliżej nieustalonych dostawców, a faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. pozwalały na odliczanie podatku VAT, czym była legalizowana działalność nieustalonych dostawców paliw w sytuacji braku o nich wiedzy przez L.B. i braku dokumentacji na ten temat. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż ustalono, że W. sp. z o.o. miała siedzibę w biurze wirtualnym, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu, zaplecza technicznego wymaganego przy dokonywaniu transakcji, na które wystawiała faktury VAT, nie przedstawiła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, wystawiała faktury VAT na sprzedaż paliwa, jak i nabywała paliwo od podmiotu P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a paliwo będące przedmiotem transakcji było niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej skonstatował, iż W. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym pomiędzy podmiotami W. sp. z o.o. i Skarżącą w okresie kwiecień - maj 2013 r. kształtowały się typowe relacje zmierzające do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Wystawione w powyższym okresie faktury VAT przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie powinny funkcjonować w obrocie gospodarczym, podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego. Odnośnie podmiotu E. sp. z o.o. organ poczynił ustalenia z których wynikało, że nigdy nie została zaewidencjonowana we właściwym urzędzie dla siedziby spółki jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jak i jako podatnik podatku od towarów i usług, pomimo złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i VAT-R z uwagi na brak oznak istnienia i prowadzenia działalności pod adresem wskazanym przez spółkę. Pomimo odmowy zaewidencjonowania ww. podmiotu, prezes A.H. osobiście składał w powyższym Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz informacje podsumowujące dotyczące wewnątrzwspólnotowych transakcji VAT-UE za okres od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. W przekonaniu organu ww. podmiot powstał z góry powziętego zamiaru w celu wyłudzenia podatku VAT. Wystawiał faktury VAT na rzecz Skarżącej na których widnieje podpis osoby podstawionej, tj. A.H. pełniącego rolę "słupa", który firmował swoim nazwiskiem działania gospodarcze, celem ukrycia faktycznych inspiratorów tych działań. Osoby "słupy" służyły m.in. do formalnego zakładania spółek, które pełniły funkcje "znikających podatników". Organ kontroli skarbowej wskazał, iż pomiędzy podmiotami E. sp. z o.o. i Skarżącą w okresie kwiecień - maj 2013 r. nie były zawarte transakcje na dostawę oleju napędowego. Wystawione w powyższym okresie faktury VAT przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają stanu faktycznego i tym samym podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ kontroli skarbowej ustalił w zakresie operacji bankowych, iż płatności z tytułu wystawionych faktur VAT przez dostawców Spółki dokonywano po otrzymaniu środków pieniężnych od podmiotów gospodarczych, na rzecz których Spółka wystawiła faktury VAT. Przelewy w okresie marzec - grudzień 2013 r. na rzecz dostawców Skarżącej dokonywała tego samego dnia co otrzymywała środki lub w dniu następnym. Spółka dokonywała również zbiorczych, częściowych zapłat za faktury, co wynika z treści opisu przelewów. Zwrócił ponadto uwagę, iż z rachunków bankowych Spółki za okres marzec – grudzień 2013 r. wynika, że należności pieniężne były przelewane m.in. na rzecz podmiotów (dostawców) – B. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.158.720,16 zł, R. sp. z o.o. na łączną kwotę 571.403,22 zł, W. sp. z o.o. na łączną kwotę 19.405.176,79 zł oraz E. sp. z o.o. na łączną kwotę 1.848.273,58 zł. Dyrektor UKS ustalił ponadto, że paliwo będące przedmiotem faktur VAT Spółki za miesiące marzec – grudzień 2013 r., za które koszty transportu poniosła Strona, było transportowane przez F. oraz P. Z uwagi na dużą rozbieżność w cenie transportu przewożonego paliwa, brak zawartych umów na świadczenie usług transportowych z powyższymi podmiotami, a także niewskazanie trasy przewozu paliwa organ pozbawiony został możliwości ich weryfikacji. Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że równolegle w okresie od marca 2013 r. do lipca 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. prowadził sprawę [...] m.in. wobec spółki B. przy współudziale CBŚP Zarząd we W. Organ kontroli skarbowej wskazał także, iż równolegle w okresie od marca 2013 r. do lipca 2014 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. prowadził sprawę [...] przy współudziale CBŚP Zarząd w K. Zarządzeniem z dnia 22 grudnia 2015 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. wyraził zgodę na zapoznanie się z aktami śledztwa [...] w zakresie dotyczącym Skarżącej jak i wskazanie konkretnych kart bądź dokumentów śledztwa, które mogą okazać się przydatne dla prowadzonych postępowań kontrolnych. Powyższe zarządzenie włączono do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. włączono dowody zebrane w ramach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.: pismo z dnia 26 lutego 2016 r. w przedmiocie wyrażenia zgody i włączenia do akt postępowania kontrolnego wobec Skarżącej przesłuchania z dnia 27 stycznia 2014 r. w charakterze świadka A.R. zamieszkałego w G. przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w G. Mając powyższe na uwadze Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że Skarżąca miała świadomość, że wprowadzała do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Dokonując transakcji zakupu i sprzedaży towarów nie dochowała należytej staranności ze względu na: a) brak wiedzy podatnika w zakresie faktycznego funkcjonowania rynku paliw, podjęcie działalności w tej dziedzinie bez żadnego doświadczenia i przygotowania; b) brak problemów z płatnościami za zakupiony towar, brak reklamacji towarów co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych. Otrzymywane płatności od kontrahentów Spółka tego samego dnia lub w dniu następnym przelewała na rachunek bankowy dostawcy paliwa; c) prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, nieorganizowanie transportu i ponoszenie kosztów transportu paliwa w bardzo ograniczonym zakresie; d) brak dążenia do maksymalizacji zysku. Strona choć mogła bez większego problemu zdobyć wiedzę w zakresie pochodzenia paliwa i jego miejsca załadunku korzystała z pośrednictwa w kupowaniu paliwa. Nie podjął żadnych działań zmierzających do wyeliminowania pośrednictwa, e) prowadzenie działalności bez problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie kontrahentów lub problemów z płynnością finansową; f) nieangażowanie żadnych środków w prowadzenie działalności gospodarczej, nieposiadanie żadnego majątku, ani żadnych środków transportowych; g) nieposiadanie jakichkolwiek ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak np. ubezpieczenie towarów, ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowej itp.; h) księgowa (pracownik Spółki) była słabo zorientowana na temat prowadzonej działalności, z wyjątkiem informacji, iż Spółka zajmowała się sprzedażą paliwa. Jej wiedza ograniczała się tylko do dokumentów: faktur zakupu, sprzedaży oraz danych, które znajdują się na dokumentach. Nie znała prezesów firm B., R., N., P. i nie była w siedzibie tych firm. Nie posiadała wiedzy z jakimi podmiotami prezes zarządu podpisywał umowy o współpracy w zakresie handlu paliwami. Dyrektor UKS wskazane zachowania bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny uznał za naruszające wzorzec należytej staranności co uprawniało do stwierdzenia, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Według organu za świadomym uczestnictwem Spółki w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych świadczyć dodatkowo mogą okoliczności z których wynika, iż przesłuchany w dniu 1 września 2015 r. prezes zarządu V.S. zeznał, iż rzetelność powyższych firm sprawdzał standardowo, tj. KRS, NIP, niezaleganie z podatkami, dokumenty rejestracyjne i koncesje na obrót paliwami. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że czynności weryfikacyjne, które Spółka wskazała, jako przejaw działania w dobrej wierze nie dowodziły należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Fakt posiadania m.in. dokumentów rejestracyjnych wpisuje się bowiem w "profil" działalności firm zakładanych w celu wystawiania pustych faktur, które to podmioty, w przypadku branży paliwowej, prowadzą działalność wyłącznie formalnie, nie dysponują przeważnie żadnymi aktywami. Podstawowym źródłem informacji o doborze kontrahentów była sieć internetowa. Natomiast priorytetem wpływającym na dobór kontrahenta dla Spółki był transport wliczony w cenę paliwa oraz udzielenie kredytu kupieckiego, tzw. odroczony termin płatności. Według organu "należyta staranność" nie obejmowała natomiast żadnych innych rzeczywistych czynności sprawdzenia kontrahenta (pozyskania informacji o miejscu prowadzenia działalności, źródłach pochodzenia paliwa, dokonanych opłatach podatku akcyzowego od nabytego paliwa czy środkach posiadanych przez Spółkę do wykonania umowy na dostawę paliwa), mimo, iż na podstawie doniesień prasowych i innych publikacji handel paliwami jest szczególnie zagrożony oszustwami podatkowymi. Ponadto, zdaniem Dyrektora UKS, świadome uczestnictwo Skarżącej w przedmiotowych transakcjach wynika z faktu, iż organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściwych dla dostawców Spółki urzędów skarbowych o informację, czy w kontrolowanym okresie Spółka występowała z zapytaniem o kontrahentów: B., R., N., W. i E. odnośnie ich statusu jako podatnika VAT (czy jest czynnym podatnikiem VAT) i czy nie zalegają z podatkami. W odpowiedzi właściwe urzędy tych faktów nie potwierdziły. Organ pierwszej instancji zwrócił jednocześnie uwagę, iż Spółki B. i E. nie posiadały żadnych aktywów, nie dysponowały infrastrukturą niezbędną dla obrotu paliwami. Udowodnione zostało, że prowadzone były przez osoby podstawione (pełniące rolę tzw. "słupów"). Spółka R. świadomie wprowadziła do obrotu prawnego, tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w celu umożliwienia nabywcy odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Nabywała paliwo od podmiotów w stosunku do których zarówno w 2013 r. jak i 2014 r. są prowadzone lub przeprowadzono już postępowania kontrolne określające powyższym spółkom zobowiązania podatkowe (J., D., S., D. i A.). Uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Była ogniwem w grupie podmiotów, w której występuje tzw. "znikający podatnik". Natomiast podmioty W. i N. legalizowały towar (paliwa) z niewiadomego źródła pochodzenia. Powyższe podmioty działały wspólnie i w porozumieniu. O oszukańczej działalności świadczy udział tych samych osób lub osób powiązanych ze sobą , w tym z udziałem Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i tym samym zawyżyła kwotę podatku naliczonego za: marzec 2013 r. o kwotę 441.481,40 zł; kwiecień 2013 r. o kwotę 444.350,38 zł; maj 2013 r. o kwotę 356.054,04 zł; czerwiec 2013 r. o kwotę 370.690,79 zł; lipiec 2013 r. o kwotę 386.016,56 zł; sierpień 2013 r. o kwotę 363.722,81 zł; wrzesień 2013 r. o kwotę 333.170,17 zł: października 2013 r. o kwotę 109.990,63 zł; listopad 2013 r. o kwotę 120.059,13 zł; grudzień 2013 r. o kwotę 137.025,25 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że wszystkie faktury zakupu wystawione przez: B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie odzwierciedlały transakcji, które byłyby realizowane w ramach normalnego obrotu gospodarczego. Faktury te miały upozorować działanie Spółki w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ Spółka nie dokonywała faktycznego obrotu towarowego udokumentowanego fakturami zakupu wystawionymi przez ww. podmioty, a następnie w części przefakturowanego na kolejne firmy poprzez wystawienie faktur sprzedaży - przyporządkowane do faktur zakupu, składając w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2013 r. bezpodstawnie wykazała w nich kwoty podatku należnego. Nie miała też prawa do wykazania w tych deklaracjach zarówno wartości nabyć, jak i podatku naliczonego, bowiem nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi, które stanowi podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ podniósł, iż dalszy rozchód paliw nabytych według faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane Spółka udokumentowała fakturami sprzedaży, które również nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. Według Dyrektora UKS obrót towarowy udokumentowany tymi fakturami sprzedaży jest elementem kontynuacji w łańcuchu dostaw pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych. Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej biorąc udział w obrocie towarowym, w którym na wcześniejszych etapach jego obrotu nie rozliczono w sposób prawidłowy należnego podatku od towarów i usług. Tym samym z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane Skarżąca obowiązana była w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaznaczył, iż transakcje Skarżącej nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu art. 5, art. 19a i art. 29a u.p.t.u., a obowiązek rozliczenia tego podatku pozostaje poza regulacją art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Zatem Spółka na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług, w wysokości wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz końcowych odbiorców paliwa nabytego od B., W., R. i E. w poszczególnych miesiącach od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. Ponadto w przekonaniu organu Spółka zawyżyła kwotę podatku należnego z tytułu ujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2013 r. przedmiotowe faktury sprzedaży niedokumentujących obrotu towarowego za poszczególne miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. Spółka odwołaniem z 11 lipca 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania prze organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na: a) obarczenie Skarżącej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, b) wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Spółki z transakcji pomiędzy jej kontrahentami, a podmiotami trzecimi, w których nie brała udziału i nie miała o nich wiedzy, c) prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących Spółki, lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali, wskazujących wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów podatnika, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez Spółkę prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego i niewykazania przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż "Skarżąca miała świadomość, że stosowane przez nią praktyki handlowe narażają ją na udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe (...) Przedstawione okoliczności faktyczne i prawne wskazują, iż zachowanie Spółki przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 u.p.t.u., a kwoty stanowiące nabycie towaru, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego; 3) art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że Spółka nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała towary, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający przedmiotowe przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, w czym można dopatrzyć się świadomości podatnika tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym czy tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem dopuszczono się oszustwa podatkowego, zaś wykazanie wiedzy podatnika w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ nie zakwestionował dostarczenia przez podatnika VAT towaru w ilościach wykazanych na fakturach, w sytuacji gdy decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika; 5) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że nie doszło do dostaw towarów (paliw), mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę podatnika prawa do rozporządzania paliwem, jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie dostawcy (spółek B., R., W. i E.), takie jak brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też w sytuacji gdy uznać należy, iż nastąpiła dostawa towarów (paliwa) do Spółki pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy; 6) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak uznania, że w opisanych transakcjach handlowych dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów", w sytuacji gdy prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na stwierdzeniu, iż podatnik pomimo nieposiadania sprzętu niezbędnego do wykonywania dostaw paliwa mógł działać jedynie jako pośrednik w dostawach pomiędzy spółkami B., R., W. i E., a podmiotami nabywającymi paliwo od Skarżącej oraz realizować tzw. dostawy łańcuchowe; 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez: a) ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki B., R., W. i E., mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze dla Spółki, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; b) ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie niewykonania czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby, zaś dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; 8) art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki B., R., W. i E. mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto na podstawie art. 222 w zw. z art. 229 O.p. Skarżąca wniosła o: 1) dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z dokumentów przedłożonych do niniejszego odwołania, na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania: - odpisu KRS E. sp. z o.o. – na dzień 15 kwietnia 2013 r.; - deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, dotyczące E. sp. z o.o., za sierpień 2013 r., - decyzji o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi spółce E. sp. z o.o.; - oferty handlowej spółki E. Sp. z o.o. z dnia 26 września 2013 r.; - potwierdzenia rejestracji spółki E. Sp. z o.o., jako podatnika VAT UE z dnia 18 marca 2013 r.; - potwierdzenia rejestracji spółki E. Sp. z o.o., jako podatnika VAT z dnia 18 marca 2013 r.; - zaświadczenia o numerze rejestracyjnym REGON, dotyczącego spółki E. Sp. z o.o. z dnia 30 lipca 2012 r.; - zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług z dnia 25 kwietnia 2013 r., dotyczącego B. Sp. z o.o. 2) dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadków, na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami wskazanymi w zaskarżonej decyzji: a) J.B., adres do doręczeń znany organowi z urzędu, b) W.K., adres do doręczeń znany organowi z urzędu, c) S.O., adres do doręczeń znany organowi z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwracając uwagę na istotę sporu, która sprowadza się do rozstrzygnięcia czy posiadane przez Spółkę faktury zakupu wystawione przez B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy dalszy rozchód paliw - według faktur zakupu od ww. kontrahentów - udokumentowany fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę był rzeczywisty, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrany w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje, że ww. kontrahenci Spółki nie dokonywali dostaw towarów na rzecz Skarżącej. W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ odwoławczy powielił argumentację przytoczoną przez Dyrektora UKS dotyczącą w szczególności kontrahentów Skarżącej, konkludując, iż transakcje pomiędzy Spółką i podmiotami B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., są elementem pozornych czynności zmierzających do nadużyć podatkowych polegających na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku VAT. W jego ocenie przedstawione okoliczności stanowiły oszustwo podatkowe. Transakcjom zawartym pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami trudno przypisać przymiotu legalności i zgodności z prawem. Badane okoliczności sprawy wskazują, że dostawy paliw zmierzały do obejścia przepisów podatkowych. Obrót towarem dokonywany przez Spółkę miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru (paliwa) i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca miała świadomość, iż stosowane przez nią praktyki handlowe narażają ją na udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Transakcje zakupu i sprzedaży paliw wskazują, iż odbywały się one w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym. Okoliczności transakcji wpisywały się w schemat nielegalnego procederu, dla którego legalizacji konieczny był udział podmiotów wystawiających "puste faktury", które nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym. Zachowanie Spółki przemawiało za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zdaniem organu Skarżąca była elementem w grupie podmiotów, w której występuje tzw. "znikający podatnik", co powoduje, że źródłem zysku podmiotów uczestniczących w procederze były środki Skarbu Państwa. Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. Organ pierwszej instancji przywołał poszczególne dowodu i wyjaśnił ich znaczenie w kontekście przepisy prawa materialnego. Ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u., w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny uprawniał organ pierwszej instancji do uznania, iż sporne faktury zakupu wystawione przez B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., nie odzwierciedlały transakcji, które byłyby realizowane w ramach typowego obrotu gospodarczego oraz że działanie Skarżącej przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru (paliwa) i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Z kolei odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. J.B., W.K., S.O., wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania S.O., który był przesłuchiwany w dniu 7 maja 2014 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez B. Sp. z o.o. Ponadto w materiale dowodowym znajdują się m.in. protokoły przesłuchania S.O. z dnia 30 maja 2014 r. z dnia 24 lipca 2014 r. Z kolei J.B. był przesłuchiwany m.in. w dniu 2 marca 2015 r. na okoliczność prowadzenia działalności przez R. Sp. z o.o., jak również w dniu 9 czerwca 2015 r. na okoliczność przewozu paliwo na zlecenie W. Sp. z o.o., przez firmę A.H. W aktach sprawy znajduje się również protokołu z przyjęcia oświadczenia W.K. z dnia 8 maja 2015 r. na okoliczność zakupu paliwa przez spółkę W. Sp. z o.o. od spółki P., który m miał organizować odbiór paliwa przez firmę D. Reasumując uznał, iż okoliczności faktyczne, które mogłyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów z zeznań świadków zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, iż stan faktyczny sprawy został ustalony i poparty materiałami dowodowymi, które pozwoliły na stwierdzenie sporne faktury zakupu wystawione przez B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., nie odzwierciedlały transakcji, które byłyby realizowane w ramach typowego obrotu gospodarczego oraz że działanie Spółki przemawia za świadomym jej uczestnictwem w transakcjach przeprowadzanych w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru (paliwa) i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, zgodnie z którym w ustalonych okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji słusznie zastosował art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaznaczył tym samym, że zarówno dowody zgromadzone w sprawie, przy zachowaniu zasad procedury, jak też okoliczności z nich wynikające wskazywały, że Skarżąca, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a nie zaszły w świetle akt sprawy i ogółu obiektywnych okoliczności, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu uprawnionego do ich wystawienia. Końcowo za zasadne uznając dokonanie przez organ pierwszej instancji wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W skardze Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, ponadto wskazując na naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodów z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami wskazanymi w zaskarżonej decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach z zeznań świadków włączonych do akt z innych postępowań, w sytuacji gdy podatnik, kwestionując zeznania przesłuchanych kontrahentów, wnioskował o ich ponowne przesłuchanie w toczącym się wobec niego postępowaniu z zapewnieniem jego czynnego udziału w ramach tych czynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, lipiec, wrzesień 2013 r. i podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazany w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach w miesiącach od marca do grudnia 2013 r. W związku z tym istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od firm B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. Ponadto, czy w stosunku do faktur wystawionych przez Skarżącą dopuszczalne był zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE zasadnicze znaczenie w przypadku kwestionowania przez organy transakcji nabycia towarów przez podatnika ma ustalenie, czy towar będący przedmiotem obrotu rzeczywiście istniał. Jak stwierdził NSA w reprezentatywnym w tym zakresie wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r. w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tylko w wypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (sygn. akt I FSK 432/16, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto jak wynika również z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (wyrok z dnia 15 grudnia 2017r. , sygn. akt I FSK 174/16, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych ustaleń wynika zatem schemat, według którego powinny dokonywać ustaleń organy. W pierwszej kolejności organy powinny ustalić czy towar (usługi) będące przedmiotem transakcji podatnika faktycznie istniały. Po przesądzeniu, że towary były, zachodzi konieczność wykazania, że faktury otrzymane przez podatnika są wadliwe podmiotowo tj. zostały wystawione przez podmiot firmujący działalność nieustalonego na ogół podmiotu trzeciego. Następnie organy powinny przedstawić dowody wskazujące na wiedzę podatnika w zakresie nierzetelności faktur. Jeżeli takich dowodów nie ma to organy powinny wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien był wiedzieć o wadliwości faktury. Wskazać należy, że wiedza (świadomość) podatnika w zakresie udziału w oszustwie podatkowym (świadoma akceptacja nierzetelnych faktur) jest odmiennym stanem od stanu niezachowania należytej staranności tj. nie dostrzeżeniu obiektywnych okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie podatnika co do zgodności z prawem transakcji, w których uczestniczy. W tym ostatnim przypadku organ powinien zbudować standard należytej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien być racjonalny, uwzględniać dorobek orzeczniczy w tym zakresie oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co podatnik rynku. Powinien również brać pod uwagę rolę podatnika w zakresie ujawniania oszustw podatkowych. Od podatnika nie można bowiem żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenia przeciętnego przedsiębiorcy) organ powinien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu. Istotne jest również to, że organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie ze względu na oszustwa podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez kontrahentów podatnika. Analizując przedmiotową sprawę z uwzględnieniem powyższego schematu działania organu należy zauważyć, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności zobowiązany jest w sposób jednoznaczny dokonać ustalenia czy towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał. W skarżonej decyzji organ wielokrotnie posługuje się stwierdzeniami wskazującymi, że towaru w rzeczywistości nie było np. "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci Strony nie dokonywali jednak dostaw towaru" lub "transakcje te miały charakter niedokonany, fikcyjny". Jednocześnie organ bada czy Skarżący miał świadomość lub dochowując należytej staranności powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z czego wynika, że organ odwoławczy uznaje, że towar będący przedmiotem transakcji Skarżącego z firmami B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. w rzeczywistości istniał. Biorąc pod uwagę znaczenie ustaleń w zakresie rzeczywistego istnienia towaru dla sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej powyższe ustalenia powinny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. Zarówno Spółka jak i Sąd nie mogą bowiem pośrednio wnioskować (okoliczność badania świadomości), czy organ uznaje, że towar w rzeczywistości istniał. Zatem w ponownym postępowaniu organ odwoławczy jednoznacznie określi okoliczność rzeczywistego istnienia towaru. Podnieść należy również niekonsekwencję organu w zakresie określenia świadomości Skarżącej. Z jednej strony organ odwoławczy twierdzi, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, a z drugiej strony za organem pierwszej instancji wskazuje wyłącznie okoliczności, które w ocenie organów wskazują na niedochowanie należytej staranności przez Skarżącą. Jak wskazano powyżej są to dwie odmienne sytuacje. Nienależyta staranność to zaniechanie działania lub niedostrzeżenie oczywistych nietypowych okoliczności transakcji (ewentualnie rzadziej działanie), które powinien podjąć przedsiębiorca lub zwrócić na nie uwagę. Działania te lub dostrzeżenie nietypowych okoliczności transakcji obiektywnie pozwoliłyby przedsiębiorcy powziąć wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta, a za tym i transakcji, w której uczestniczy. Innymi słowy są to przesłanki, ze względu na które powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Zatem organ odwoławczy w decyzji musi ocenić, działając na podstawie art. 191 O.p, czy wynikające z materiału dowodowego dowody wskazują na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, a więc Skarżąca wiedziała, że jest uczestnikiem łańcucha transakcji, w wyniku których dochodzi do wyłudzenia podatku VAT, czy też Skarżąca nie dochowała należytej staranności i dlatego nie wiedziała, a powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Oceniając wskazane przez organy okoliczności świadczące o nienależytej, w ich ocenie, staranności Skarżącej należy zauważyć, że nie zostały one skonfrontowane z jej wyjaśnieniami. Spółka bowiem wskazała, że w obrocie hurtowym paliwem pełniła funkcję pośrednika (wynika to również z koncesji na obrót paliwami). Pośrednik co do zasady nie musi posiadać magazynów oraz środków transportowych, zatem wskazanie wyłącznie na okoliczność braku posiadania magazynów oraz środków transportowych przez Skarżącą nie świadczy o nienależytej staranności, a tym bardziej o świadomym udziale w oszustwie karuzelowym. Następnie organy wskazały na okoliczność braku organizowania transportu i ponoszenie kosztów transportu paliwa w bardzo ograniczonym zakresie przez Skarżącą. Zasadniczo z umów zawieranych przez Spółkę wynikało, że koszty transportu ponosili sprzedający. Organy w celu skutecznego zakwestionowania owej okoliczności powinny wykazać, że sprzedawcy nie mogli organizować transportu i dla tego zapis umowny jest nieprawdziwy. W przypadku firmy transportowej D. (świadczyła usługi transportowe na rzecz Skarżącej) organy ustaliły, że transport zakupionego paliwa nie pokrywa się z jego sprzedażą. Ale nie ustalono czy w tym zakresie D. nie świadczył usługi transportowej, czy też sprzedaż następowała w innych okresach i w innej ilości paliwa. Ponadto Sąd wskazuje, że kwestionowanie faktycznego wykonania usług transportowych zasadniczo związane jest z wykazywaniem przez organy rzeczywistego braku obrotu towarem. W tym miejscu ponownie należy wskazać na niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii rzeczywistego obrotu dokonywanego przez Skarżącą. Jeżeli bowiem obrót miał charakter rzeczywisty to kwestia wykonania usługi transportowej ma w tym aspekcie drugorzędne znaczenie, bo i tak towar objęła Spółka. Okolicznością świadczącą o braku staranności Skarżącej nie może być także brak wiedzy podatnika w zakresie faktycznego funkcjonowania rynku paliw, podjęcie działalności w tej dziedzinie bez żadnego doświadczenia i przygotowania. Powyższa okoliczność, co najwyżej może wspierać zasadność innych argumentów, ale samodzielnie nie jest argumentem wskazującym na niestaranne zachowanie podatnika czy Skarżącej. Kolejna grupa okoliczności wskazanych przez organ, a związanych z brakiem problemów z płatnościami za zakupiony towar, brakiem reklamacji towarów co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, otrzymywaniem płatności od kontrahentów przez Skarżącą tego samego dnia lub w dniu następnym i przelewaniem na rachunek bankowy dostawcy paliwa oraz nieangażowaniem żadnych środków w prowadzenie działalności gospodarczej, nieposiadaniem żadnego majątku, jest bez wsparcia innymi dowodami zbyt ogólnie sformułowana. Okoliczności te bowiem występują u większości pośredników realizujących model biznesowy polegający na nieangażowaniu własnych środków finansowych w nabycie towarów. Pośrednicy ci wykorzystują tzw. kredyt kupiecki (odroczony termin płatności za nabyty towar) i w ten sposób finansują działalność gospodarczą. Samo działanie w ww. modelu biznesowym nie jest niezgodne z prawem, natomiast organy powinny wykazać, że zarówno dostawcy towaru dla Skarżącej jak i odbiorcy towaru od niej byli podmiotami działającymi w porozumieniu, a zatem Spółka - zanim zaistniały transakcje handlowe - wiedziała komu sprzeda towar oraz od kogo go zakupi. W tym kontekście zasadne jest wskazanie przez organy na brak dążenia do maksymalizacji zysku przez Spółkę. W ocenie organów Skarżąca choć mogła bez większego problemu zdobyć wiedzę w zakresie pochodzenia paliwa i jego miejsca załadunku korzystała z pośrednika w kupowaniu paliwa. Nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyeliminowania pośrednictwa. Prowadzenie działalności bez problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie kontrahentów lub problemów z płynnością finansową. Nieposiadanie jakichkolwiek ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jak np. ubezpieczenie towarów, ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowej itp. Powyższe okoliczności mogą świadczyć o działaniu w ramach karuzeli podatkowej Skarżącej, ale muszą zostać poparte stosownym materiałem dowodowym. Organy bowiem nie wykazały, że pomiędzy Spółką, a osobami zarządzającymi firmami B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. istniały powiązania pozwalające na uznanie, że działały w porozumieniu. Samo przyznanie przez V.S., że znał prezesa R. jest w tym zakresie niewystarczające. Organy nie zweryfikowały niektórych informacji jak np. ustalenie czy kontrahenci Skarżącej faktycznie oferowali towary za pośrednictwem Internetu. Z akt sprawy nie wynika, czy Skarżąca rozwijała prowadzoną działalność gospodarczą oferując towary innym podmiotom, brak jest także oceny aspektów ekonomicznych jej działalności w szczególności w zakresie rentowności i brak porównania powyższych danych z innymi podmiotami działającymi na tym samym rynku. Wskazać również należy, że organy nie dokonały właściwej oceny dokumentów złożonych przez Skarżącą świadczących o weryfikacji kontrahentów. Posiadanie dokumentów kontrahentów świadczących o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej oraz o statusie podatkowym jest okolicznością świadczącą na korzyść Skarżącej. Wskazywanie przez organ, że często w przypadku tzw. karuzeli podatkowej posiadanie dokumentów kontrahentów jest strategią mającą na celu uprawdopodobnienie faktu jakoby rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej może oczywiście mieć miejsce. Jednakże tego rodzaju stwierdzenie organu państwa wymaga wskazanie dowodów, okoliczności świadczących, że w tej konkretnej sprawie w tym celu podatnik pozyskiwał ww. dokumenty. Sama zaś okoliczność posiadania dokumentów kontrahentów powinna być, co do zasady przez organ oceniana pozytywnie. Organy nie powinny stosować przewrotnej, a niepopartej dowodami powyższej argumentacji. Okolicznością świadczącą o celowym pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych i podatkowych kontrahentów przez podmiot uczestniczący w karuzeli podatkowej może być fakt krótkiego odstępu czasu pomiędzy rozpoczęciem działalności gospodarczej kontrahentów, a datą przeprowadzania transakcji, złożenie jednej deklaracji podatkowej, którą otrzymał podatnik itp. Organy muszą jednak brać pod uwagę, że podatnik nie ma obowiązku ciągłej weryfikacji kontrahentów, dlatego czyniąc Spółce zarzut, że nie wystąpiła do organów na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o informacje o swoich kontrahentach, organ powinien wskazać okoliczności, które uzasadniały takie wystąpienie np. odmowa przedłożenia deklaracji VAT przez kontrahenta lub nierzeczywisty charakter informacji w niej zawartych. Drugą sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest okoliczność zastosowania art. 108 u.p.t.u. Skarżąca nie formuje w tym zakresie zarzutu w skardze jednakże w ocenie Sądu ma ona zasadnicze znaczenie. Organ ustalił, że Skarżąca dokonywała "dalszego rozchodu paliwa", który udokumentowała fakturami sprzedaży, które również nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. Jak dalej stwierdza organ "Tym samym z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane Spółka obowiązana jest w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty kwot podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach". Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Zdaniem Sądu nie można stosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podmiot działający nawet w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz innych podmiotów. Ewentualne zastosowanie art. 108 u.p.t.u byłoby możliwe w sytuacji, gdyby organ ustalił, że rzeczywistych dostaw towarów na rzecz Skarżącej nie było lub że dostarczyła ona w rzeczywistości towar niezidentyfikowanym podmiotom trzecim, a faktury zostały wystawione na rzecz innych podmiotów odbiorców ww. faktur. Niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii rzeczywistego obrotu towarem przez Skarżącą nie pozwala na zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Nie wiadomo bowiem z jakiej przyczyny organ odwoławczy uznał, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przyjęcie nawet okoliczności, że towary nie pochodziły od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących ich nabycie przez Skarżącą nie oznacza, że nie nabyła ona prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie oznacza, że nie mogła dokonać ich dostawy. Zatem w tym zakresie decyzja organu odwoławczego nie jest poparta dowodami uzasadniającymi zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Końcowo należy wskazać, że w ocenie Sądu, zasadne jest przesłuchanie w charakterze świadka W.K. Osoba ta nie składała zeznań, a jedynie przesłała oświadczenie, które nie ma tożsamej mocy dowodowej. Informacje posiadane przez ww. osobę nie są bezsporne, a zatem przyznać należy rację Skarżącej, że zachodzi konieczność przeprowadzenia ww. dowodu. Reasumując, organ dokona ponownej weryfikacji materiału dowodowego w zakresie jednoznacznego ustalenia czy Skarżąca nabyła prawo do rozporządzania towarami (paliwem) jak właściciel. Następnie organ określi czy Skarżąca ewentualnie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych świadomie czy też nie zachowała należytej staranności. Ustalając powyższą okoliczność organ uwzględni w tym zakresie uwagi Sądu. Organ ponownie oceni, biorąc pod uwagę stanowisko Sądu, możliwość zastosowania art. 108 u.p.t.u. oraz przeprowadzi wskazany dowód z przesłuchania świadka. Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2016 r., poz. 1668).