III SA/Wa 1368/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 1.617 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej "DUKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił W. S. (zwanemu dalej "Skarżącym") kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT") za styczeń-maj i sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2008 r. Skarżący, prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą "[...]", wykonywał usługi transportowe świadczone na terenie kraju, opodatkowane stawką 22% VAT oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy usług transportowych na rzecz podmiotów krajowych opodatkowane stawką 22% VAT. Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżący nieprawidłowo ustalał moment powstania obowiązku podatkowego; co spowodowało zaniżenie podatku należnego: w styczniu 2008 r. o kwotę 2.983 zł, w maju 2008 r. o kwotę 3.957 zł, w sierpniu 2008 r. o kwotę 1.761 zł, we wrześniu 2008 r. o kwotę 2.270 zł, w listopadzie 2008 r. o kwotę 1.414 zł oraz w grudniu 2008 r. o kwotę 2.052 zł; a także zawyżenie podatku należnego o kwoty: 2.414 zł za luty 2008 r., 6.371 zł za marzec 2008 r., 12.147 zł za kwiecień 2008 r., 7.654 zł za czerwiec 2008 r., 50 zł za lipiec 2008 r. i 3.508 zł za październik 2008 r. DUKS stwierdził ponadto zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego, a których wystawcami były firmy [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS powyższe ustalenia wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci: - dokumentów źródłowych, ewidencji VAT zakupu i sprzedaży Skarżącego za 2008 r., - zeznań świadka S. S. (właściciela [...] S. S.) z dnia 1 marca 2012 r., - zeznań świadka M. K. (prezesa zarządu [...] sp. z o.o.) z dnia 2 marca 2012r. i z dnia 9 marca 2012 r., - pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2011 r. zawierającego informacje o rejestracji [...] sp. z o.o. w zakresie VAT oraz o braku możliwości przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie z uwagi na brak kontaktu, - pisma DUKS z dnia 28 listopada 2011 r. zawierającego informację m. in. o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w [...] z uwagi na nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby Spółki oraz wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatników VAT, - dokumentów pochodzących z akt śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., włączonych jako dowód do postępowania postanowieniami DUKS z dnia [...] lipca 2011r. i z dnia [...] lutego 2012 r., - pisma F. S. - Biuro Rachunkowe w L., dot. przekazania dokumenty [...] sp. z o.o., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dnia 24 czerwca 2011 r. przekazującego kserokopie faktur VAT firmy [...] sp. z o.o., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 listopada 2011 r. przekazującego dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] sp. z o.o., - protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego oraz ich pisemnych wyjaśnień złożonych na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Odnosząc się do rzetelności faktur wystawionych przez firmę [...] DUKS wskazał, że w ewidencji zakupów VAT tej firmy w 2008 r. ujęto, jako pochodzące z firmy [...] Sp. z o. o., faktury VAT wystawione przez A. G. i D. P., które nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych przez ten podmiot. Działalność [...] Sp. z o. o. w 2008 r., zdaniem DUKS, polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur sprzedaży, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, były fakturami fikcyjnymi. Organ podkreślił, że z wyjaśnień złożonych przez S. S., M. K. oraz A. M. G. - w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego - wynika, że w rzeczywistości nie prowadzili oni działalności gospodarczej, a jedynie firmowali ją na zlecenie innych osób; nie zatrudniali nikogo, a firmami faktycznie zarządzały i kierowały osoby trzecie. [...] Sp. z o. o. wystawiała faktury sprzedaży oleju napędowego, wykazując w ewidencji księgowej jako dostawców paliwa: w 2007 r.: [...] S. S. i [...] Sp. z o. o. (98,53% wszystkich dostaw), zaś w 2008 r. [...] Sp. z o. o. (100% dostaw), tj. podmioty wystawiające fikcyjne faktury i w rzeczywistości nieuczestniczące w dostawie towarów, w tym i przedmiotowego oleju napędowego. Według DUKS w łańcuchu podmiotów powiązanych, legalizujących fikcyjne faktury VAT, [...] Sp. z o. o. pełniła rolę podobną do [...] i [...]. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie figurował pod wskazanym adresem, nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczego, nie posiadał własnych środków transportu, nie dzierżawił ich, ani nie posiadał żadnych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Organ I instancji zauważył, iż Skarżący za paliwo płacił gotówką, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, tj. z naruszeniem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Podkreślił również, iż z zeznań S. S., M. K. i A. G. wynika, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, nie zawierali transakcji handlowych, nie udzielali nikomu pełnomocnictwa do zawierania umów tak w ich imieniu, jak i w imieniu firm: [...], [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane przez Skarżącego w 2008 r. w rejestrach VAT jako wystawione przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych przez te podmioty i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne, poprzez które wprowadzano do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Natomiast Skarżący nie zachował należytej staranności "sumiennego kupca" przez sprawdzenie rzetelności źródeł dostawy towarów, a w szczególności tego, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, doprowadzając w ten sposób do nabywania paliwa z niewiadomego źródła, godząc się na firmowanie tegoż obrotu przez podmioty nierealizujące faktycznej jego sprzedaży. Mimo nierzetelności ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT, Dyrektor UKS uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie kwot podatku należnego oraz naliczonego bez konieczności określania tych wielkości w drodze oszacowania. Przy określaniu podstaw opodatkowania VAT, za okresy wskazane w decyzji, wartości sprzedaży usług oraz kwoty podatku należnego przyjęto na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego, z uwzględnieniem rzeczywistych momentów powstania obowiązku podatkowego, określonych zgodnie z art. 19 ust 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Wartości nabycia towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego przyjęto na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. z pominięciem faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2012r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: • art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych w 2008 r., • art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, • art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części zebranego materiału dowodowego, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącego, organ I instancji ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się do oszustw podatkowych kontrahentów Strony. W żaden sposób nie zakwestionował natomiast zakupu paliwa, ani też zapłaty gotówką za zakupione paliwa, co było okolicznością jak najbardziej zgodną z obowiązującym prawem. Zdaniem Skarżącego w świetle orzecznictwa TSUE, organy podatkowe miały obowiązek wykazać, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i wiedział, że transakcja taka wiąże się z przestępstwem podatkowym. Natomiast DUKS nie zdołał udowodnić, że Skarżący dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy. W ocenie Skarżącego, DUKS świadomie pominął elementy materiału dowodowego korzystne dla Strony. W szczególności w sprawie dopuszczono niepełny odpis pisma F. S., stanowiący załącznik nr 6 do protokołu. W opinii Skarżącego załączniki stanowiły integralną część ww. pisma i brak ich w aktach sprawy stanowi świadomą manipulację organu I instancji. Ponadto [...] Sp. z o. o. posiadała środki transportu potrzebne do przewozu paliwa w postaci cysterny i na tę okoliczność należało przesłuchać F. S. Według Strony w sprawie zaistniała również konieczność przesłuchania w charakterze świadka A. G. oraz osób prowadzących działalność pod firmą [...] Sp. z o.o. Skarżący podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie firmy [...] jednoznacznie wskazuje, że firma ta faktycznie działała, osiągała bowiem przychód w kwocie ponad 11 milionów oraz składała deklaracje dla potrzeb rozliczania VAT. Zarzucił, że DUKS nie odniósł się do ww. faktów oraz pominął dowody dotyczące współpracy [...] z firmą [...]. W ocenie Skarżącego nie wyjaśniono należycie stanu faktycznego sprawy; pominięto bowiem istotną okoliczność, stojącą w sprzeczności z zeznaniami S. S., a mianowicie fakt dokonywania przez firmę [...] zakupów różnego rodzaju towarów, w tym oleju od firm [...] B. K. K., [...] Sp. z o.o., [...] B. R. Transakcje te zostały potwierdzone, co wskazuje na fakt, że firma [...] prowadziła działalność gospodarczą. Za co najmniej przedwczesne uznał Skarżący wszelkie ustalenia dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez [...] i [...], w kontekście złożonych przez niego wyjaśnień odnośnie dostarczania paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że jednym z ograniczeń jakich doznaje zasada neutralności VAT jest to, które wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wskazuje, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Według DIS organ I instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności danych zebranych w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego, zeznań uzyskanych w trakcie przesłuchania Skarżącego i świadków oraz ustaleń dokonanych przez organy ścigania. W ocenie organu odwoławczego uzyskane informacje potwierdziły jednoznacznie, że [...] oraz [...] wystawiały puste faktury. DIS uznał, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe - dopuszczając wszystkie konieczne dowody, przeprowadzając postępowanie kontrolne i przesłuchując świadków; włączył do materiału dowodowego część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, tj. protokoły z przesłuchania stron i świadków, materiały z przesłuchań dokonanych przez organy ścigania. Organ I instancji zasadnie zastosował wobec Skarżącego normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż wbrew twierdzeniem Skarżącego, zaistniałe w sprawie okoliczności wskazywały na jego świadomy udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Dokonywanie płatności w gotówce oraz kontaktowanie się z kontrahentem jedynie telefonicznie, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, nie jest bowiem zachowaniem typowym dla przedsiębiorcy prowadzącego rzetelnie i starannie działalność gospodarczą. Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności, nie podjął również żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawcy paliwa są kontrahentami wiarygodnymi i rzetelnymi. Według organu odwoławczego zarzut pominięcia przez DUKS materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącego jest bezzasadny. Bez znaczenia, w ocenie DIS, był argument Skarżącego, iż [...] sp. z o.o. wykazała przychód w kwocie 11 mln i składała deklaracje VAT-7, gdyż [...] sp. z o.o. uczestnicząc w łańcuchu firm legalizujących fikcyjne faktury VAT pełniła rolę taką jak [...] i [...] sp. z o.o. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie figurował pod wskazanym adresem, nie posiadał i nie dzierżawił żadnych środków transportu. W ocenie DIS bezpodstawny jest również zarzut Skarżącego dotyczący pominięcia przez organy faktu współpracy [...] sp. z o.o. z firmą [...], bowiem z wyjaśnień udzielonych przez F. S. jedynym dostawcą [...] w 2008 r. była firma [...] sp. z o.o. Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącego dotyczących braku ustaleń odnośnie działalności firmy [...] Sp. z o.o., a w szczególności wykorzystanie w sprawie protokołów z zeznań w charakterze podejrzanego – A. G., DIS wyjaśnił, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym nie było przeszkód, aby materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania karnego był wykorzystany posiłkowo w trakcie postępowania podatkowego. Nie było również podstaw do tego, aby ponownie przesłuchiwać Skarżącego na okoliczność współpracy z firmą [...] sp. z o.o., tym bardziej że Skarżący nie stawił się na takie przesłuchanie w wyznaczonym przez organ pierwszej instancji terminie, a własne stanowisko w tej sprawie wyrażał dwukrotnie w trakcie zeznań złożonych w dniu 14 marca 2012 r. w siedzibie urzędu skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2008 r., 2) art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, że Skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki, 3) art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie tego przepisu w konsekwencji naruszenia wymienionych wyżej norm o charakterze procesowym. Według Skarżącego zakupił on paliwo od faktycznie istniejących podmiotów gospodarczych i opłacił wystawione na jego firmę faktury. Podkreślił, że zgodnie z wyrokiem TSUE w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11 firma, która chce odliczyć VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów lub usług nie ma obowiązku sprawdzać, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich powinności wobec fiskusa. Jest to bowiem obowiązek organów podatkowych, gdyż jak zaznaczył TSUE, organy podatkowe nie mają prawa w sposób generalny przerzucać na podatnika obowiązku badania uczciwości kontrahenta. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie i dlatego nie może on ponosić konsekwencji wynikających z faktu, że jego kontrahenci byli nierzetelni. W ocenie Strony DIS przeprowadził postępowanie z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego świadczącego na korzyść podatnika. Z materiału dowodowego wynikało zaś, że [...] prowadziła działalność gospodarczą nabywając m. in. olej od [...] B. K., [...] sp. z o.o. oraz [...] B. R. Organy podatkowe nie zbadały ponadto okoliczności wskazanych przez świadków D. P. oraz A. G., tj. kto był głównym odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. Zatem ustalenia, co do rzetelności faktur wystawionych przez [...] S. S. oraz [...], były zdaniem Skarżącego przedwczesne. Ponadto zarówno DUKS jak i DIS pominęły fakt, że kontrahentem [...] była także firma [...] M. M., co do której nie można twierdzić, że prowadziła fikcyjną działalność. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądowa zaskarżonego aktu lub czynności ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności - art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), 1. W rozpoznawanej sprawie Skarżący podnosi zarzuty proceduralne związane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Skarżącego organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób niestaranny i "merytorycznie niepoprawny", nie ustaliły właściwie wszystkich okoliczności sprawy mimo to zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego z niektórych faktur dotyczących zakupów dokonanych przez podatnika w 2008 r. Ponadto uważa, że poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń znajdujących potwierdzenie "jedynie w części materiału dowodowego", organ naruszył przepisy art. 191 O.p. Skarżący podnosi, że przeprowadzone postępowanie kontrolne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność dokonywania zakupów przez jednego z kontrahentów Skarżącego, tj. firmę [...], która – wbrew twierdzeniom organów – prowadziła działalność gospodarczą, a o czym świadczą dokonane zakupy "różnego rodzaju towarów, w tym oleju napędowego, między innymi od firm [...] B. K. K., od firmy [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. R". Identyczna sytuacja ma dotyczyć również firmy [...] Sp. z o.o. Skarżący wskazuje również, że "samo uzasadnienie, jak i przedstawione wnioski" w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych "zawierają logiczne sprzeczności wykluczające się nawzajem". Podkreśla w szczególności, że organy nie zakwestionowały faktu, iż firma [...] Sp. z o.o. dokonała zakupu paliwa między innymi od firmy "[...] M. M.", a jednocześnie stwierdziły, że "nawet jeśli strona otrzymała jakieś paliwo, to nie otrzymała go od [...]., ponieważ podmiot ten nie otrzymał go od swoich kontrahentów, tj. [...] i [...] sp. z o.o.". Skarżący zarzuca, że nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności było wynikiem oddalenia przez organy części wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym przesłuchania P. C. na okoliczność prowadzonej działalności przez wskazane firmy [...] S. S. i [...] oraz F. S. – księgowej firmy [...] sp. z o.o., która "wobec śmierci Prezesa tejże Spółki jest jedyną osobą mogącą się wypowiedzieć co do działalności firmy (...)". Zdaniem Skarżącego, bezpodstawne przyjęcie przez organy tezy, że Spółka [...] była firmą "fikcyjną", (tj. nie dysponującą paliwem, które zostało wskazane na spornych fakturach) oraz uznania, że "fikcyjnymi" firmami byli także główni dostawcy paliwa do tejże spółki (tj. firmy: [...] i [...]) doprowadziło do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek. W konsekwencji naruszenia wskazanych zasad postępowania podatkowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego - zdaniem Skarżącego - doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżący wskazał, że aby zastosować powyższy przepis w stosunku do podatnika, organy podatkowe "kwestionując odliczenie VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności". Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności na wyroki Trybunału tj. z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach [...] (C-80/11) oraz P. D. (C-142/11), z którego wynika wprost, że firma, która chce odliczyć VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów lub usług, nie ma obowiązku sprawdzać czy wywiązuje się on ze swoich powinności fiskusa, gdyż jest to obowiązek władz podatkowych, zaś w stosunku do Skarżącego organy nie udowodniły, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochował należytej staranności. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci Skarżącego byli oszustami, o czym kontrolowany nie wiedział i dlatego "nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy". 2. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych; ponieważ dopiero ustalenie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pozwala organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów pod stosowną normę prawną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ, w szczególności przyjął, że dostawcami paliwa do spółki [...] były firmy: [...] S. S. oraz [...] sp. z o.o. w W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i de facto zajmowały się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży paliw, które były tworzone i drukowane na komputerze D. P., tj. przez jedną z osób, które zarejestrowały spółkę [...]. W konsekwencji uznał, że skoro firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, to nie mogły sprzedać spółce [...] oleju napędowego, a tym samym faktury wystawione przez [...] nie dotyczą rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Organy skoncentrowały się jednak w swoich ustaleniach co do kwestionowanych faktur na braku rzetelności podmiotowej transakcji sprzedaży oleju napędowego, pozostawiając poza głównym nurtem rozważań w sprawie kwestię, czy "fikcyjne faktury" odzwierciedlały przedmiotowo przepływ towaru. Jednocześnie organ nie wykluczył, że Skarżący mógł otrzymywać dostawy paliwa od podmiotów, które posługiwały się firmami [...] i [...], a okoliczności te mają znaczenie dla zakresu odpowiedzialności Strony. 3. Odnosząc się do poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego przede wszystkim należy stwierdzić, że Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, gdyż jak twierdził ustalenia organów kontroli skarbowej skoncentrowały się głównie na wykazaniu, że kontrahenci Skarżącego nie prowadzili legalnej działalności lub nie mieli technicznych możliwości wykonania dostaw. Skarżący podkreślał, że prawo nie nakłada na zamawiającego obowiązku badania legalności działania wykonawcy. Wskazywał, że istotne z punktu widzenia relacji gospodarczych było, czy zamówione towary zostały prawidłowo i w terminie dostarczone oraz czy wydatkowane zostały na ich nabycie pieniądze Strony. Wniosek o przeprowadzenie dowodu jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., którego istotnym elementem jest określenie żądania. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 56). Uwzględniając art. 188 O.p., organ podatkowy jest w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. W związku z powyższym, jeżeli wniosek dowodowy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ powinien stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków, a nie wykorzystywać braków formalnych wniosku dowodowego jako uzasadnienia do odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów. Nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora IS, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej lub z uwagi na fakt, że ww. świadkowie zostali przesłuchani w postępowaniu prowadzonym przez organy dochodzeniowe na okoliczność prowadzonej działalności, a materiały zostały włączone do postępowania, czy antycypowanie stanu wiedzy świadka (F. S., P. C.). Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione. W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniajacego postępowania wyjaśniającego. Dyrektor IS uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Ponadto powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro Skarżący zgłosił wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania dostaw przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie mogły wykonać dostaw paliwa. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, uznał że firmy [...] i [...] nie mogły dostarczać paliwa Skarżącemu. Jednocześnie Dyrektor IS bez żadnego uzasadnienia prawnego antycypował brak możliwości wykazania przez Stronę, że dostawy takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącego, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. Sąd zwraca również uwagę na fakt, że organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę, że firma [...] posiadała jednak środek transportu w postaci naczepy – cysterny zakupionej w dniu 18 maja 2007 r. Podstawowymi, a praktycznie biorąc, jedynymi informacjami w zakresie działalności Spółki [...] Sp. z o.o. są dokumenty i informacje o Spółce, pochodzące od F. S., która prowadziła rozliczenia podatkowe Spółki i która podała, że "dostawcami paliwa do spółki [...] były firmy [...] S. S. i spółka [...] oraz [...] M. M." (k. 50/1 t. 1 akt adm. sprawy). Na tej podstawie organy przyjęły założenie, że skoro firmy [...] S. S. i spółka [...] były podmiotami fikcyjnymi, zarejestrowanymi przez osoby trzecie, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły dostarczyć paliwa firmie [...]. Jednakże taki wniosek organów w świetle niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z zakupami paliwa od firmy [...] jest przedwczesny. Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te mają decydujące znaczenie dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Niepełne ustalenia w tym zakresie uzasadniają także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Zgodnie z art. 88 ust. 3 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on więc ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] oraz P. D. przeciwko [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie ma więc racji organ podatkowy, że w sytuacji gdy faktura odzwierciedla czynność pod względem przedmiotowym, a więc towar objęty tą fakturą został dostarczony podatnikowi, a istnieją natomiast wątpliwości co do tego skąd ten towar pochodzi, kto faktycznie dokonał dostawy tego towaru, to kwestia świadomości nabywcy co do tych ostatnich okoliczności nie ma istotnego znaczenia dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika ma szczególne znaczenie przy firmanctwie. W świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "braku należytej staranności" Skarżącego, a zwłaszcza tezy, iż "wręcz ułatwił [...] popełnienie oszustwa podatkowego, ponieważ nie weryfikował otrzymanych od tego podmiotu dokumentów, kontaktował się wyłącznie z kierowcami, którzy przywozili paliwo, a wszelkie płatności uiszczał gotówką" uznać należy za nieuprawnione. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem ustaleń organów podatkowych, czy Skarżący, jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na fikcyjności działalności firm [...] i [...] dostarczających paliwa firmie [...], będącej zarazem wystawcą zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Również w odniesieniu do Firmy [...] skupiono się na wykazaniu, że Prezes Firmy był jedynie "figurantem", a nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez Stronę uniemożliwiono mu wykazanie, że inne podmioty pod szyldem tej firmy dokonywały dostaw. Rozpoznając sprawę ponownie organ uzupełni materiał dowodowy ww. wskazanym zakresie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy