III SA/Wa 137/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec - wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) określił G. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Skarżąca lub Strona) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2004 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca do września 2004 r. W ramach stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że: - Strona zawarła ze spółką G. GmbH z siedzibą w Niemczech umowę agencyjną z dnia 4 września 2002 r. w celu zapewnienia i zwiększenia sprzedaży produktów niemieckiej spółki opartych na technologii kart z mikroprocesorem (między innymi karty: SIM, dostępu, bankomatowe); - w ramach umowy zobowiązała się do świadczenia określonych w niej czynności związanych z produktami sprzedawanymi przez niemiecką spółkę odbiorcom znajdującym się na terytorium kraju; czynności te w szczególności obejmowały grupy przedsięwzięć (w umowie przykładowo uszczegółowione o konkretne czynności), jak: działania mające na celu zbadanie popytu na produkty; utrzymywanie regularnych kontaktów z potencjalnymi i obecnymi klientami spółki niemieckiej i innymi osobami mającymi lub mogącymi mieć bezpośredni wpływ na sprzedaż produktów; wsparcie i pomoc dla spółki niemieckiej w negocjowaniu kontraktów z klientami; wsparcie procesu sprzedaży; świadczenie usług posprzedażnych; obsługę administracyjną w zakresie funkcji objętych umową; świadczenie innych usług, specyficznie określonych przez spółkę niemiecką, w celu realizacji specjalnych potrzeb, życzeń i wymagań jej klientów lub określonych produktów; - na podstawie ww. umowy (i aneksu do niej) Strona w okresie od czerwca do września 2004 r. wystawiła i ujęła w rejestrze sprzedaży jako sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski cztery faktury (z dnia 3 czerwca 2004 r. na kwotę 152.329,64 zł, z dnia 1 lipca 2004 r. na kwotę 162.288,21 zł, z dnia 2 sierpnia 2004 r. na kwotę 144.452,82 zł, z dnia 2 września 2004 r. na kwotę 126.310 zł); każda z nich zawierała adnotację, iż "miejscem świadczeniu usług są Niemcy - podatek VAT rozlicza nabywca"; - do faktur dołączano zestawienie projektów i usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które polegały między innymi na wprowadzaniu i koordynacji nowych projektów, negocjacji warunków kontraktowych na dostawy kart, technicznym wsparciu informacyjnym, zarządzaniu biurem, kontroli finansowej i przygotowywaniu raportów finansowych, koordynacji i spotkań służbowych, prowadzeniu szkoleń. Odnosząc się do wyjaśnień Strony z dnia 27 czerwca 2005 r. co do przyjętego przez nią sposobu opodatkowywania usług, Naczelnik US podkreślił, że ustalenie miejsca świadczenia usługi pośrednictwa zależy od tego, czy usługi takie są bezpośrednio związane z dostawą towarów i czy pośrednik działa w imieniu i na rzecz osób trzecich, przy czym bezpośredni związek należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadawanym mu w języku polskim (według definicji słownikowych). Oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby można było uznać, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi numer identyfikacyjny na użytek podatku od wartości dodanej. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na "zakres czynności wykonywanych przez Stronę w okresie od czerwca do września 2004 r.", usługi przez nią świadczone nie mogły być zaliczone do usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów. W konsekwencji Naczelnik US przyjął, że miejscem świadczenia usług było terytorium kraju i należało je opodatkować według 22% stawki podatkowej. Taki sposób opodatkowania doprowadził do określenia niższych kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2004 r., niższej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy za sierpień 2004 r. oraz zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. 2. Pismem z dnia [...] marca 2007 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, w szczególności § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), dalej: rozporządzenie z 2004 r., przez błędne przyjęcie terytorium kraju jako miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Stronę na rzecz zagranicznego kontrahenta; - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji oraz brak odniesienia się do argumentów i dowodów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Podniosła, iż Naczelnik US w zakresie ustalenia stanu faktycznego ograniczył się do wymienienia czynności, do wykonywania których Strona zobowiązała się na podstawie umowy agencyjnej oraz opierając się na załącznikach do wystawionych faktur wymienił przykładowe, wybrane czynności, jakie wykonano na rzecz niemieckiego kontrahenta. Natomiast w części dotyczącej analizy prawnej ograniczył się do przedstawienia definicji zwrotu "bezpośredni". Stwierdził, iż usługi te nie mogą zostać zaliczone do usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, ale nie wskazał, które z przedmiotowych czynności uznaje za bezpośrednio związane z dostawą towarów, a w stosunku do których związek taki nie istnieje. Strona zarzuciła, że organ podatkowy dokonał uproszczenia polegającego na łącznym wymienieniu w treści decyzji i jednakowym potraktowaniu wykonywanych czynności stanowiących zasadniczy cel i sens zawartej umowy oraz czynności o charakterze pomocniczym, posiłkowym, nie stanowiących głównego celu umowy, a będących jedynie jego uzupełnieniem. Wskazała, że głównym jej celem jest świadczenie usług wsparcia sprzedaży towarów oferowanych przez kontrahenta. Ponadto, w zakresie całej swojej działalności handlowej, występowała jedynie jako pośrednik działający w imieniu i na rzecz kontrahenta, który w swoim własnym imieniu dokonywał sprzedaży i dostawy przedmiotowych towarów. Sporne czynności odnoszą się bezpośrednio do określonych, konkretnych dostaw wykonanych przez kontrahenta na rzecz krajowych nabywców towarów. Zdaniem Strony przepisy krajowe w sposób nieuzasadniony ograniczają w stosunku do prawa wspólnotowego (art. 28b dyrektywy 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; dalej: VI Dyrektywa) zastosowanie zasady opodatkowania przedmiotowych usług wykonywanych przez pośredników na terytorium państwa właściwego dla nabywcy usługi, wprowadzając wymóg bezpośredniego ich związku z dostawą towarów. 3. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustalił, że Strona w okresie objętym kontrolą świadczyła na podstawie powołanej wyżej umowy agencyjnej sporne w sprawie usługi na rzecz podmiotu zagranicznego, który był podatnikiem podatku od wartości dodanej. Usługi te na potrzeby Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zostały sklasyfikowane pod numerem 74.84.14-00.00 jako usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych. Organ odwoławczy wskazał również grupy przedsięwzięć objętych umową agencyjną, którymi zajmowała się Strona w ramach świadczonych przez nią usług. Dyrektor IS odwołując się do treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. wywiódł, analogicznie jak organ pierwszej instancji, że miejscem świadczenia usług pośrednictwa związanych z dostawą towarów jest miejsce świadczenia usługi głównej, tj. dostawy towarów, chyba że zostanie zidentyfikowany podatkowo nabywca usługi pośrednictwa i wówczas miejscem tym będzie państwo identyfikujące podatkowo nabywcę. Warunkami jednak takiego sposobu identyfikowania miejsca świadczenia usług pośrednictwa jest łącznie wykonywanie ich przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich oraz związanie tych usług bezpośrednio z dostawą towarów. W ocenie organu odwoławczego Strona wykonywała pewne usługi na rzecz swego zagranicznego kontrahenta, tym samym spełniony został warunek działania na rzecz osób trzecich. Dokonywała również szeregu czynności, w wyniku których możliwe było doprowadzenie do zawarcia określonej umowy pomiędzy polskim nabywcą a niemieckim kontrahentem. Nie działała jednak w imieniu niemieckiego kontrahenta, gdyż z umowy agencyjnej z dnia 4 września 2002 r. nie wynikało dla Strony takie prawo. Zgodnie z umową miała świadczyć usługi marketingowe i tzw. usługi wsparcia sprzedaży, nie była natomiast upoważniona do zawierania lub akceptowania umów, ani do zaciągania innych prawnie wiążących zobowiązań w imieniu niemieckiego kontrahenta (pkt 2 umowy). Brak zatem umocowania do zawierania umów, zdaniem organu drugiej instancji, był równoznaczny z niespełnieniem warunku w postaci "działania w imieniu osób trzecich", o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Odnosząc się natomiast do warunku bezpośredniego związku usług z dostawą towarów, Dyrektor IS odwołał się do zasadniczych cech umowy agencyjnej wymienionych w art. 758 Kodeksu cywilnego. Stwierdził, że przepis ten przewiduje dwojakiego rodzaju agencję, a mianowicie agencję przedstawicielską – w której usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie, obejmują dokonywanie czynności prawnych i niejednokrotnie związanych z nimi czynności faktycznych (§ 1) oraz agencję pośredniczą – w której usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do wykonywania czynności faktycznych, gdzie agent stwarza jedynie pewien stan faktyczny ale nie doprowadza do powstanie więzi prawnej między dającym zlecenie i osobą trzecią, a tym samym nie działa wówczas w imieniu dającego zlecenie lecz jedynie na jego rachunek (§ 2). Zdaniem Dyrektora IS przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. obejmuje wyłącznie agencję przedstawicielską, nie zaś agencję pośredniczą z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, wskazana wyżej wykładnia prowadziła do konkluzji, iż z uwagi na charakter usług nieuprawnione było zaliczenie ich przez Stronę do usług pośrednictwa bezpośrednio związanych z dostawą towarów. Dyrektor IS jedynie na marginesie zauważył, iż również charakter świadczonych przez Stronę usług nie wskazuje, że część z nich ma bezpośredni związek ze sprzedażą dokonywaną przez niemiecką spółkę, np. usługi dotyczące potencjalnych klientów, którzy mogą nigdy nie zawrzeć stosownych umów z G. GmbH, co nie stoi na przeszkodzie świadczeniu usług przez Stronę. Organ odwoławczy w konsekwencji podzielił stanowisko Naczelnika US, że miejsce świadczenia usług przez Stronę należało ustalić zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako świadczone w Polsce i opodatkować według stawki podstawowej podatku VAT. 4. W skardze z dnia 17 września 2007 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2007 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2007 r. oraz zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych. Wobec zaskarżonej decyzji postawiła zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 27 oraz art. 28 ustawy o VAT oraz § 4 rozporządzenia z 2004 r. przez błędne przyjęcie terytorium kraju jako miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta, 2) prawa procesowego przez działania naruszające zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania stron, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji wyrażone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., z uwagi na: - nie uchylenie decyzji Naczelnika US, której uzasadnienie opiera się na argumentach nie znajdujących uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa krajowego oraz przepisach VI Dyrektywy, co stanowi naruszenie art. 120 O.p., - nie ustosunkowanie się w treści decyzji przez Dyrektora IS do wszystkich argumentów Spółki przedstawionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, w tym zwłaszcza do argumentacji potwierdzającej charakter wykonywanych na podstawie umowy agencyjnej czynności oraz pominięcie w trakcie postępowania przepisów VI Dyrektywy, które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., - brak uzasadnienia wszystkich przesłanek, którymi kierował się Dyrektor IS przy podjęciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w szczególności przyczyn pominięcia argumentów Skarżącej w zakresie bezpośredniego związku usług świadczonych przez Spółkę z dostawą towarów realizowaną przez kontrahenta, co stanowi naruszenie art. 124 O.p, - niepełne określenie przyczyn, dla których Dyrektor IS uznał za nieuzasadnione argumenty przedstawione przez Spółkę w toku postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, w szczególności argumenty odnoszące się do bezpośredniego związku usług świadczonych przez Spółkę z dostawą towarów, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Według Skarżącej uznanie, że niektóre jednostkowe, pomocnicze czynności wykonywane w ramach umowy agencyjnej zawartej ze spółką G. GmbH miały jedynie pośredni związek z dostawą towarów, nie powodowały, iż możliwe jest dokonanie takiej klasyfikacji w stosunku do całościowej, jednorodnej usługi pośrednictwa wykonywanej przez Spółkę. Ponadto, wskazała, iż określony w przepisach warunek bezpośredniego związku świadczonych usług z dostawą towarów stanowi nieuzasadnione zawężenie zakresu stosowania zasady wyznaczania miejsca opodatkowania usług pośrednictwa, określonej w art. 28b (E) (3) VI Dyrektywy. Podniosła, że ww. przepis Dyrektywy został błędnie zaimplementowany do krajowego porządku prawnego. Przepisy VI Dyrektywy nie uzależniają sposobu rozliczenia podatku (miejsca opodatkowania usługi) od bezpośredniego związku danej usługi z dostawą. Skoro więc art. 28b (E) (3) VI Dyrektywy jest precyzyjny i bezwarunkowy, a jego implementacja do krajowego porządku prawnego jest nieprawidłowa, powoływanie się na ten przepis jest dopuszczalne także na etapie prowadzonych postępowań krajowych Skarżąca za niedopuszczalne uznała utożsamianie pojęcia "działanie w imieniu", użytego w rozporządzeniu z 2004 r. z pojęciem "zawieranie umów w imieniu", użytym w art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego. Jej zdaniem przez "zawieranie umów" uznać należy jedynie jeden z elementów czynności wykonywanych w ramach "działania w imieniu osoby trzeciej". Brak umocowania do zawierania umów nie oznacza, że każda inna czynność wykonana przez Spółkę nie mogła zostać wykonana "w imieniu" dającego zlecenie. Pomimo bowiem braku umocowania do zawierania umów, w kontaktach z nabywcami towarów (klientami niemieckiego kontrahenta) Spółka nie występuje w imieniu własnym, lecz jako reprezentant niemieckiej spółki posiadający umocowanie do wykonywania czynności wskazanych w umowie w jego imieniu. Odnosząc się do stwierdzenie organu odwoławczego, iż część świadczonych przez Spółkę usług nie miała bezpośredniego związku ze sprzedażą dokonywaną przez niemieckiego kontrahenta Skarżąca podniosła, że skoro dominujący charakter miały czynności wykonywane przez nią w bezpośrednim związku z dostawą towarów realizowaną przez kontrahenta, to całościowa usługa wykonywana przez Spółkę powinna być sklasyfikowana dla celów VAT przez pryzmat tych dominujących czynności. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez pośrednika. Sprowadzała się ona do oceny, czy w rozpoznanej sprawie możliwe było zastosowanie § 4 rozporządzenia z 2004 r. (przepis ten obowiązywał w dacie zdarzeń rodzących skutki podatkowe, tj. w okresie objętym orzekaniem organów podatkowych). W ust.1 stanowił on, że w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten z kolei przewidywał, że w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku zgodnie z art. 97 ust. 10 i 11 ustawy o VAT lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 1 ma miejsce świadczenia usługa - miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Wspomnieć można, że analogicznie brzmiąca norma prawna została wprowadzona do ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Przepisem tym nadano nowe brzmienie art. 28 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, dodając w nim lit. c, w której zamieszczono regulację dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez pośrednika, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, a więc kwestię, która była dotychczas przedmiotem regulacji § 4 rozporządzenia z 2004 r. Ze wskazana datą, stosownie do § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) uchylony został § 4 rozporządzenia z 2004 r. II. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od ogólnej zasady określającej miejsce świadczenia usług jako miejsce prowadzenie działalności istnieje szereg wyjątków zawartych właśnie w przepisach art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ustawy o VAT, gdzie w zależności od rodzaju usługi, określenie miejsca jej świadczenia następuje według innego rodzaju kryteriów. Dodatkowo w oparciu o art. 28 ust. 9 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w ust. 1-8 oraz w art. 27 miejsca świadczenia usług, uwzględniając specyfikę świadczenia niektórych usług oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej. W oparciu o tę delegację wprowadzono zatem § 4 rozporządzenia z 2004 r. obowiązujący do dnia 1 czerwca 2005 r. (następnie przeniesiony wprost do ustawy, o czym już wspomniano). III. Skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze zarzucała, iż § 4 rozporządzenia z 2004 r. w zakresie, w jakim przewiduje warunek w postaci bezpośredniego związania usługi z dostawą towarów jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 28b część E ust. 3 VI Dyrektywy. Organy podatkowe do tego zarzutu w ogóle się nie odniosły, mimo że miały taki obowiązek, czym naruszyły zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Nie sposób przy tym było podzielić zapatrywań Naczelnika US, że "w kompetencji organu podatkowego nie leży ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej". Jest bowiem wręcz przeciwnie, to na organie stosującym prawo (a nie tylko na Sądzie) ciąży obowiązek zapewnienia skuteczności prawu wspólnotowemu, uwzględniania jego prymatu i dokonywania takiej wykładni prawa krajowego, aby prawo wspólnotowe było respektowane. Zupełnie nieprzekonywające i chybione było też stanowisko Dyrektora IS, że tylko i wyłącznie ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze do niej stanowią podstawę do rozstrzygania kwestii związanych z podatkiem VAT i że nie jest zasadny zarzut pierwszeństwa VI Dyrektywy w stosunku do przepisów krajowych. Przeczą temu zasygnalizowane wyżej zasady stosowania prawa wspólnotowego. Mając jednocześnie na uwadze okres jaki upłynął już od wejścia Polski do Unii Europejskiej, dorobek orzeczniczy oraz poglądy doktryny szeroko propagujące zależność między prawem krajowym i prawem wspólnotowym Sąd uznał, że nie ma potrzeby szerszego uzasadniania takiej oceny, bowiem nieprawidłowość przyjętych przez organy orzekające założeń jest oczywista. Oceniając natomiast powyższy zarzut Skarżącej Sąd uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W myśl bowiem art. 28b część E (Miejsce opodatkowania usług wykonywanych przez pośredników) ust. 3 akapit pierwszy VI Dyrektywy w drodze derogacji od postanowień artykułu 9 (1), za miejsce świadczenia usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz innych osób, jeśli usługi te stanowią część transakcji (podkreśl. Sądu) innych niż wymienione w ustępie 1 lub 2 lub w artykule 9 (2) (e), uznaje się miejsce przeprowadzenia tych transakcji. Jednakże w przypadku, gdy klient jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Państwie Członkowskim innym niż państwo, na terytorium którego przeprowadzane są te transakcje, uznaje się, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez pośrednika znajduje się na terytorium Państwa Członkowskiego, które nadało klientowi numer identyfikacyjny podatku od wartości dodanej, przy użyciu którego pośrednik wykonał usługę na jego rzecz, o czym stanowi akapit drugi art. 28b część E ust. 3 VI Dyrektywy. Z cytowanych przepisów wynika zatem, że jednym z warunków przyjęcia miejsca opodatkowania usługi pośrednictwa według kraju identyfikacji podatkowej podmiotu na rzecz którego działa pośrednik, jest wymóg w postaci ich związania z transakcją (inną niż: usługa wewnątrzwspólnotowego transportu towarów – ustęp 1, usługi, których celem są czynności pomocnicze w stosunku do wewnątzwspólnotowego transportu towarów – ustęp 2, usługi wymienione w art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy) ujęty w formule "jeśli usługi te stanowią część transakcji". Zatem rzeczoną normą objęto nie wszystkie usługi pośrednictwa w jakikolwiek sposób związane z transakcją, nawet w sposób luźny, pośredni, lecz tylko takie z nich, które charakteryzują się na tyle bliskim z nią związkiem, że można je uznać i postrzegać za "część transakcji". Stanowienie bowiem części czegoś, zawiera w sobie cechy bardzo bliskiego związku z głównym przedmiotem, na tyle bliskiego, że obiektywnie rzecz ujmując staje się niejako wpisanym w niego elementem, tworzącym tenże przedmiot, w tym przypadku transakcję. W ocenie Sądu kryterium "bezpośredniego związku", którym posłużył się polski prawodawca jest tym, które oddaje w sposób dostateczny i prawidłowy związek jaki musi zachodzić między usługą pośrednictwa a transakcją dostawy towarów aby można było mówić o "wchodzeniu" tej usługi w skład transakcji dostawy towarów, a więc aby usługa pośrednictwa stanowiła "część dostawy towarów". Należy przy tym pamiętać, że dane usługi pośrednictwa, gdyby nie odnosić ich do dostawy towarów, jako stanowiące samodzielny przedmiot opodatkowania maja właściwe im miejsce świadczenia i tylko właśnie z uwagi na ich ścisły, bezpośredni związek z dostawą towarów zaczynają być uznawane za jej część i stosownie do tej okoliczności zmienia się miejsce ich świadczenia. IV. Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi dotyczące wadliwej wykładni przez Dyrektor IS § 4 rozporządzenia z 2004 r. w zakresie sposobu rozumienia "działania w imieniu i na rzecz osób trzecich". W sprawie nie było kwestionowane, że Skarżąca wykonując usługi pośrednictwa działa na rzecz niemieckiego kontrahenta, bynajmniej takie ustalenie wprost poczynił organ odwoławczy. Natomiast odnośnie do przesłanki "działania w imieniu" tegoż kontrahenta organ ten wywodził, że przesłanka ta nie została spełniona, gdyż Skarżąca w świetle umowy agencyjnej nie została umocowana do zawierania umów w jego imieniu. Organ pierwszej instancji w tej części nie przedstawił żadnych rozważań. W istocie rzeczy po zacytowaniu stosownego przepisu, ograniczył się do konkluzji, że Skarżąca nie spełnia warunku w nim określonego, tj. wykonywania usług w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, bezpośrednio związanych z dostawą towarów nie podając przyczyn uzasadniających sformułowanie takiego poglądu. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora IS było w analizowanym zakresie niezasadne. Paragraf 4 rozporządzenia z 2004 r. stanowi o usługach wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3996/06 na tle identycznie brzmiącego art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o VAT, że przepis ten nie wymaga posiadania przez pośrednika umocowania (pełnomocnictwa) do zawierania umów w imieniu dostawcy towarów z ich odbiorcami. Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis ten wymaga jednak, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów (ocena prawna tego wymogu już została przedstawiona, ocena zaś ustaleń faktycznych w tym zakresie, przyjętych przez organy podatkowe, zostanie przedstawiona w dalszej części). Z jego brzmienia nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą. Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec odbiorcy towaru w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) dostawcy, a z drugiej strony eliminował będzie również takie działania, które określony podmiot będzie podejmował w stosunku do potencjalnych odbiorców, np. samorzutnie, bez uzgodnienia z dostawcą i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz, a które w efekcie również mogą prowadzić do zrealizowania dostaw. Natomiast użyty w tym przepisie wymóg, którego spełnienie kwestionowane jest przez organy podatkowe "działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku dostawcy towarów) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w tym zakresie swoje umocowanie do działania w charakterze pośrednika, w imieniu i na rzecz niemieckiej spółki, wywodziła z zawartej umowy agencyjnej. Mając zatem na uwadze stanowisko Dyrektora IS należało stwierdzić, że organ ten naruszył § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. przez dokonanie wadliwej jego wykładni w części dotyczącej "działania w imieniu osób trzecich" i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż brak umocowania do zwierania umów został nieprawidłowo odczytany jako przeszkoda w zastosowaniu tego przepisu. V. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie dotyczącym oceny kolejnej z przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., a mianowicie przesłanki bezpośredniego związania usług wykonywanych przez pośredników z dostawą towarów. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał na przykładowy zakres usług świadczonych przez Stronę w kontrolowanym okresie na rzecz G. Gmbh, podając, iż według załączników do faktur usługi te "polegały między innymi na: na wprowadzaniu i koordynacji nowych projektów, negocjacji warunków kontraktowych na dostawy kart, technicznym wsparciu informacyjnym, zarządzaniu biurem, kontroli finansowej i przygotowywaniu raportów finansowych, koordynacji i spotkań służbowych, prowadzeniu szkoleń". Przedstawił też, rozumienie wymogu w postaci bezpośredniego związku usługi z dostawą towarów wywodząc, że "bezpośredni" oznacza "nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost", a "bezpośrednio" oznacza "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost". W oparciu o te dwa elementy wywiódł od razu konkluzję, że wykonane przez Stronę usługi w okresie od czerwca do września 2004 r. nie są usługami pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich oraz związanymi bezpośrednio z dostawą towarów, podkreślając tę ostatnią cechę. W ocenie Sądu tak sformułowany wywód uzasadnienia nie spełnia warunków, jakie stawiane są uzasadnieniu decyzji zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego. Nie jest bowiem wystarczające ogólnikowe i wybiórcze wskazanie elementów stanu faktycznego i treści określonej normy prawnej, aby dokonać zgodnej z prawem subsumcji. W tym celu niezbędne jest dokładne (precyzyjne) i kompletne ustalenie stanu faktycznego, pełne ustalenie zakresu normatywnego mogącego mieć zastosowanie wobec tegoż stanu faktycznego, dokonanie wykładni prawa, a następnie wykazanie, które elementy faktyczne i dlaczego mieszczą się w zakresie hipotezy normy prawnej i w konsekwencji wywołują następstwa przewidziane w dyspozycji danej normy. Takie działania muszą przy tym znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wystawione faktury dokumentowały usługi wykonane w określonym przedziale czasowym (miesięcznym), zawierając załączniki w postaci wyspecyfikowania składających się na nie czynności w ramach "projektów i usług". W takim stanie rzeczy przywołanie tych czynności przez organ za pomocą zbiorczych haseł, z jednoczesnym ich zawężeniem do kilku przykładów, nie mogło czynić zadość dokładnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Nie dawało bowiem dostatecznych podstaw do tego, aby dokonać oceny usług świadczonych w danym miesiącu. Organ zresztą takiej oceny nie sformułował, a w szczególności nie wykazał jakąkolwiek argumentacją, że udokumentowane usługi nie mają bezpośredniego związku z dostawą towarów. Zawarł wyłącznie stwierdzenie (konkluzję), że jego zdaniem tak jest. Powody natomiast mające uzasadniać trafność takiego ustalenia pozostały niewyjawione, a tym samym ani Strona, ani też w efekcie końcowym Sąd nie mógł ocenić trafności postawionej tezy o braku bezpośredniego związku usług z dostawą towarów. Bez wskazania motywów takiej a nie innej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy nie sposób stwierdzić, że ocena przyjęta przez organ podatkowy mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów (przewidzianej w art. 191 O.p.), a tylko zachowanie tego kryterium daje podstawy do akceptacji stanowiska organu. Podobnie, Dyrektor IS także nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia przemawiającego za uznaniem, iż sporne usługi nie były bezpośrednio związane z dostawą towarów. Za takowe z całą pewnością nie można bowiem było uznać rozważań mających wykazywać brak takiego związku w oparciu o kwestie prawne dotyczące form agencji przewidzianych w Kodeksie cywilnym, jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Innej zaś argumentacji w tym zakresie nie przedstawiono. Tak więc rzeczona analiza, powiązana z lakoniczną formułą "jednakże z uwagi na charakter tych usług" nie mogła niczego dowodzić w płaszczyźnie braku bezpośredniego związku usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami z dostawą towarów. Wywiedzenie braku takiego związku nie mogło przecież zasadzać się wyłącznie na postanowieniach umowy agencyjnej dotyczących grup usług, które miały być realizowane i to w dodatku przy ogólnikowym ich wskazaniu, z całkowitym pominięciem tego co faktycznie było dokumentowane kwestionowanymi w sprawie fakturami, czyli zawartości specyfikacji tychże usług. Dyrektor IS powyższej kwestii nadał przy tym wymiar jedynie marginalny. Lakoniczność wypowiedzi w tym względzie ujęta w formule brania pod uwagę "charakteru świadczonych przez Stronę usług" dopełniono jedynie wzmianką o tym, że w ocenie organu odwoławczego nie wskazuje on, że część z nich ma bezpośredni związek ze sprzedażą dokonywaną przez niemiecką spółkę. Zauważyć jednak należało, że organ odwoławczy w ramach własnych ustaleń faktycznych nie przedstawił analizy treści specyfikacji dołączanych do faktur. Jako przykład zaś usług nie związanych bezpośrednio z dostawą towarów podano usługi dotyczące potencjalnych klientów, którzy mogą nigdy nie zawrzeć stosownych umów z G. Gmbh. Taki sposób wywodzenia z samego założenia jest nieprawidłowy, gdyż nie dość że nie opiera się na ocenie konkretnych usług zafakturowanych przez Stronę w danym okresie rozliczeniowym, co przecież z oczywistych względów powinno być kluczowym elementem analizy, to w sposób wybiórczy odwołuje się wyłącznie do jednego z wielu działań, które mogą być podejmowane w ramach zawiązanej umowy agencyjnej, a przecież nie można z góry założyć, że były one w danym okresie rozliczeniowym także wykonywane. Nadto, co jest jeszcze bardziej istotne, nie można abstrahować od ustalenia zasadniczego elementu danej usługi i budować koncepcji usług w oparciu o poszczególne czynności, czy działania które mogą składać się na zasadniczą część usługi determinując w ten sposób jej charakter. Innymi słowy, nie jest dopuszczalne niejako sztuczne rozbijanie poszczególnych czynności i tworzenie z nich wielu usług, zamiast łączenia ich w określoną kategorię usługi mogącą składać się z pozostających w istotnym związku działań ją tworzących. Także zatem tę cechę należy mieć na uwadze dokonując oceny związku usługi pośrednictwa z dostawą towarów. Ten element został zupełnie przez organ odwoławczy zignorowany. Poza tym, stanowisko Dyrektora IS jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ ten wskazał, że w celu dokładnego wyjaśnienia charakteru świadczonych usług w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uzyskano opinię statystyczną, która opisane w umowie agencyjnej czynności potraktowała jako usługę złożoną składającą się z kombinacji różnych czynności (podkreśl. Sądu) – usługę pośrednictwa komercyjnego (nie zaś jako wiązkę usług o odrębnej klasyfikacji statystycznej). Z drugiej zaś, takie stwierdzenie nie przeszkadzało organowi odwoławczemu do zbudowania konkluzji o braku związku usługi z towarem zasadzonej na zaprzeczeniu tegoż ustalenia przyjętego za organem statystycznym, mianowicie opartej wyłącznie na jednej z czynności wchodzącej w skład usługi złożonej, czyli czynności odnoszących się do potencjalnych klientów, traktując je na użytek tego wykazania jako czynności będącej samodzielną usługą. W ten sposób, posługując się jedynie jedną czynnością wchodzącą w skład usługi złożonej (taki wniosek wynikał z akceptacji klasyfikacji statystycznej), próbowano zbudować obraz mający świadczyć o braku związku usługi pośrednictwa - jako całościowej, kompleksowej usługi - z dostawą towarów. Taki sposób argumentacji nie mógł być przekonywający dla Strony i nie był też taki dla Sądu. Tylko kompleksowe ujęcie świadczonej przez Spółkę usługi pośrednictwa w odniesieniu do dostawy towaru mogło dawać podstawę do czynienie ustaleń w aspekcie jej związku z taką dostawą. W analizowanych wyżej zakresach doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 O.p., który wymaga od organu nie tylko zebranie, ale także wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis ten koresponduje z ogólną zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p., nakładającą na organ podatkowy obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tylko przy tym cały zebrany materiał dowodowy daje podstawę do oceny, czy dane okoliczność została udowodniona, o czym stanowi art. 191 O.p. Brak dokładnej analizy materiału dowodowego w jego całokształcie stanowił o naruszeniu przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istny wpływ na wynik sprawy. VI. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wykładnię § 4 rozporządzenia z 2004 r. dokonaną przez Sąd i podda ocenie umowę agencyjną przy uwzględnieniu, że brak umocowania do zawierania umów w imieniu niemieckiej spółki nie stanowi o wyłączeniu "działania w imieniu osób trzecich". Ponadto, dokona oceny materiału dowodowego w aspekcie spełnienia warunku bezpośredniego związku usług wykonanych przez Spółkę z dostawą towarów, według wskazanych wyżej przez Sąd kryteriów oraz reguł rządzących postępowaniem dowodowym i przy uwzględnieniu zasadniczego charakteru usług złożonych, co trafnie podnosiła Skarżąca w skardze. Poczynionym ustaleniom należy dać wyczerpujący wyraz w motywach podejmowanej decyzji. VII. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 ww. ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. VIII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5.600 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (2.000 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (3.600 zł).