III SA/Wa 1373/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "B." [...] W. B., A. B. spółka cywilna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – "B." [...] W. B., A. B. s.c. w G. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2006 r. w wysokości 29.634 zł, wykazaną w fakturze VAT nr [...] z 7 grudnia 2006 r. W toku kontroli skarbowej ustalono, że Skarżąca prowadząca działalność w zakresie sprzedaży, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych i motocykli, sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i motocykli, wystawiła na rzecz M.R. ww. fakturę VAT dotyczącą sprzedaży części i usługi remontu samochodu osobowego Audi Q7. Faktura opiewała na kwotę netto 134.700 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 29.634 zł. Skarżąca nie ujęła tej faktury ani w ewidencji sprzedaży, ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też w deklaracjach podatkowych. Przesłuchany w charakterze świadka M.R. wyjaśnił, że fakturę otrzymał jako kosztorys naprawy, ale nie kupował wymienionych w niej części od Skarżącej i firma ta nie naprawiała mu samochodu. Świadek zapoznawszy się z wyceną naprawy zdecydował się bowiem dokonać jej w innej firmie. Skarżąca potwierdziła, iż faktura była w istocie wyceną naprawy samochodu M.R.. Przyznała, że popełniono błąd dokonując wyceny na druku faktury, co tłumaczyła brakiem doświadczenia i krótkim okresem prowadzenia działalności. Dokument nie został zaksięgowany, ponieważ nie był dowodem sprzedaży. Skarżąca nie posiadała kopii faktury. Faktura nie była opłacona. W ocenie Dyrektora UKS stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Skarżąca nie kwestionowała faktu wystawienia faktury. M.R. przedłożył fakturę na wezwanie Urzędu Skarbowego w G. do dostarczenia dowodów zakupu i sprzedaży samochodu Audi Q7, aby uniknąć opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy Faktura miała stanowić dowód poniesienia wydatków na remont samochodu. Dyrektor UKS uznał zatem, że w sprawie należy zastosować art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Przepis ten ma zastosowanie bez względu na przyczynę wystawienia faktury, jako że sam fakt jej wystawienia przez podatnika i wykazania podatku należnego skutkuje obowiązkiem jego zapłaty. W świetle tego przepisu nawet faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku, niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Każdy wystawca takiej faktury winien się zatem liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.); art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest w pewnej części powtórzeniem art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", obejmując swym zakresem także wystawianie faktur nie związanych z żadną transakcją. Oba przepisy mają charakter sanacyjny. Skarżąca powołała się na w uchwałę z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż art. 33 u.p.t.u. z 1993 r. nie ma zastosowania, gdy faktura z wskazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Za bezsporne Skarżąca uznała, że wystawiony przez nią dokument kosztorysowy, oznaczony jako faktura, nie dokumentował sprzedaży towarów i usług i nie był traktowany jako faktura w zakresie skutków prawnych. Z uwagi na brak czynności opodatkowanej, podatek wykazany w tej fakturze nie powinien podlegać zapłacie, ponieważ dokument ten nie był objęty dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor UKS nie ustosunkował się do kwestii skutków podatkowych w powyższej sytuacji faktycznej, gdy przy tym dokument nie został wprowadzony do obrotu księgowego. W ocenie Skarżącej decyzja organu pierwszej instancji naruszała ww. przepisy proceduralne. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. naruszyło istotę tego przepisu przez nieuwzględnienie jego oceny prawnej wynikającej z praktyki stosowania prawa, zawartej w orzecznictwie. W ocenie Skarżącej arbitralność ustaleń kontroli, a następnie przeniesienie ich do podstaw rozstrzygnięcia naruszyło zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dowody przeprowadzone w toku kontroli nie uwzględniały słusznego interesu podatnika. Organ kontroli skarbowej nie podjął wystarczających czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie ustosunkował się do treści zeznań M.R. i nie odniósł się do wyjaśnień strony. Nie dopuszczono dowodu z przesłuchania strony. Świadczy to również o naruszeniu zasady wyczerpującego zebrania i rozpoznania całości materiału dowodowego sprawy i jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sposób tej oceny wskazuje dowolność ustaleń organu kontroli skarbowej, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej naruszony został także art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, określający niezbędne elementy decyzji, w tym obowiązek podania uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie jest zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych w sprawie. Faktem takim było wykonanie usługi naprawy pojazdu przez inny podmiot, działający na zlecenia właściciela pojazdu. Decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie różnice w treści art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z `1993 r. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powodują, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, nie jest aktualna. Zawarte w niej wnioski w tym zakresie wywiedzione zostały z części art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. pominiętej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W doktrynie i judykaturze jednoznacznie wskazuje się, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest zwolniona z podatku oraz gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wynika to ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, dla adresata stanowiącej zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego lub żądania zwrotu podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest przepisem restrykcyjnym i ma zastosowanie bez względu na przyczynę wystawienia faktury przez podatnika. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie jest tu wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której kwota podatku została wykazana. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie są sporne. Niewątpliwie doszło do wystawienia przez Skarżącą faktury VAT z 7 grudnia 2006 r. z wykazanym podatkiem. Chociaż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu, co wynika ze zgodnych wyjaśnień wystawcy i odbiorcy faktury, została ona wprowadzona do obrotu prawnego, o czym świadczy posiadanie jej oryginału przez M.R. oraz powołanie się na jej treść przed Dyrektorem UKS i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G.. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne mieszczą się zatem w hipotezie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia są tłumaczenia Skarżącej, że jest świadoma swego błędu, a także jej zarzut, iż faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Ponieważ Dyrektor UKS prawidłowo zastosował normę prawną wynikającą z tego przepisu, nie doszło również do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że polemizowała jedynie z wykładnią przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie były zatem zasadne zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, służące realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy. Jego zdaniem uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji spełniało standardy wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie tych samych co w odwołaniu przepisów u.p.t.u. oraz Ordynacji podatkowej. W jej opinii podstawą rozważań w tej sprawie powinna być definicja faktury. Brak jest ustawowej definicji tego pojęcia. Przepis art. 106 ust. 8 u.p.t.u. zawiera jedynie delegację dla Ministra Finansów, który na jej podstawie wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz.1337). Niezbędne elementy, jakie winna zawierać faktura VAT wymienione zostały w § 5 tego rozporządzenia. Wynikający z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury, dotyczy zatem stworzenia dokumentu księgowego, stwierdzającego w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dokument ten w zakresie wywieranych skutków prawnych, powinien więc odzwierciedlać dokonaną transakcję i być uwzględniony w dokumentacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, wystawiony przez nią sporny dokument nie mógł być uznany za fakturę. Został bowiem sporządzony na życzenie M.R. i zgodnie z wolą stron miał być jedynie kosztorysem naprawy samochodu, nie zaś dowodem dokonania czynności opodatkowanej, a w konsekwencji podstawą roszczenia o uiszczenie ceny. Bezspornym jest, iż M.R. zakupił samochód oraz dokonał jego naprawy w innej firmie, na co posiada stosowne dokumenty. Skarżąca podniosła, że posłużenie się dokumentem kosztorysowym przez M.R. było poza jej wiedzą i kontrolą. Ponadto w zakresie prowadzonej przez nią działalności nie wywołało jakichkolwiek skutków w podatku od towarów i usług. Zgodnym zamiarem stron było jedynie oszacowanie kosztów ewentualnego zakupu części do naprawy i samej naprawy. Skarżąca potwierdziła fakt sporządzenia tego dokumentu oraz zaznaczyła, iż popełniła błąd sporządzając zestawienie na druku faktury. Ponieważ kosztorysu nie uważała za fakturę, nie ujęła danych w nim zawartych w dokumentacji księgowej. W rezultacie nie było możliwości i potrzeby dokonania korekty dokumentu, który nie trafił do obrotu. Skarżąca stwierdziła, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi niejako powtórzenie art. 203 "dyrektywy VAT" i ma charakter sanacyjny. Dokument, który nie pełni roli faktury VAT i zgodnie z zamiarem stron stanowić może jedynie rodzaj oferty, nie jest poddany regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tytułem przykładu innego dokumentu, który nie jest traktowany jako faktura VAT, chociaż zawiera kwotę podatku, Skarżąca wskazała fakturę pro forma, funkcjonującą w obrocie gospodarczym i pełniącą przede wszystkim funkcję wezwania do zapłaty. Dokument ten wyłączony jest spod regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca za zasadne uznała odwołanie się do wyrażonych w orzecznictwie poglądów prawnych, opartych na art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., który to przepis także miał charakter sankcyjny. Jej zdaniem uchwała z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 ma zastosowanie w tej sprawie. Podkreśliła, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego obrotu towarami i usługami, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. Potrzeba wystawienia faktury korygującej nie istnieje, jako że faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania dotyczącą naruszenia zasad ogólnych postępowania i przepisów o postępowaniu dowodowym. Zarzuciła, iż jej racje zostały pominięte poprzez sformułowanie, że ocena zawarta w zaskarżonej decyzji dotyczy jedynie interpretacji przepisu, a nie ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem porównywanie pod względem skutków prawnych tzw. "pustej" faktury i faktury pro forma, jest nieuprawnione. Faktura pro forma nie jest fakturą w rozumieniu u.p.t.u. Treść takiego dokumentu różni się znacznie od treści faktury określonej stosownym rozporządzeniem oraz zawiera oznaczenie "faktura (VAT) pro forma". Wystawienie faktury pro forma nie rodzi po stronie jej wystawcy obowiązku podatkowego, a jej odbiorcy nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Inaczej jest w przypadku wystawienia "pustej" faktury. Gdyby ustawodawca chciał pod pojęciem "faktura" rozumieć jedynie dokument formalnie prawidłowy i rzetelny pod względem materialnym, nie byłoby potrzeby wprowadzenie wyłączenia zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług. Kwestią sporną między stronami była zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżącą na rzecz M.R. faktury nr [...] z 7 grudnia 2006 r., dokumentującej zakup części samochodowych oraz naprawę samochodu. Okoliczności wystawienia tej faktury, wynikające z wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań M.R. nie były kwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz przez organ pierwszej instancji. Ustalono, że M.R., który nabył uszkodzony samochód Audi Q7, miał zamiar dokonać jego naprawy w Skarżącej spółce, a przedmiotowa faktura stanowić miała kosztorys tej naprawy i niezbędnych części. Sporządzenie kosztorysu w formie faktury – jak wyjaśniła Skarżąca – było wynikiem błędu spowodowanego krótkim okresem prowadzenia działalności i brakiem doświadczenia. M.R. zeznał, że po zapoznaniu się tym kosztorysem zrezygnował z usług Skarżącej i naprawy samochodu dokonał w warsztacie na terenie Niemiec, na dowód czego przedłożył (wraz z tłumaczeniem) fakturę z 3 grudnia 2006 r. wystawioną przez E. sp. z o.o. w Niemczech. Wystawieniu faktury przez Skarżącą nie towarzyszyła zapłata przez M.R. wynikającej z niej należności. Skarżąca nie uwzględniła faktury w prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej oraz w deklaracji podatku od towarów i usług. Nie dysponowała oryginałem faktury. Odbiorca faktury przedłożył ją organowi podatkowemu jako dowód poniesienia wydatków na naprawę samochodu. Organy podatkowe przyjęły, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywiście dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki też stan faktyczny przyjął Sąd. Zauważyć jedynie należy, że fakturę po zapoznaniu, z którą M.R. miał zrezygnować z usług Skarżącej i zdecydować się na dokonanie naprawy w innej firmie, Skarżąca wystawiła 7 grudnia 2006 r., gdy tymczasem faktura tejże innej firmy, dokumentująca naprawę samochodu wystawiona została 3 grudnia 2006 r. Skoro samochód był już naprawiony, zbędna była wycena naprawy dokonana 7 grudnia 2006 r. Tym niemniej okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi wykonania naprawy przez Skarżącą, a zatem z uwagi na mechanizm i skutki zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podstawę rozstrzygnięcia nakładającego na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze z 7 grudnia 2006 r., stanowił art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Zgodzić się również należy ze stronami, że obowiązek ten przyjmuje zatem postać swoistej sankcji. Z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Oznacza to, że obowiązkiem zapłaty podatku będzie skutkowało zarówno wystawienie faktury spowodowane błędem, brakiem wiedzy lub niepewnością do co powstania obowiązku podatkowego, jak też świadome działanie podatnika. W świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej do przepisu tego nie można odnosić rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136). Przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., aczkolwiek zawierał unormowania analogiczne, to jednak miał inną treść. Obecnie obowiązujący art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zawiera zwrotu: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, dotyczy natomiast sytuacji, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Wniosek taki Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł jednak z brzmienia tej właśnie części art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., którą pominięto formułując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia ww. uchwały. Stanowisko o braku możliwości odniesienia powyższej uchwały do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1212/08. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby ograniczać stosowanie art. 108 u.p.t.u. poprzez wyłączenie z jego zakresu tzw. pustych faktur. Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie odpowiada regulacji, jaką przewidywał art. 21 pkt 1 ppkt (d) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), obecnie zaś art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Również z tego unormowania wynika zatem, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, w którym faktura pełni funkcję dokumentu stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego przez odbiorcę. Stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do pustych faktur dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09 i sygn. akt I FSK 1057/09; z 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09). Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Takie też stanowisko zajęły organy podatkowe. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że bez względu na intencje, Skarżąca wystawiła fakturę VAT. Świadczy o tym przede wszystkim jej treść, zawierająca wszystkie elementy, jakie wymagane są dla tego rodzaju dokumentu. Ponadto, sama Skarżąca twierdziła, że sporządziła kosztorys na druku faktury i tłumaczyła to błędem. Dokument zawierający wszystkie elementy faktury, spełniający określone przepisami wymogi faktury jest fakturą. Odrębną kwestią jest natomiast okoliczność, czy jest to faktura odzwierciedlająca rzeczywistą czynność, dokonaną między wskazanymi w niej podmiotami. Faktura "pusta" pozostaje fakturą, tyle że z jej wystawieniem wiążą się określone skutki, dla jej wystawcy oznaczające obowiązek zapłaty wykazanego podatku, a dla odbiorcy – brak możliwości odliczenia wynikającego z takiej faktury podatku naliczonego. Faktura nie traci swojego charakteru z uwagi na okoliczność, że nie wprowadzono jej do ewidencji księgowych oraz prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych. Pozostaje fakturą także wtedy, gdy wynikające z niej dane nie zostaną uwzględnione w deklaracji. Uchybienia w ewidencjonowaniu zdarzeń oraz deklarowaniu podatku od towarów i usług mają swoje konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, ale nie należy do nich uznanie faktury za dokument innego rodzaju. Dlatego też nie mogły być skuteczne twierdzenia Skarżącej, że wystawiony przez nią "dokument kosztorysowy" nie stanowi faktury w rozumieniu art. 106 u.p.t.u. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawionemu przez Skarżącą rozumieniu pojęcia "faktura" przeczy treść art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., stanowiącego właśnie o fakturach (fakturach korygujących) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością oraz potwierdzających czynności pozorne lub nieważne. Wyjaśnić przy tym należy, że wskazany w skardze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dotyczy kwestii, która w rozpatrywanej sprawie nie miała znaczenia. Przepis ten wyłącza bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustej faktury. Skarżąca była wystawcą spornej faktury, a nie jej odbiorcą. Dlatego też faktura ta nie miała wpływu na przysługujące jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Faktura pro forma, wskazana przez Skarżącą jako przykład dokumentu, który chociaż traktowany jest jak faktura, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w istocie poza częścią nazwy – nie ma z fakturą nic wspólnego, w szczególności zaś nie wywołuje skutków podatkowych. Faktura pro forma pełni zwykle rolę swojego rodzaju oferty handlowej lub jest wystawiana w celu ustalenia podstawy do dokonania zaliczki. Podkreślić przy tym należy, że sporna faktura wystawiona przez Skarżącą nie może być uznana za fakturę pro forma. W żaden sposób nie wynika to bowiem z jej treści. Formalizm związany z wystawianiem faktur VAT, uwzględniający konieczność zapobiegania nadużyciom podatkowym, nie pozwala uznać za fakturę pro forma faktury, w której taki jej charakter nie został wprost zapisany. Skarżąca nie twierdziła przy tym, iż taki właśnie był charakter wystawionej faktury. Skarżąca podniosła, że faktura z 7 grudnia 2006 r. nie została przez nią wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu twierdzenie to nie jest zasadne. Przeczą mu okoliczności faktyczne sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca przekazała fakturę osobie, na rzecz której faktura została wystawiona. W ten właśnie sposób wprowadziła fakturę do obrotu prawnego, tracąc tym samym kontrolę nad jej dalszym wykorzystaniem. Nie wycofała następnie tej faktury z obrotu, co miało to ten skutek, że M.R. mógł swobodnie dysponować jej oryginałem. W rozpatrywanej sprawie sytuacja była o tyle specyficzna, że z akt sprawy nie wynika, aby nabywca samochodu był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Tym niemniej przedłożył on sporną fakturę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. jako dowód poniesienia wydatków na naprawę samochodu, co wiązało się z określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych. M.R. mógł to uczynić właśnie dlatego, że faktura wciąż znajdowała się w jego posiadaniu. Stało się tak dlatego, że Skarżąca nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktury przez odbiorcę. Nie wyeliminowała zatem ryzyka strat we wpływach podatkowych. Okoliczność, że Skarżąca nie widziała takiej potrzeby, upatrując w wystawionej fakturze jedynie dokumentu kosztorysowego, nie wyłącza zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd rozumie, że z punktu widzenia Skarżącej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, która w momencie jej wystawienia nie miała służyć udokumentowaniu faktycznie osiągniętego obrotu, wydaje się być nie do pogodzenia z porządkiem prawnym i zwykłą logiką. Jednakże obowiązek ten wynika właśnie z ww. przepisu prawa, który to przepis sankcjonuje określone zachowanie, bez względu na jego przyczyny. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i właściwie go zastosowały do ustalonego i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe wzięły pod uwagę jej wyjaśnienia, a także treść zeznań M.R. oraz przedłożone przez niego dowody wykonania naprawy samochodu przez inną firmę. Nie podważały prawdziwości zgodnych oświadczeń Skarżącej i M.R., że wystawiona faktura miała służyć jedynie jako kosztorys. Rzecz jednak w tym, że wyjaśnienia te nie mogły być uwzględnione jako przesłanka odstąpienia od obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty wykazanego w fakturze podatku, a to z uwagi na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też nie doszło do naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały w oparciu o przepisy prawa, zgodnie tą zasadą. Jak już Sąd stwierdził, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. Nie doszło przy tym do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Okoliczności wynikające z materiału dowodowego nie budzą wątpliwości. Skarżąca domaga się uznania, że wystawiony przez nią dokument nie był fakturą. Jednakże jej twierdzeniem przeczy jednoznaczna treść tego dokumentu. Treści tej nie mogą podważyć wyjaśnienia Skarżącej i M.R. dotyczące celu, w jakim faktura została wystawiona. Nie sposób zatem przyjąć, że organy podatkowe wadliwie uznały ten dokument za fakturę. W ten właśnie sposób został on oznaczony również przez Skarżącą. Podkreślany przez Skarżącą fakt, że naprawy faktycznie dokonał inny podmiot działający na zlecenie właściciela samochodu, nie ma znaczenia, skoro obowiązek zapłaty podatku związany jest w tym przypadku nie z wykonaniem usługi, a samym wystawieniem faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozróżnienie to wskazał i wyjaśnił. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco przedstawił swoje stanowisko, uwzględniając stan faktyczny ustalony w sprawie. Wskazał powody, dla których argumentację Skarżącej uznał za niezasadną. Wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania nie została naruszona. W świetle powyższego Sąd nie uznał również za zasadny zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).