III SA/Wa 1373/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2025 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa F. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.24.2025.2.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. T. sp. z o.o. (poprzednia nazwa F. sp. z o.o.) z siedzibą w W. (dalej jako: "wnioskodawca" "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na skutek dokonania połączenia przez przejęcie. Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zarządu w Polsce. Aktualnie jest opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") ("Ryczałt"). W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie skarżącej z inną polską spółką kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie). W wyniku tego połączenia skarżąca jako spółka przejmująca przejmie cały majątek innej polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka przejmowana"), która zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. W ramach planowanego połączenia – wyjaśniono we wniosku - w zamian za udziały spółki przejmowanej, wspólnicy spółki przejmowanej otrzymają udziały w spółce przejmującej według ustalonego parytetu wymiany. Wartość rynkowa udziałów spółki przejmującej, które zostaną przyznane wspólnikom spółki przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej spółki przejmowanej, obejmującej jej aktywa oraz zobowiązania, w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego ze wspólników w spółce przejmowanej. Jeśli wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej będzie wyższa niż ich wartość nominalna to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki przejmującej. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat. Po planowanym połączeniu wspólnikami skarżącej będą wyłącznie osoby fizyczne (w tym byli wspólnicy spółki przejmowanej). Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu. Planowane połączenie jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Zapewni efekt synergii oraz uprości prowadzenie działalności i umożliwi koncentrację zasobów w jednym wyspecjalizowanym podmiocie, a także ograniczy nakładające się wzajemnie koszty. Skarżąca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych spółki przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki, jako że połączenie nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów. Udziały w spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziały w spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku wniesienia aportu w postaci nieruchomości oraz aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zespołu składników materialnych i niematerialnych). Spółka przejmowana nie posiada zysków z lat ubiegłych na swoich kapitałach (Spółka poniosła straty w poprzednich latach podatkowych a obecnie jest na etapie ponoszenia kosztów dużej inwestycji i uzyskiwanie zysków może mieć miejsce dopiero po jej zakończeniu). Różnica pomiędzy wartością rynkową przejmowanych składników majątku Spółki przejmowanej, a ich wartością podatkową będzie mniejsza lub równa 0. W związku z planowanym połączeniem: zostaną zamknięte księgi podatkowe spółki przejmowanej, zostanie sporządzone także je sprawozdanie finansowe za okres od pierwszego dnia jej roku obrotowego do dnia wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców. Uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów spółki przejmującej w podmiocie przejmowanym. Spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Spółka mając powyższe na uwadze ostatecznie zapytała: 1) Czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa tej ustawy powinien faktycznie dokonać wyłącznie wnioskodawca jako spółka przejmująca, a w razie wywiązania się z tego obowiązku przez wnioskodawcę (oraz spełnienia pozostałych przesłanek z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, tj. zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki przejmowanej), wszystkie przesłanki warunkujące zachowanie prawa do opodatkowania Ryczałtem przez wnioskodawcę wskazane w powyższym artykule zastaną uznane za spełnione? 2) Czy wskazany w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT obowiązek dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien: a) sporządzić informację o przychodach i kosztach, w zakresie o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 i art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT pozostających w związku ze składnikami majątku spółki przejmowanej i złożyć zeznanie CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-KW z wykazanymi danymi w tym zakresie, b) prezentować kapitały własne zgodnie z treścią art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - wnioskodawca powinien więc wyodrębnić w swoich kapitałach kwotę zysku/straty wynikającą ze sprawozdania Spółki przejmowanej? 3) Czy w związku z planowanym połączeniem, po jej stronie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego? W odniesieniu do pierwszego pytania skarżąca stwierdziła, że w związku z planowanym połączeniem zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa tej ustawy powinien faktycznie dokonać wyłącznie wnioskodawca jako spółka przejmująca i następca prawny spółki przejmowanej, a w razie wywiązania się z tego obowiązku przez wnioskodawcę (oraz spełnienia pozostałych przesłanek z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, tj. zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego), wszystkie przesłanki warunkujące zachowanie prawa do opodatkowania Ryczałtem przez wnioskodawcę wskazane w powyższym artykule zastaną uznane za spełnione. W ocenie skarżącej, przejęcie w drodze połączenia spółki przejmowanej, nie spowoduje po jej stronie utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem. W szczególności spełniony zostanie warunek struktury udziałowej wnioskodawcy (udziałowcami nadal będą tylko osoby fizyczne), jak również spełniony zostanie wyjątek warunkujący zachowanie prawa do Ryczałtu, o którym mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lic. tiret drugie ustawy o CIT. W ocenie wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ wnioskodawca - jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłego - korzysta już z opodatkowania Ryczałtem. Natomiast przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o CIT dotyczą jedynie podmiotów, które dopiero chciałyby skorzystać z modelu opodatkowania Ryczałtem. Z kolei przepis art. 28I ust. 1 ustawy o CIT enumeratywnie wymienia przypadki, w których spółka traci prawo opodatkowania Ryczałtem. Wobec tego – stwierdziła skarżąca – to ona - jako następca prawny spółki przejmowanej powinien dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, jak również złożyć zeznanie CIT-8 jako następca prawny Spółki przejmowanej, a do tego zeznania dołączyć załącznik CIT-KW. Jednocześnie dokonanie tego rozliczenia przez wnioskodawcę, zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej oraz sporządzenie sprawozdania finansowego tej spółki przejmowanej, przesądzi o tym, że spełnione zostaną wszystkie warunki wyjątku wymienionego w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy CIT. Tym samym wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania w formie Ryczałtu do końca standardowego 4-letniego okresu, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT tj. od początku miesiąca w którym wybrał on opodatkowanie ryczałtem do końca czwartego roku obrotowego korzystania z estońskiego CIT. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania drugiego skarżąca stanęła na stanowisku zgodnie z którym wskazany w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT obowiązek dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien: a) sporządzić informację o przychodach i kosztach, w zakresie o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 i art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku i złożyć zeznanie CIT-8 wraz z załącznikiem CIT- KW z wykazanymi danymi w tym zakresie, b) prezentować kapitały własne zgodnie z treścią art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT- Wnioskodawca powinien więc wyodrębnić w swoich kapitałach kwotę zysku/straty wynikającą ze sprawozdania spółki przejmowanej. Jednocześnie, w jej przekonaniu, obowiązek dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku wskazany w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT należy interpretować uwzględniając charakter połączenia przez przejęcie. Zdaniem skarżącej będzie zobligowana tylko do realizacji dwóch z obowiązków w związku z planowanym połączeniem spółek, tj.: 1) będzie musiała sporządzić informację w zakresie tzw. przejściowych różnic w zakresie przychodów i kosztów ujmowanych podatkowo oraz rachunkowo powstałych w związku z połączeniem. Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia rozliczeń podatkowych i rachunkowych związanych z przejmowanymi składnikami majątku, a po połączeniu przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. 2) w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy należy zaprezentować kapitały własne w sposób wskazany w art. 7aa ust. 1 pkt 2 także w zakresie zysków/strat Spółki przejmowanej. Wobec tego spółka przejmująca - jako następca prawny spółki przejmowanej - będzie zobowiązana do złożenia CIT-8 za okres od pierwszego dnia roku podatkowego ww. spółki przejmowanej do daty wpisu połączenia do rejestru wraz z załącznikiem CIT-KW, w którym wykazane zostaną różnice przejściowe w zakresie ujmowania przychodów i kosztów w związku ze składnikami majątku przejmowanymi w drodze połączenia przez przejęcie - jeśli takie różnice wystąpią. Skarżąca stwierdziła ponadto, że w sprawozdaniu finansowym spółki przejmowanej na dzień połączenia należy także zaprezentować dane wskazane w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, tj. wyodrębnić w kapitale własnym spółki kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, kwotę niepokrytych strat. W sprawie nie powstanie jednocześnie dochód z tytułu przekształcenia, ponieważ nie dojdzie do zmiany formy prawnej. Zdaniem wnioskodawcy realizacja ww. czynności przesądzi o tym, że spełnione zostaną wszystkie warunki zachowania prawa do opodatkowania w modelu Ryczałtu wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Tym samym w ocenie wnioskodawcy wskazane wyżej obowiązki będą jedynymi, które będzie musiał spełnić, aby zachować prawo do opodatkowania w modelu Ryczałtu. Uzasadniając natomiast własne stanowisko w zakresie pytania numer 3 skarżąca stanęła na stanowisku, że w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie po jej stronie nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu ani jakiegokolwiek innego podatku dochodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2025 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie przyjęcia, że w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT, spółka przejmująca powinna dokonać rozliczeń i ustaleń o których mowa w art. 7aa ww. ustawy, aby zachować prawo do opodatkowania ryczałtem. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko, że w związku z planowanym połączeniem po stronie spółki przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu lub jakiegokolwiek innego podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. Dyrektor KIS mając na uwadze, że warunkiem utrzymania prawa do ryczałtu jest to, aby podmiot wnoszący wkład niepieniężny, na dzień restrukturyzacji: 1) zamknął księgi rachunkowe, 2) sporządził sprawozdanie finansowe, oraz 3) dokonał rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w związku z przejmowanymi (wnoszonymi aportem) składnikami majątku, czyli ustalił wstępną korektę przychodów i kosztów oraz ustalił dochód z restrukturyzacji (dochód z przekształcenia) od przenoszonych do podatnika opodatkowanego ryczałtem składników majątku wraz z należnym podatkiem, podniósł, że łączne spełnienie ww. warunków pozwoli na zachowanie prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w związku z przejęciem spółki. Według organu interpretacyjnego ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie. W ocenie Dyrektora KIS, w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie, rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa tej ustawy powinna dokonać spółka przejmowana. Również podmiot przejmowany musi zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe. Tym samym organ interpretacyjny nie zgodził ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT powinien faktycznie dokonać wnioskodawca jako spółka przejmująca, a w razie wywiązania się z tego obowiązku przez wnioskodawcę, wszystkie przesłanki warunkujące zachowanie prawa do opodatkowania Ryczałtem przez wnioskodawcę wskazane w powyższym artykule zastaną uznane za spełnione. Zdaniem Dyrektora KIS spółka utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, bowiem podmiot przejmowany, powinien zamknąć księgi rachunkowe, sporządzić sprawozdanie finansowe oraz dokonać rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT. Zdaniem organu interpretacyjnego bez znaczenia pozostaje fakt, że podmiot ten nie jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, bowiem ww. obowiązek wynika z literalnego brzmienia przepisu wskazanego w art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wobec powyższego Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Odnosząc się do pozostałych kwestii, podniósł, że od dnia przejęcia, spółka przejmująca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków podmiotu przejmowanego, w tym także w zakresie składania zeznania CIT-8 dotyczącego okresu rozliczeniowego sprzed dnia przejęcia. Przeniesienie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej zwana: "O.p.") dotyczących sukcesji na grunt ustawy o CIT oznacza, że spółka przejmująca podmiot przejmowany, przejmuje wszelkie prawa i obowiązki. Zatem w ocenie organu interpretacyjnego, zeznanie CIT-8 a dotyczące działalności wnoszonego przedsiębiorstwa powinno zostać złożone na dzień łączenia i powinno zawierać dane podatkowe obejmujące okres: od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień przejęcia. Tym samym spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania CIT-8 z zastrzeżeniem, że zeznanie to podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, podmiot przejmujący, czyli Spółka z o.o. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że spółka utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w roku poprzedzającym rok przejęcia spółki przejmowanej. Tym samym nie będzie zobligowana do złożenia załącznika CIT-KW. Zdaniem organu interpretacyjnego, ponieważ skarżąca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to bezzasadne jest wypełnianie dyspozycji przepisu, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, do których wypełnienia byłby zobligowany podmiot przejmowany. W świetle powyższego organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Dyrektor KIS ustosunkowując się do wątpliwości skarżącej w kwestii przyjęcia, że w związku z planowanym połączeniem po stronie spółki przejmującej powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu lub jakiegokolwiek innego podatku, zauważył, że jak wskazano w odpowiedzi na zadane wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, na skutek połączenia spółek i niewykonania dyspozycji art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT skarżąca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem w roku poprzedzającym rok podatkowy w którym dokona przejęcia. Tym samym w momencie przejęcia nie spółka będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Tym samym, w sytuacji skarżącej nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Po jej stronie nie powstanie również żaden inny dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, bowiem przepisy zawarte w rozdziale 6B ustawy o CIT nie będą miały dla niej zastosowania. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z treścią art. art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Natomiast w wyniku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, spółka przejmująca będzie opodatkowana na zasadach ogólnych i na wskutek przejęcia spółki przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej może powstać przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor KIS mając na uwadze, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, stwierdził, że przychodem po stronie spółki przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Organ zwrócił uwagę, że z wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą przy połączeniu, nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tych majątków. Z treści wniosku wynika także, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ponieważ wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanej przez Wnioskodawcę w drodze połączenia podmiotów, przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypiszą te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem po stronie Spółki Przejmującej na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Również w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Dyrektor KIS mając na uwadze, że z opisu sprawy wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej, stanął na stanowisku, że po stronie wnioskodawcy jako spółki przejmującej, na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną nie spowoduje również po stronie Skarżącej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Według organu interpretacyjnego z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Tym samym skoro z opisu sprawy wynika, że spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT nie mają zastosowania w zanalizowanej sprawie. W związku z powyższym po stronie wnioskodawcy jako spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT. W świetle powyższego organ stwierdził, że w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie po stronie spółki przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Bowiem spółka przejmująca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie Spółek. Jednakże na skutek połączenia przez przejęcie, po stronie spółki przejmującej również nie powstanie przychód do opodatkowania stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznał za prawidłowe. Powyższą interpretację indywidualną spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci: 1) art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji połączenia przez przejęcie przez skarżącą ("spółka przejmująca") opodatkowanej w modelu ryczałtu od dochodów spółek ("Ryczałt") innej spółki kapitałowej ("spółka przejmowana"), w praktyce (faktycznie) to spółka przejmowana powinna dokonać rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, a jeśli uczyni to skarżąca jako następca prawny i sukcesor spółki przejmowanej. skarżąca utraci prawo do opodatkowania w modelu Ryczałtu wobec niespełnienia warunków ustawowych wskazanych w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 i § 2 O.p. wynika, że: podmiotem, który faktycznie powinien dokonać rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT jest skarżąca (jako spółka przejmująca) ponieważ: a) skarżąca jako sukcesor uniwersalny spółki przejętej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego podmiotu, b) skarżąca jest podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu i tylko ona może wypełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 7aa ustawy o CIT w szczególności ustalić jakiekolwiek różnice jakie miałyby wynikać z art. 7aa ustawy o CIT - spółka przejmowana jako nieistniejąca i niemająca dostępu do danych spółki przejmującej nie jest w stanie wykonać tych obowiązków, c) tylko skarżąca jako sukcesor podatkowy spółki przejętej ma obowiązek "dokonać rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku", ponieważ w dacie, kiedy ww. obowiązki mają być zrealizowane ustanie byt prawny spółki przejętej, a podmiot ten będzie wykreślony z KRS. Skutkiem błędnej wykładni ww. przepisu art. 281 ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT w zw. z art. 93 O.p. była także błędna ocena co do braku zastosowania w sprawie ww. przepisu, a tym samym uznanie, że w wyniku planowanego połączenia skarżąca utraci prawo do opodatkowania w modelu Ryczałtu, podczas gdy ww. przepis powinien znaleźć w sprawie zastosowanie wobec spełnienia wszystkich wskazanych w nim warunków koniecznych do zachowania prawa do opodatkowania w modelu Ryczałtu. 2) art. 7aa ust. 1 pkt 1, art. 7aa ust. 4 pkt 1 oraz 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT w zw. art. 93 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania polegającą na przyjęciu, że rozliczenia i ustaleń wskazanych w ww. przepisach powinna dokonać Spółka przejmowana, która w wyniku połączenia przez przejęcie utraci swój byt prawny, jak również nie jest i nie będzie opodatkowana w modelu Ryczałtu i nie jest w stanie - jako podmiot nieistniejący - dokonać ustalenia danych niezbędnych do wykazania ww. rozliczeń i ustaleń, a we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej wstąpi Skarżąca podczas, gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że: obowiązek ten może wykonać tylko podatnik, który wybrał opodatkowanie Ryczałtem i przejął majątek spółki przejmowanej, a więc spółka przejmująca jako jej sukcesor podatkowy. To skarżąca może bowiem wykazać odpowiednie dane, wskazane w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz może złożyć informację, o której mowa w art. 7aa ust. 4 pkt 1 tej ustawy oraz zapłacić podatek wynikający z korekty wstępnej, na zasadach przewidzianych w art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast byt prawny spółki przejmowanej ustaje z dniem połączenia (z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej oraz wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej). Tym samym jest oczywiste, że to spółka przejmująca jako następca prawny i sukcesor podatkowy spółki przejmowanej realizuje wszystkie wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej. Tym samym Skarżąca na mocy art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT będzie zobligowana do wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 7aa ustawy o CIT. W Interpretacji powinno zatem zostać zaprezentowane stanowisko, że to skarżąca jako sukcesor podatkowy spółki przejmowanej (na mocy art. 93 § 1 i § 2 O.p.) powinna złożyć informację CIT-KW stosownie do treści art. 7aa ustawy o CIT. stanowisko wnioskodawcy powinno zostać więc uznane za prawidłowe w całości 3) art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT w zw. z art. 93 O.p. poprzez błędną ocenę co do braku zastosowania polegającą na uznaniu, że Skarżąca jako spółka przejmująca nie może dokonać rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT (jako sukcesor podatkowy praw i obowiązków spółki przejmowanej), ponieważ skarżąca utraci prawo do opodatkowania w modelu Ryczałtu w roku poprzedzającym rok połączenia podczas gdy skarżąca jako spółka przejmująca, która na mocy art. 93 O.p. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej będzie zobligowana do dokonania rozliczeń i ustaleń związanych z przejmowanymi składnikami majątku, a tym samym, jeśli wykona ww. obowiązki nie utraci prawa do opodatkowania w modelu Ryczałtu. Tym samym wyjątek określony w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, a stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta – wbrew zarzutom skargi – odpowiada prawu. W sprawie niniejszej spór dotyczy interpretacji przepisu art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT na tle przedstawionych we wniosku okoliczności, tj. planowanego połączenia przez przejęcie, przez skarżącą spółkę innego podmiotu (spółki przejmowanej), przy czym podmiot przejmowany nie jest opodatkowany na zasadach Ryczałtu. W sprawie nie sporu co do tego, że co do zasady, taki sposób połączenia powoduje utratę prawa skarżącej do opodatkowania Ryczałtem. Sporne jest czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku zostaną spełnione warunki do zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem, przewidziane przez ustawodawcę jako wyjątek od wskazanej wyżej reguły. Ściśle rzecz ujmując spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy warunek, o kutym mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT zostanie spełniony w sytuacji gdy rozliczenia i ustaleń o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT dokona skarżąca spółka jako następca prawny spółki przejmowanej. Zdaniem skarżącej spółki odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna. W swojej argumentacji skarżąca powołała się przede wszystkim na art. 93 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że jako następca prawny spółki przejmowanej powinna dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, jak również złożyć zeznanie CIT-8 jako następca prawny spółki przejmowanej, a do tego zeznania dołączyć załącznik CIT-KW. Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji, w połączeniu z zamknięciem ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej oraz sporządzenia sprawozdania finansowego tej spółki spełnione zostaną wszystkie warunki wyjątku wskazanego w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, w opisanych we wniosku okolicznościach, skarżąca spółka utraci prawo do opodatkowania ryczałtem. W swoje argumentacji Dyrektor KIS miał przede wszystkim na uwadze literalne brzmienie ww. przepisu ustawy o CIT, zgodnie z którym, to spółka przejmowana winna dopełnić warunków wymienionych w przepisie, dla zachowania przez skarżącą spółkę prawa do opodatkowania ryczałtem. Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska przypomnieć należy treść przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią art. 28l ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem: 1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem; 2) (uchylony); 3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3; 4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym: a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6, b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto, c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że: – podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo – podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku, d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem. Przepis art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem: 1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz 2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W myśl art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się: 1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej: a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz 2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej: a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz 3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z treścią pozostałych regulacji art. 7aa ustawy o CIT: - przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości (ust. 3), - w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik: 1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1; 2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 (ust. 4), - w przypadku, o którym mowa w: 1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości; 2) ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (ust. 5), - przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (ust.6), - podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnienie zysków i strat, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty (ust. 7), - przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną (ust. 8), - w przypadku, o którym mowa w ust. 8, podatnik: 1) w informacji o przychodach i kosztach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, uwzględnia przychody i koszty ustalone dla celów podatku dochodowego rozliczane przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną albo przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną na podstawie art. 5 lub na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) wykazuje przychody, koszty oraz dochód z przekształcenia, o których mowa w ust. 2, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek; 3) ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz podatek należny od dochodu z przekształcenia, według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1; 4) dokonuje zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia, o którym mowa w pkt 3, w całości do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym w terminie określonym w pkt 2 (ust. 9). Z treści powołanych przepisów, w szczególności art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wynika jednoznacznie, że przejęcie innego podmiotu przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem skutkuje utratą prawa podatnika do tego opodatkowania. Taki sposób rozumienia ww. przepisu pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika również, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej wyżej reguły (zasady) utraty prawa opodatkowania Ryczałtem w sytuacji przejęcia przez podatnika innego podmiotu. Pierwszy ze wskazanych wyjątków (gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany Ryczałtem) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało bowiem wskazane, że spółka przejmowana przez skarżącą nie jest podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu. W ocenie sądu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, wbrew stanowisku skarżącej spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania drugi z wyjątków od zasady utraty opodatkowania Ryczałtem. Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że z treści art. 28l ust. 1 pkt 4) lit c) tiret drugie ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT (we wskazanym zakresie) powinna dokonać spółka przejmowana. Również ona powinna dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzić sprawozdanie finansowe. Jak trafnie stwierdził Dyrektor KIS wskazany obowiązek wynika z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 28l ust. 1 pkt 4) lit c) tiret drugie ustawy o CIT. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z planowanym połączeniem zostaną zamknięte księgi rachunkowe spółki przejmowanej oraz zostanie sporządzone jej sprawozdanie finansowe za okres od pierwszego dnia jej roku obrotowego do dnia wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców. Powyższe oznacza częściowe spełnienie warunku, o którym mowa w powołanym wyżej, spornym przepisie. Art. art. 28l ust. 1 pkt 4) lit c) tiret drugie ustawy o CIT wskazuje na zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego "z dniem przejęcia". Przy czym należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 493 § 2 kodeksu spółek handlowych (dalej jako: "ksh"), połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Natomiast połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), o czym stanowi art. 492 § 1 pkt 1 ksh. W odniesieniu do tych obowiązków nie zostało we wniosku wskazane, że wykonana je skarżąca spółka. Dla zachowania przez skarżącą spółkę prawa do opodatkowania Ryczałtem konieczne jest spełnienie pozostałych obowiązków, o których mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4) lit c) tiret drugie ustawy o CIT, tj. spółka przejmowana winna dokonać rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT. Raz jeszcze należy wskazać że literalne brzmienie ww. przepisu nie pozwala zgodzić się ze skarżącą spółką, że to wyłącznie ona winna wypełnić obowiązki w zakresie dokonania rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT. Stanowisko skarżącej spółki jest niezgodne również z wyjaśnieniami zawartymi w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek. Wskazano w nim, że w przypadku dokonania w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem transakcji restrukturyzacyjnych podatnik będzie mógł zachować prawo do ryczałtu, jeżeli podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem. W przypadku, gdy podmiot (w tym osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. Stanowisko, zbieżne z prezentowanym w sprawie niniejszej przez organ interpretacyjny (w ocenie sądu – prawidłowym), wynika również z treści interpretacji indywidualnej z 25 maja 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.183.2023.1.MW, na którą skarżąca powołała się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wynika z tej interpretacji stanowisko podmiotu wnioskującego o je wydanie zostało uznane za prawidłowe. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że we wniosku tym wskazano jednoznacznie, że "(s)półka komandytowa, która zostanie przejęta, z dniem przejęcia zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa Ustawy CIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku" (interpretacja LEX/el). Zdaniem sądu niezrozumiałym jest stanowisko skarżącej, która odwołała się m. in. do ww. dokumentu dla uzasadnienia stanowiska, że warunek z art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret drugie ustawy o CIT zostanie spełniony, gdy to ona, jako spółka przejmująca (a nie spółka przejmowana) dopełni obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, w zakresie dokonania rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku. Rozwijając nieco argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w skardze wskazano, że obowiązek dokonania rozliczeń i ustaleń należy dokonać na dzień przejęcia, lecz w terminie wynikającym z innych przepisów prawa podatkowego. W ocenie skarżącej w sprawie niniejszej terminem tym jest okres do końca 3 miesiąca pierwszego roku po połączeniu – będący terminem na złożenie zeznania, wskazanym w art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Tego stanowiska skarżąca nie uzasadniła szerzej, jednakże – w ocenie sądu – świetle treści przepisu art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret drugie ustawy o CIT, jest ono nieprawidłowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepis ten odsyła do regulacji art. 7aa ustawy o CIT wyłącznie w odniesieniu do "rozliczeń i ustaleń (...) w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku". Art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret drugie ustawy o CIT nie odsyła do regulacji art. 7aa ustawy o CIT w pełnym zakresie, w tym wskazanych w niej terminów. W zakresie terminu wypełnienia omawianego obowiązku art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret drugie ustawy o CIT zawiera "własną" regulację – obowiązek winien być dokonany "z dniem przejęcia". Zwrócenie uwagi na wskazaną regulację jest istotne w kontekście argumentacji skarżącej spółki przedstawionej w skardze. Skarżąca stwierdziła, że organ interpretacyjny pominął "(...) że faktycznie obowiązek dokonania rozliczeń i ustaleń należy dokonać na dzień przejęcia, lecz w terminie wynikającym z innych przepisów prawa podatkowego – w tej konkretnej sytuacji terminem tym jest okres do końca 3 miesiąca pierwszego roku po połączeniu – będący terminem na złożenie zeznania wskazanym w art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT". W odniesieniu do tego argumentu skarżącej spółki raz jeszcze należy wskazać, że art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) tiret drugie ustawy o CIT odsyła do art. 7aa tej ustawy tylko w odniesieniu do "zakresu" czy "rodzaju" obowiązków ciążących na podmiocie przejmowanym. Wbrew stanowisku skarżącej spółki obowiązek winien być wykonany "z dniem" przejęcia, a nie w innym terminie. W szczególności z treści omawianego przepisu nie sposób wywieść, że rozliczenia i ustalenia, o których mowa w art. 7aa mają być dokonane "według stanu na dzień przejęcia", lecz w innym terminie. W tym zakresie regulacja art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret drugie ustawy o CIT rożni się od treści art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT. W świetle powyższego, nie sposób uznać, że w dacie w której winien być spełniony obowiązek dokonania rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, nie będzie istniała spółka przejmowana, na której – w świetle wskazanej regulacji – ciąży wskazany obowiązek. Jak bowiem wynika z treści art. 493 § 2 ksh, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ksh, W sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Przy czym sprawy określone w art. 1 § 1 ksh, obejmują m. in. łączenie spółek handlowych. Zgonie natomiast z treścią art. 111 § 1 kodeksu cywilnego termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Z powyższego wynika, że spółka przejmowana traci byt prawny z upływem (tj. o północy) dnia, w którym wpisano połączenie do właściwego rejestru. Dopiero od tej chwili następuje skutek prawny w postaci sukcesji praw i obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Z powyższego wynika, że w świetle powołanych regulacji, nie ma podstaw do uznania, że to wyłącznie skarżąca, jako następca prawny spółki przejmowanej, winna dopełnić obowiązków z 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret drugie ustawy o CIT dla zachowania prawa do opodatkowania Ryczałtem. Sąd zgadza się również z organ interpretacyjnym, że jeżeli ustawodawcy chodziłoby o to, aby to spółka przejmująca dokonała spornych w sprawie ustaleń i rozliczeń, to dałby temu wyraz przez stosowne brzmienie przepisu. Nie sposób także zgodzić się ze skarżącą, że obowiązku o którym mowa w art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret drugie ustawy o CIT, może dopełnić tylko ona, jako podmiot opodatkowany Ryczałtem. Sporny obowiązek został nałożony na podmiot przejmowany bez jakiegokolwiek związku z tym, czym podlega on opodatkowaniu Ryczałtem. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w sytuacji gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany Ryczałtem, spółka przejmująca zachowuje prawo do opodatkowania w tej formie z uwagi na regulację art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret pierwsze ustawy o CIT. W ocenie sądu, nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, że zachowanie przez skarżącą prawa do opodatkowania Ryczałtem w okolicznościach przedstawionych w treści stanowi wyjątek od reguły utraty tego prawa w sytuacji połączenia z podmiotem, który nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska skarżącej spółki stanowiłoby nieuprawniona rozszerzającą interpretację przepisu ustanawiającego taki wyjątek. Raz jeszcze należy wskazać, że sporny przepis stanowi jednoznacznie, że "rozliczeń i ustaleń" winien dokonać podmiot przejmowany. W świetle powyższego, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że w sytuacji gdy w związku z planowanym, opisanym we wniosku połączeniem, skarżąca spółka dokona rozliczeń i ustaleń o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT i spełnione będą inne warunki, skarżąca nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zachowanie prawa do opodatkowania Ryczałtem (pyt. 1). W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS także w tym zakresie który dotyczy pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro – jak powiedziano wyżej – obowiązki ciążą na spółce przejmowanej, która ich nie dopełniła, to skarżąca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem. Nieprawidłowe jest zatem jej stanowisko co to zakresu sporządzanych przez nią informacji, przy poczynionym przez skarżącą założeniu zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem oraz przy założeniu, że obowiązki z art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret drugie ustawy o CIT ciążą na spółce przejmującej. Zdaniem sądu prawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania nr 3 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, zbieżne w tym zakresie ze stanowiskiem skarżącej spółki. Dodać należy że w odniesieniu do tego stanowiska Dyrektora KIS nie postawiono w skardze jakichkolwiek zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, czy przepisów postepowania. Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego wymienione w petitum skargi, których naruszenie zarzuca skarżąca spółka. W konsekwencji powyższego, skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.