III SA/Wa 138/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A.P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o odpowiedzialności A. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") jako byłego prezesa zarządu za zaległości P. sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2013 r. w kwocie głównej 573 813,81 zł, w odsetkach 225 312,00 zł naliczonych na dzień wydania decyzji. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwana dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, iż Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o.; art. 51 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż protokół kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr KP/505-34/13 z dnia 18 stycznia 2013 r. w A. sp. z o.o., doręczonego w dniu 12 lutego 2013 r., stanowił podstawę powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku niezapłaconego w terminie płatności; art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 128 O.p. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. 2012, poz. 1112 ze zm., zwana dalej: "P.u.n.") poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy właściwa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, prowadzą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe P. sp. z o.o. z tytułu obowiązku zwrotu niewykorzystanych przez A. sp. z o.o. środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 03/2013, statuujące po stronie Spółki obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, powstało z chwilą doręczenia pełnomocnikowi P. sp. z o.o. w dniu 6 października 2014 r., decyzji organu II instancji tj. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2014 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. tj. uzyskania przymiotu ostateczności tej decyzji; art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. P.u.n. obowiązującego w dacie złożenia przez P. sp. z o.o. w Sądzie Rejonowym w L. wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20 października 2014 r. oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez błędne uznanie, iż stan niewypłacalności Spółki nastąpił przed wydaniem decyzji ostatecznej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2014 r. znak: [...]; art. 290 O.p. poprzez przyjęcie, iż wnioski wynikające z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr KP/505-34/13 z dnia 18 stycznia 2013 r. w A. sp. z o.o., doręczonego w dniu 12 lutego 2013 r., stanowił podstawę powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku niezapłaconego w terminie płatności; art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., a w szczególności zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie - poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy, zawężającą wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2014 r.. znak: [...] na okoliczność ustalenia, iż postępowanie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wszczęte w oparciu o ustalenia wynikające z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr KP/505-34/13 z dnia 18 stycznia 2013 r. w A. sp. z o.o., doręczonego w dniu 12 lutego 2013 r., zostało przez Spółkę skutecznie zaskarżone; decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r., znak: [...] na okoliczność ustalenia, iż postępowanie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wszczęte w oparciu o ustalenia wynikające z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr KP/505-34/13 z dnia 18 stycznia 2013 r. w A. sp. z o.o., doręczonego w dniu 12 lutego 2013 r. zostało przez Spółkę skutecznie zaskarżone; postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3423/14, na okoliczność sytuacji finansowej Spółki P. sp. z o.o., która przed wydaniem ostatecznej i wymagalnej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2014 r., znak [...], nie dawała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; upoważnienia udzielonego pracownikowi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, na okoliczność prawidłowego umocowania w zakresie wydania skarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Organem" bądź "Ministrem") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że A. w okresie od 24 stycznia 2013 r. do 16 stycznia 2015 r. pełniła funkcję prezesa zarządu w Spółce, co ustalono na podstawie odpisu KRS nr [...] oraz uchwały wspólników P. sp. z o. o. w L. z dnia 16 stycznia 2015 r. Minister podniósł, że zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją powstały w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącą, co jak podał Organ, Strona przyznaje w piśmie z dnia 1 września 2017 r., oświadczając, że funkcję prezesa zarządu pełniła od dnia zawiązania Spółki, która uzyskała wpis do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24 stycznia 2013 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów Organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu we wskazanym okresie została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Minister, odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. Wydział [...] Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe wobec dłużnika P. D. sp. z o. o., wskazując, iż pozostały majątek nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Opierając się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 Minister stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Minister przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowiło zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON. Wskazano, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił wysokość zobowiązania P. sp. z o.o. z siedzibą w L. wynikającego z obowiązku zwrotu niewykorzystanych przez A. sp. z o.o. środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na PFRON za marzec 2013 r. w wysokości 581 772,00 zł. Organ wskazał, że w przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa, Spółka jest zobowiązana do zapłaty zobowiązania zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. 1997 nr 123 poz. 776 z późń. zm., zwana dalej: "ustawą o rehabilitacji"), zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najpóźniej do dnia 4 maja 2013 r. natomiast nie został złożony w odpowiednim terminie. W ocenie Organu, w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, istniały przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Odnosząc się do wniosku Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sprawie upoważnienia udzielonego pracownikowi Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, na okoliczność prawidłowego umocowania w zakresie wydania skarżonej decyzji, Minister powołując się na art. 53 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wyjaśnił, że jak wynika z pieczątki widniejącej na zaskarżonej decyzji, A. F. złożyła podpis z upoważnienia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z załączonego do akt sprawy upoważnienia wynika uprawnienie do wydawania decyzji administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów Strony wskazano, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał dowody, które zdecydowały o treści podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Ministra, ustalenia organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w związku z czym zarzut dotyczący popełnienia istotnych błędów w ustaleniach faktycznych jest bezpodstawny. Minister podniósł, że niezadowolenie Skarżącego z rozstrzygnięcia organu nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że organy naruszają zasadę zaufania do organów państwa. Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów Organ wskazał, że materiał dowodowy został w rozpoznawanej sprawie należycie zgromadzony i oceniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu, zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości P. D. D. P & L. sp. z o.o.; art. 51 § O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż protokół kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr KP/505-34/13 z dnia 18 stycznia 2013 r. w A. sp. z o.o., doręczony w dniu 12 lutego 2013 r., stanowił podstawę powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku niezapłaconego w terminie płatności; art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe P. sp. z o.o. z tytułu obowiązku zwrotu niewykorzystanych przez A. sp. z o.o. środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 03/2013 powstało z mocy prawa, a nie z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania; art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 128 O.p. i art. 11 ust. 1 P.u.n. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy właściwa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, prowadzą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe P. sp. z o. o. z tytułu obowiązku zwrotu niewykorzystanych przez A. sp. z o.o. środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 03/2013, statuujące po stronie Spółki obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, powstało z chwilą doręczenia pełnomocnikowi P. sp. z o.o. w dniu 6 października 2014 r., decyzji organu II instancji tj. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2014 r., znak [...], utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. tj. z chwilą uzyskania przymiotu ostateczności tej decyzji; art. 11 ust. 1 P.u.n. - obowiązującego w dacie złożenia przez P. sp. z o.o. w Sądzie Rejonowym w L. wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20 października 2014 r. oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez błędne uznanie, iż stan niewypłacalności Spółki nastąpił przed wydaniem decyzji ostatecznej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2014 r., znak [...]; art. 290 O.p. poprzez przyjęcie, iż wnioski wynikające z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr KP/505-34/13 z dnia 18 stycznia 2013 r. w A. sp. z o.o., doręczonego w dniu 12 lutego 2013 r., stanowił podstawę powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku niezapłaconego w terminie płatności; art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., a w szczególności zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie - poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy, zawężającą wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem. W odpowiedzi na skargę, Minister wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności na byłego prezesa zarządu za zaległości P. sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2013 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2) i pkt 4) tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Brzmienie art. 116 O.p. zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), jednak z mocy art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przechodząc do zagadnień prawnych związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią w niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kiedy powstały zaległości z tytułu wpłat na PFRON Spółki oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań, jak również w czasie ich przekształcenia w zaległości podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2013 r., powstały one bowiem z mocy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organ wydając zaskarżoną decyzję spełnił także wymaganie wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] listopada 2013r. określił P. sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2013r. W wyniku odwołania Spółki Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast niniejsze postępowanie zostało wszczęte w stosunku do Skarżącej postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2017r., doręczonym w dniu 25 sierpnia 2017r. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy uznały również, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. W przypadku ogłoszenia upadłości mamy do czynienia z egzekucją uniwersalną. Postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego, w którym uczestniczą wszyscy wierzyciele upadłego. Zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy P.u.n., po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] lutego 2015 r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość Spółki. Prezes Zarządu PFRON w dniu 4 maja 2015r. zgłosił przedmiotową wierzytelność wobec Spółki, jednak nie została ona zaspokojona. Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. zmienił prowadzone postępowanie upadłościowe z likwidacyjnego na upadłość z możliwością zawarcia układu, jednak postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. Sąd ten postanowił umorzyć postępowanie upadłościowe. Zdaniem Sądu w świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Jak już była o tym mowa wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w przywołanym wyżej art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). O dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1–2), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2–7), ma charakter uzupełniający i odnosi się do określonych jednostek organizacyjnych. Sąd podkreśla, że przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie SN z 24 września 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; Aleksander Jerzy Witosz, Komentarz do art.11 ustawy Prawo upadłościowe, LEX). Odnosząc się do pierwszej przesłanki, Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w wyroku z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10, zgodnie z którym o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". W ocenie Sądu, organ dokonał oceny zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. z naruszeniem przepisów art. 122 O.p. i art. 187 O.p. regulujących zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności (kompletności) postępowania dowodowego, zobowiązujących organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Sąd zwraca uwagę, że kwestia ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególnie istotne znacznie ma w tym zakresie uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 563/17). Wyjaśnienia przy tym dodatkowo wymaga, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy P.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Sąd wskazuje ponadto, że regulacja art. 116 O.p., ustanawiająca subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jej celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 P.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 20 października 2014r. Strona wskazuje, że data wniosku była związana z uzyskaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2013r. Organy przyjęły natomiast, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w terminie dwóch tygodni od 20 kwietnia 2013 r. czyli 4 marca 2013r. Organy stwierdziły, że Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania za marzec 2013 r. Wniosek taki organy wywodzą z faktu niezapłacenia przez Spółkę w całości zobowiązania wobec PFRON za marzec 2013r., którego kwota wynikała z decyzji z dnia [...] listopada 2013r., wydanej wobec Spółki. Organy nie ustaliły jednak czy fakt nie uregulowania zaległości z tytułu wpłat na PFRON miał charakter trwały, czy Spółka w dacie wskazanej przez organy, tj. 4 maja 2013r. nie regulowała też innych zobowiązań, a więc czy istotnie w dniu 4 maja 2013r. była zobligowana do złożenia wniosku o upadłość. Brak jest jakichkolwiek ustaleń co do uznania braku wpłaty zaległości za marzec 2013r. jako stanu zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, oraz brak jest jakichkolwiek ustaleń czy istotnie w dniu 4 maja 2013r. stan ten przybrał charakter trwały. Jak już była o tym mowa ustawodawca w przepisie art. 11 ust. 1 P.u.n. używa dwóch kluczowych określeń, mianowicie: "nie wykonuje", co oznacza ciągłość w niewykonywaniu oraz "zobowiązań", co wskazuje na wielość niezapłaconych zobowiązań pieniężnych. Zatem, kierując się wykładnią gramatyczną art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przyjąć by należało, że stan niewypłacalności dłużnika może zaistnieć w sytuacji, gdy jest więcej niż jedno niewykonane zobowiązanie. W rezultacie, najwcześniej drugie niewykonane zobowiązanie, mogłoby skutkować uznaniem stanu niewypłacalności dłużnika. W niniejszej sprawie brak jest natomiast ustaleń w tym zakresie, które organy mogły dokonać choćby na podstawie pełnych (a nie tylko kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] kwietnia 2016r. o umorzeniu postępowania upadłościowego czy przesłanej przez Skarżącą kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] lutego 2015r. o ogłoszeniu upadłości Spółki czy wniosku o ogłoszenie upadłości – bez załączników) akt postępowania upadłościowego, zawierających co najmniej wniosek o ogłoszenie upadłości, sprawozdania finansowe Spółki, informacje o stanie należności i zobowiązań. W ocenie Sądu, organy powinny ustalić ponownie moment powstania niewypłacalności Spółki. A co za tym idzie ustalić w jakiej dacie Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszcząć postępowanie układowe/naprawcze. Podkreślić bowiem należy, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że ustalenia organów naruszają przepisy art. 122 i 187 O.p. regulujących zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności (kompletności) postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 116 O.p. należy uznać – w związku z powyższym - za przedwczesny. W sytuacji bowiem kiedy z treści zaskarżonej decyzji wynika, że brak jest po stronie organu podatkowego prawidłowej oceny stanu faktycznego i przeprowadzonego postępowania dowodowego, to ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesna. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami wynikającymi z uzasadnienia wyroku i ponownie rozważy zaistnienie w sprawie okoliczności w ramach przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 11 P.u.n., m.in. dokonując pełnej analizy znajdującego się w aktach materiału dowodowego bądź tez dokonując stosownych czynności procesowych uzupełni istniejący materiał dowodowy o dokumenty niezbędne do rozpoznania niniejszej sprawy i oceni, kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie w jakim terminie Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie taki wniosek został złożony w dniu 20 października 2014r. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) – dalej "P.p.s.a" - uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na wniosek Skarżącej na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153). ----------------------- 14