III SA/Wa 1383/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia wpłat za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r., 2003 r., i 2004 r. oddala skargę Z akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Prezes Zarządu PFRON: określił D. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "FIRMA [...]" (dalej jako: "Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od 2004/12 - 2005/11 w łącznej wysokości 91.643,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący prowadził w okresie objętym postępowaniem kontrolnym działalność gospodarczą na terytorium Republiki Czeskiej co potwierdzały dokumenty: karta ewidencyjna działalności gospodarczej z dnia 25 listopada 1999 r. Wypis z rejestru handlowego, prowadzonego przez Sąd Miejski w P. z dnia 11 września 2002 r., Poświadczenie o rejestracji w Urzędzie Skarbowym dla P.z dnia 17 maja 2004 r., Umowa o dzieło nr [...], Umowa ramowa o współpracy ze spółką "S." a.s., Umowa o dzieło nr [...], Umowa o dzieło nr [...]. Wskazane umowy zawierane były pomiędzy różnymi kontrahentami i Firmą [...], I. D. M. (organizaćni slożka). Wskazano także, że poświadczenie o rejestracji w Urzędzie Skarbowym dla P. z dnia 17 maja 2004 r. zawiera wskazanie, że podmiotem podatkowym jest D. M. zaś adresem działalności przedsiębiorczej: [...] nr [...], P. – [...]. Karta ewidencyjna działalności gospodarczej z dnia 25 listopada 1999 r. wskazuje, że została wydana osobie fizycznej D. M. działającemu pod nazwą handlową: D. M. - FIRMA [...] umiejscowieniem jednostki organizacyjnej (oddziału) jest [...], [...] P. [...], Kierownik jednostki organizacyjnej: S. M.. Wypis z rejestru handlowego, prowadzonego przez Sąd Miejski w P. z dnia 11 września 2002 r. wskazuje na oznaczenie jednostki organizacyjnej w następujący sposób: FIRMA [...] D. M. jednostka organizacyjna (dalej jako "Oddział") (organizaćni slożka). W postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustalono, iż Skarżący w dniu 25 listopada 2003 r. udzielił pełnomocnictwa J. B. do podpisywania umów o pracę oraz reprezentowania firmy przed Urzędem Pracy w P.. W pełnomocnictwie tym określił, że występuje jako: "kierownik oddziału (vedouci organizacji slozky) w Republice Czeskiej Firmy [...]". Organ pierwszej instancji powołując na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. – dalej jako "ustawa o rehabilitacji") wskazał, że do wpłat na Fundusz zobowiązany jest pracodawca, który zatrudnia co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy (przy braku zatrudnienia odpowiedniej ilości osób niepełnosprawnych). Podstawą uznania za pracodawcę jest spełnianie przesłanek z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, (Dz. U. z 1998 Nr 21 poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jeżeli zatem przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzi przedsiębiorstwo tylko w ujęciu przedmiotowym, to on (przedsiębiorca) jest pracodawcą, nie zaś jego przedsiębiorstwo. Jeżeli jednak przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy - właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca." W świetle obowiązujących przepisów, jak i orzecznictwa - brak było przeszkód prawnych do uznania za odrębnych - tych pracodawców, którzy spełniają warunki, o których mowa w art. 3 Kodeksu pracy. Decydujące znaczenie ma tu samodzielność w zakresie zatrudniania pracowników i dokonywania innych czynności prawnych w zakresie stosunku pracy, rzeczywiste zatrudnianie pracowników, o których mowa w art. 2 Kodeksu pracy, ustalanie regulaminu pracy dla ww. pracowników, ustalanie wynagrodzenia pracowników i dostateczne wyodrębnienie organizacyjne oraz ekonomiczne, aby móc wywiązać się ze swoich zobowiązań finansowych wobec pracowników. Podstawową przesłanką warunkującą możność bycia pracodawcą jest samodzielne zatrudnianie pracowników w tym wypadku przez oddział. Zważywszy powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż dla pracowników zatrudnionych zarówno na terenie Polski jak i Czech pracodawcą jest Skarżący. Umowy o pracę choć podpisane z "upoważnienia" przez inną osobę (pełnomocnictwo do podpisywania umów posiadał J. B.), zawarte są właśnie z nim. Jakkolwiek wskazany wyżej wypis z rejestru handlowego, prowadzonego przez Sąd Miejski w P. z dnia 11 września 2002 r. wskazuje na to, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w Czechach na zasadzie odrębnej jednostki organizacyjnej (organizacji sloźka), jednak to on stoi na czele tej jednostki. Tym samym i w Polsce, i w Czechach ta sama osoba fizyczna zatrudnia pracowników i zawiera z nimi umowy o pracę. Znajduje to potwierdzenie choćby w umowach o pracę zawieranych z pracownikami w Czechach. Nadal zatem pracodawcą jest nie sama jednostka organizacyjna (organizacji sloźka) a Skarżący. Samo bowiem wyodrębnienie organizacyjne, przy jednoczesnym braku wyodrębnienia personalnego osoby odpowiadającej za prowadzenie działalności w oddziałach nie pozwala na uznanie, że jednostka organizacyjna (organizacji sloźka) jest odrębnym pracodawcą. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Strony w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zastosowaniem dwóch porządków prawnych. W Republice Czeskiej, oddział osoby zagranicznej, musi być zapisany do rejestru handlowego. W tym momencie nabiera charakteru osoby prawnej. Tym samym ma prawo m. in. do zatrudniania pracowników. Na czele Oddziału stoi Kierownik oddziału, którym może być osoba powołująca oddział, ale w tym przypadku swoje obowiązki pełni jako kierownik oddziału a nie jako właściciel "centrali". Skarżący podniósł w odwołaniu, iż "pracodawcą dla pracowników zatrudnionych w oddziale (...) firmy jest sam oddział, gdyż spełnia on wszystkie wymagane ku temu warunki. Jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną pod względem prawnym, organizacyjnym, finansowym i majątkowym". Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Organ odwoławczy wyraził pogląd, że oddziałowi przedsiębiorstwa zlokalizowanego na terytorium Czech nie można przypisać przymiotu pracodawcy, o którym mowa w art. 3 K.p. Wyjaśnił przy tym, iż lokalizacja oddziału na terytorium innego państwa, ani narodowość zatrudnionych pracowników nie przesądzają o niewliczaniu pracowników zatrudnionych w tym oddziale ani pracowników innej narodowości zatrudnionych w oddziale i centrali do stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wyjaśnił, iż przedmiotowy spór prawny, trwający ponad 5 lat wynika z niezrozumienia przez stronę przeciwną istoty definicji pracodawcy w polskim prawie oraz stosowanie polskich przepisów do podmiotów działających na podstawie prawa Republiki Czeskiej. Kluczową sprawą jest również odpowiedź na pytanie, czy osoba fizyczna może tworzyć samodzielny oddział. Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W praktyce jak również w orzecznictwie pracodawcą może być wydzielona organizacyjnie i finansowo część osoby prawnej, a także jednostka organizacyjna pozbawiona osobowości prawnej. Każda z tych jednostek musi, choćby potencjalnie zatrudniać pracowników. Ponadto twierdzi się, że jednostka organizacyjna, aby mogła być pracodawcą musi mieć dostatecznie ukształtowaną strukturę oraz zapewnienie źródła finansowania niezbędne do prowadzenia działalności, umożliwiające wywiązanie się ze zobowiązań w stosunku do pracowników. Czeski oddział Firmy [...] powstał w grudniu 1999 r., w oparciu o obowiązujące w Republice Czeskiej prawo. Zgodnie z paragrafem 2 i 5 czeskiej ustawy o działalności gospodarczej(455/l 991 Sb., zakon ze dne 2. rijna 1991 o żivnostenskem podnikani (żivnostensky zakon) osoba zagraniczna może prowadzić działalność gospodarczą na terenie Czeskiej republiki w takim samym zakresie jak obywatele Czech. Kodeks handlowy, na podstawie którego działa oddział w Czechach (Zakon ć. 13/1991 Sb.,) w paragrafie 5, 6, 8, 9, 10 i 21, 232, 23 konkretyzuje definicje przedsiębiorstwa, nazwy handlowej firmy oraz prowadzenia firmy przez osobę zagraniczną. Paragraf 7 odnosi się bezpośrednio do możliwości tworzenia oddziałów osób zagranicznych. Stwierdza on, że oddział jest to jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa, która jest zapisana jako oddział w rejestrze handlowym. Organizaćni sloźka (oddział) ma prawo działać na terenie Czech od dnia zapisania do rejestru handlowego. Nie posiada ona pełnej osobowości prawnej, lecz jako organizacyjnie wyodrębniona część osoby zagranicznej ma prawo do dużej samodzielności w sprawach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również do zatrudniania pracowników. W wypadku pracowników dotyczy to szeroko rozumianej organizacji pracy i kontroli jej wykonania. Oddział, poprzez realizacje zawartych przez siebie umów, wypracowuje środki na działalność. Ponosi on wszelkie koszty dotyczące zatrudnionych pracowników (wyposażenia, zakwaterowania itp.) Wylicza należne wynagrodzenia i dokonuje ich wypłat. Uiszcza należne podatki tyczące się działalności gospodarczej oraz wynagrodzeń. Prowadzi niezależną od centrali księgowość. Trzeba jednocześnie dodać, że formę oddziału (organizacni sloźka) stosuje się w przypadku prowadzenia stałej działalności na terenie Czech. W porównaniu z takimi jednostkami organizacyjnymi jak filia czy przedstawicielstwo, oddział jest najbardziej samodzielny. Zatem oddział tak powstały, spełnia kryteria bycia pracodawcą w myśl prawa polskiego. W takiej sytuacji Skarżący prowadzący działalność gospodarczą nie ma obowiązku wliczania do ogólnej liczby zatrudnionych, pracowników pracujących w samodzielnym oddziale jego firmy. Zdaniem Skarżącego, może się pojawić wątpliwość dotycząca prawa osoby fizycznej do tworzenia samodzielnego oddziału. Wątpliwość słuszna, w sytuacji, gdy oddział miałby funkcjonować na terenie RP. Jednakże w obecnej sytuacji, każda osoba fizyczna ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 43 stwierdza, że "Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego". Dalej przepis art. 43 TWE precyzuje, iż "Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli". Oznacza to również, że "Państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mogą przy tym, co do zasady, ograniczać prawa do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez obywateli innych państw członkowskich. Każde państwo członkowskie zobowiązane jest przestrzegać tzw. zasady traktowania narodowego, zgodnie z którą, przedsiębiorca - obywatel innego państwa członkowskiego - nie może być traktowany gorzej, niż przedsiębiorca - obywatel tego państwa członkowskiego, w którym prowadzi on działalność". Jednocześnie jednak, "przedsiębiorca taki musi przestrzegać przepisów danego państwa członkowskiego, dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej (np. przepisów dotyczących obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne, prowadzenia księgowości, podatków, ochrony środowiska czy bhp) i oczywiście spełnić wszystkie formalności niezbędne dla rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej". Wynika z tego, że osoba fizyczna może prowadzić działalność gospodarczą równolegle w wielu krajach, a co za tym idzie, może być pracodawcą w każdym z nich osobno. W przypadku Skarżącego, możliwość tworzenia samodzielnych, samofinansujących się oddziałów firm osób fizycznych daje czeski Kodeks handlowy (paragraf 7 i 21 zakon c.513/1991Sb, obchodni zakonik). Przepisy te mówią, że zagraniczna osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym kraju, ma prawo prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o oddział (organizacni sloźka). Obligatoryjny zapis oddziału do rejestru handlowego nadaje mu znamiona osoby prawnej. Skarżący zauważył, iż odnośnie osób fizycznych jako pracodawców może pojawić się problem czy podmiotowość jest przypisana do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, czy też do jednostki organizacyjnej utworzonej w celu prowadzenia tej działalności. Inaczej mówiąc, chodzi o podmiotowość bądź to osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, bądź też prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, które w pewnych szczególnych sytuacjach (pod pewnymi warunkami) może uzyskać status pracodawcy. Oczywiste jest przy tym, że przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego) nie może uzyskać podmiotowości. Jeżeli zatem przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzi przedsiębiorstwo tylko w ujęciu przedmiotowym, to on (przedsiębiorca) jest pracodawcą, nie zaś jego przedsiębiorstwo. Jeżeli jednak przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo, to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca. W przypadku pracodawców będących jednostkami organizacyjnymi, jeśli jednostka posiada osobowość prawną ma ona również zdolność bycie pracodawcą. Każda osoba prawna jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy dla zatrudnionych przez nią pracowników. Skarżący podniósł, iż w kontekście osoby fizycznej pojawiał się ze strony organu administracji zarzut, że o niesamodzielności oddziału może świadczyć podobieństwo nazw firmy polskiej i czeskiej. Po pierwsze, nikt nie mówi, że te firmy nie mają ze sobą nic wspólnego. Po drugie ta tożsamość nazw wynika wprost z par.7.1 czeskiego KH. Argumentem strony przeciwnej świadczącej według niej o niesamodzielności oddziału było twierdzenie, że prowadząc działalność gospodarczą na zasadzie wpisu do ewidencji gospodarczej, nie może występować w dwojakiej roli, jako właściciel FH [...] i jako kierownik [...] oddział w Czeskiej Republice. W myśl czeskiego kodeksu handlowego (par 13(3)) osobą upoważnioną do podejmowania wszelkich działań prawnych dotyczących oddziału jest zapisany w rejestrze handlowym, kierownik oddziału. On i tylko on. Nie właściciel firmy - matki. Zatem podejmując decyzje dotyczące oddziału podejmuje je wyłącznie jako jego kierownik. Kierownik, który ma jednakże prawo do udzielania pełnomocnictw w celu sprawnego funkcjonowania podległej mu organizacji. Tak więc, jeśli prawo do bycia pracodawcą przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wypływa wprost z art. 3 Kodeksu pracy, prawo do bycia pracodawcą równocześnie na obszarze różnych państw Unii Europejskiej jest jednym z głównych filarów tej organizacji, a oddział firmy w Czeskiej Republice działający na podstawie jej prawa ma prawo do zatrudniania pracowników, to są powody by uznać, że zaskarżona decyzja jest błędna i należy ją uchylić. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 244/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2010 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia wpłat za poszczególne miesiące 2001, 2002, 2003 i 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że Minister Pracy i Polityki Społecznej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Powołując się na treść art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.; zwana dalej: "O.p."), Sąd stwierdził, że ustalony przez organy administracji stan faktyczny sprawy - nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, iż po pierwsze firma Skarżącego jak i jej czeski oddział są jednym pracodawcą w rozumieniu przepisów kodeksu pracy co stanowiło podstawę do włączenia do sumy pracowników ogółem pracowników zatrudnionych w Czechach przez oddział. Po drugie nie ustalono w sposób jednoznaczny czy osoby zatrudnione przez Oddział podlegały polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych. Po trzecie nie wyjaśniono, czy pracownicy zatrudnieni w Czechach przez samodzielny oddział podlegali czeskiemu ubezpieczeniu społecznemu. W skardze kasacyjnej Minister Pracy i Polityki Społecznej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie prze Sąd, iż ustalony przez organ stan faktyczny nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, iż zarówno [...] jak i jego oddział w Czechach są jednym pracodawcą. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie od strony na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1076/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznając skargę kasacyjną organu odwoławczego za zasadną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy przedstawionych przez organy kontrolowanego postępowania administracyjnego i przywołanych (również) przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż Skarżący udzielił wskazanej osobie fizycznej pełnomocnictwa do podpisywania umów o pracę oraz do reprezentowania firmy przed Urzędem Pracy w P.. W pełnomocnictwie tym określił, że występuje jako kierownik oddziału w Republice Czeskiej Firmy [...]. Dla pracowników zatrudnionych na terenie Polski jak i Czech pracodawcą jest Skarżący. Umowy o pracę, choć podpisane z upoważnienia przez inną osobę, zawarte są ze Skarżącym, który stoi na czele prowadzącej w Czechach działalność gospodarczą jednostki. Pracodawcą jest Skarżący, a nie jednostka organizacyjna w Czechach. Jak trafnie skonstatował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r., I PK 284/02, OSNP 2004/17/297: pracodawcą (art. 3 Kodeksu pracy) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie których Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, stanowiły dostateczną podstawę do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, pracodawca (...) zobowiązany jest dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON. Na obecnym etapie postępowania zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 (cyt.) ustawy, poprzez jego niezastosowanie, jest dostatecznie uzasadnione. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponowionym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie miał możliwość merytorycznego wypowiedzenia się w zakresie przywołanych ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, które nie stanowiły przedmiotu zarzutów skargi kasacyjnej, a więc Naczelny Sąd Administracyjny w ich przedmiocie nie mógł dokonać i przedstawić własnej oceny. Z tego powodu, aby umożliwić Sądowi pierwszej instancji kontrolę i ewentualną weryfikację tych ustaleń i ocen, a także aby dać również Skarżącemu możność adekwatnej aktywności procesowej w tym przedmiocie, Naczelny Sąd Administracyjny nie zastosował wnioskowanego w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 p.p.s.a., poprzestając na uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Jeżeli Sąd pierwszej instancji rzeczonych ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy zasadnie nie zakwestionuje, zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej będzie dostatecznie uzasadnione, bez potrzeby badania prawa Republiki Czeskiej i zasięgania informacji od władz tego kraju, ponieważ w sprawie zastosowanie znaleźć powinny obowiązujące skarżącego przepisy prawa polskiego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1076/12, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H. Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowo administracyjnym, s. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd pierwszej instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nienaruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu pierwszej instancji rozpoznającego sprawę ponownie. W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia wpłat za poszczególne miesiące 2001, 2002, 2003 i 2004 r. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w O.p. w zakresie prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu, decyzje organów administracji wydane w rozpoznawanej sprawie nie naruszały przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy O.p. Wpłaty na PFRON z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów - są potencjalnymi podmiotami wpłat na PFRON. Zgodnie z ww. artykułem ustawy o rehabilitacji (...) pracodawcy z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonują miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Natomiast art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji stanowi także, że pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisję danych w formie dokumentu elektronicznego według ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Z akt sprawy wynikało, iż organ pierwszej instancji ustalił korzystając z danych ZUS, iż ogólna liczba pracowników zgłoszonych do polskiego systemu ubezpieczeń przekraczała liczbę 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W związku z takimi ustaleniami organ pierwszej instancji pismami wezwał Skarżącego do złożenia zaległych deklaracji miesięcznych i rocznych lub złożenia zaległych informacji miesięcznych i rocznych o zatrudnieniu, kształceniu lub działalności na rzecz osób niepełnosprawnych lub wskazania okresów, w których zatrudnienie ogółem wynosiło poniżej 25 etatów. Skarżący w toku postępowania administracyjnego prezentował pogląd, że zatrudnienie w Polsce w spornym okresie nie przekroczyło 25 osób. Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zastosowaniem dwóch porządków prawnych. W Republice Czeskiej, oddział osoby zagranicznej, musi być zapisany do rejestru handlowego. W tym momencie nabiera charakteru osoby prawnej. Tym samym ma prawo m. in. do zatrudniania pracowników. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W ocenie Sądu należy uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym zostały zachowane reguły ogólne, wynikające z art. 120 i nast. O.p. oraz zasady dotyczące przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu, zgodnie z art. 180 i nast. O.p. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany wszechstronnej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne. Organy prawidłowo zinterpretowały normy wynikające z mających zastosowanie przepisów prawa, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do ustalonych norm prawnych stosując przepis art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W opinii Sądu, zasadnie organy administracji uznały, iż schemat organizacyjny firmy Skarżącego dowodzi, że zarówno na czele oddziału w Polsce jak i Czechach stoi ta sama osoba, tj. skarżący D. M. i nie wskazuje na to, że któryś z oddziałów ma odrębne od niego kierownictwo. Sąd podziela stanowisko organów administracji, iż materiał dowodowy w szczególności: umowy o pracę, umowy handlowe oraz wypis z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Miejski w P. wskazuje, że działalność gospodarczą Strona prowadziła w Czechach na zasadzie oddziału, a na czele oddziału w Czechach stał Skarżący. Prócz udzielonego J. B. pełnomocnictwa rodzajowego do podpisywania umów o pracę oraz reprezentowania przed Urzędem Pracy w P.. Żaden z dowodów nie wskazuje jakoby kto inny niż Skarżący miał kompetencje do występowania w roli osoby kształtującej stosunki pracy czy stosunki handlowe. Ponadto, z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Miejski w P. oraz odpisu karty ewidencji działalności gospodarczej wydanej przez Urząd [...] P. wynika jednoznacznie, iż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego jest jedno i mieści się przy ul. [...], K.. Na uwagę zasługuje także to, iż Skarżący przedstawił kilka kopii umów o pracę, które w jej ocenie miały świadczyć o tym, że pracodawcą w tych przypadkach był czeski oddział. W ocenie Sądu, analiza tych dokumentów prowadzi do odmiennego wniosku. Z treści umów o pracę wynika, iż pracodawcą dla pracowników wykonujących prace na terenie Czech jest sam Skarżący. Z przedłożonych umów wynikało nadto, iż to Skarżący zatrudnia pracowników do pracy na terenie Czech. Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. W art. 5 tej ustawy wskazano, że oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział rozumiany jest zatem w sposób funkcjonalny i tym samym, traktować go należy jako część przedsiębiorstwa, bardziej aniżeli dopatrywać się w nim cech odrębnego przedsiębiorcy. Jak wskazuje komentarz do art. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej autorstwa Ewy Wieczorek (Wydawnictwo ABC 2007) w świetle prawa polskiego, oddział co do zasady, nie ma zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Natomiast zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu pracy - za pracodawcę będącego jednostką organizacyjną czynności w sprawach z zakresu prawa pracy dokonuje osoba lub organ zarządzający tą jednostką albo inna wyznaczona do tego osoba, a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do pracodawcy będącego osobą fizyczną, jeżeli nie dokonuje on osobiście czynności, o których mowa w tym przepisie.(§ 2) Uzupełnieniem jest przepis art. 128 Kodeksu pracy, który w § 2 pkt. 2 stanowi, że przez pracowników zarządzających w imieniu pracodawcy zakładem pracy, należy rozumieć pracowników kierujących jednoosobowo zakładem pracy i ich zastępców lub pracowników wchodzących w skład kolegialnego organu zarządzającego zakładem pracy oraz głównych księgowych. O zaliczeniu pracownika do tej grupy decydują przepisy określające ustrój danej jednostki organizacyjnej (ustawy i przepisy wewnątrzzakładowe). Nie ulega więc kwestii, że skoro Skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, a więc jest przedsiębiorcą, nie posiadającym osobowości prawnej, to utworzony przez Skarżącego oddział tegoż przedsiębiorstwa również nie posiada osobowości prawnej, a więc jest fragmentem jego działalności jako osoby fizycznej. Wobec tego pozostaje pracodawcą dla pracowników również zatrudnionych w oddziale, pomimo, że stosownie do art. 128 Kodeksu pracy upoważnił J. B. do podpisywania umów o pracę oraz reprezentowania firmy przed Urzędem Pracy w P.. J. B. działa właśnie z pełnomocnictwa przedsiębiorcy D. M.. W konsekwencji argumenty Skarżącego dotyczące odrębności oddziału w Czechach jako zakładu pracy pozbawione są podstaw prawnych. Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zakwestionował ustaleń i ocen stanu faktycznego poczynionych przez organy administracji, tym samym zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji jest dostatecznie uzasadnione. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r., sygn. akt I PK 284/02 (OSNP 2004/17/297), pracodawcą (art. 3 Kodeksu pracy) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie podziela przy tym stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, iż w rozpoznawanej sprawie organy administracji powinny zweryfikować, czy nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania przepisy prawa czeskiego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym powyżej wyroku, iż w sprawie zastosowanie znaleźć powinny obowiązujące Skarżącego przepisy prawa polskiego. Sąd zauważa, iż jeżeli chodzi o skorzystanie z przepisów prawa obcego, tu czeskiego prawa pracy oraz prawa handlowego, należy zwrócić uwagę na art. 87 Konstytucji RP - przepis dotyczący źródeł powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Skorzystanie z prawa czeskiego w zakresie związanym ze stosowaniem polskich przepisów ustawy o rehabilitacji musiałoby wynikać z wyraźnego odesłania lub normy kolizyjnej zawartej w polskim ustawodawstwie lub ratyfikowanej umowie międzynarodowej. W ocenie Sądu, w sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, prawidłowo ustalono stan faktyczny i dokonano jego oceny z perspektywy mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, przy czym ocena ta nie nosi znamion dowolności. Podsumowując, należało stwierdzić, iż zarówno decyzja Prezesa Zarządu PFRON jak i Ministra Pracy i Pomocy Społecznej nie naruszyły przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego, zatem zarzuty skargi w ocenie Sądu okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.