III SA/Wa 1384/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. G. (dalej "Skarżący" lub "Strona") w dniu 29 kwietnia 2011 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jako osoba fizyczna jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej "A."). A. jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą Nowa A. sp. z o.o. sp. k. (dalej "Nowa"). W dniu 13 grudnia 2010 r. A. wniosła do Nowej wkład niepieniężny w postaci akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. (dalej "akcje"). Akcje zostały wycenione według wartości rynkowej, tj. w wartości równej ich notowaniom na chwilę zamknięcia notowań na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. na dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym akcje zostały wniesione aportem do Nowej przez A.. Wartości poszczególnych akcji wyliczone w powyższy sposób zostały wskazane w umowie aportu. W takiej samej wartości akcje zostały ujęte w księgach rachunkowych Nowej. Wiodącym przedmiotem działalności Nowej był na dzień wniesienia aportu akcji i będzie w przyszłości m.in. obrót akcjami, zgodnie z wpisem do KRS-u: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Nowa być może sprzeda część lub całość akcji, które stały się jej własnością w wyniku otrzymania aportu od A.. Skarżący uczestniczy i będzie uczestniczył w zyskach i stratach Nowej poprzez swój udział w A. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy akcje zostały prawidłowo ujęte w księgach Nowej według wartości rynkowej określonej w sposób wskazany we wniosku?; 2) Czy w przypadku sprzedaży akcji kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży będzie ich wartość z dnia przyjęcia akcji do ksiąg Nowej, określona w sposób wskazany we wniosku w części przypadającej na Stronę zgodnie z umowami Nowej i A., odpowiadającej udziałowi Skarżącego w zyskach Nowej? Zdaniem Skarżącego akcje zostały prawidłowo ujęte w księgach Nowej według wartości rynkowej określonej w umowie. Akcje zostały wniesione do Nowej w 2010 r. Dlatego do ich wyceny mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub"updof"), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wycena akcji w oparciu o ich notowania na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. spełnia warunek obiektywności i odpowiada zasadom określonym w art. 19 ust. 3 updof. Przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji poprzez analogię z treścią przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof, który odnosił się do zbliżonych ekonomicznie do akcji aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Odnośnie pytania drugiego Skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Nową akcji uzyskanych w ramach transakcji aportowej, koszt uzyskania przychodu winien być ustalany stosownie do brzmienia art. 23 ust 1 pkt 38 updof i przyjęty na poziomie wartości rynkowej akcji wniesionych do Nowej (ujętej także w księgach rachunkowych tego podmiotu). Akcje zostały wniesione do nowej w 2010 r. Dlatego do ich wyceny mają zastosowanie przepisy updof obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 updof. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zauważył, że ustawa nie zawiera szczególnego przepisu regulującego sposób ustalania wartości składników majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Funkcji tej nie pełni również art. 22g ust. 1 pkt 4 updof (w brzmieniu po 1 stycznia 2011 r.). Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy, w ocenie Organu, odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 9 ust. 2 updof. Z kolei art. 22 ust. 1 updof określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Podkreślił, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników, nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2905/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z powodu zastosowania do przedstawionego zdarzenia przepisów updof obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., pomimo wskazania przez Skarżącego, iż do wyceny akcji mają zastosowanie przepisy updof obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. Wyrok ten stał się prawomocny. Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., w sprawie II FPS 8/10, Organ stwierdził, iż sposób ustalenia przez Stronę kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji jest nieprawidłowy. Zdaniem Organu interpretacyjnego za koszt nabycia akcji nie można uznać wartości równej ich notowaniom na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. na koniec dnia poprzedzającego dzień, w którym akcje zostały wniesione aportem, bowiem wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Wniesienie przez A. do Nowej wkładu niepieniężnego nie powoduje jego odpłatnego zbycia, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową. Tym samym Organ uznał, iż kosztem nabycia akcji będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącego akcji. Odwołując się do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 updof (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.) Minister wskazał, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Natomiast aktywów nie wprowadzonych do ewidencji i nie amortyzowanych nie traktujemy jako środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22g updof. Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową akcji spółki akcyjnej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy odnieść się do zasady ogólnej, określonej w art. 9 ust. 2 updof. Stosownie do powołanego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła dochodów. Organ odwołał się art. 22 ust. 1 updof określającego co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników, nie może być uznana wartość poszczególnych akcji wskazana w umowie aportu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Odnośnie zadanego pytania drugiego Minister stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu sprzedaży akcji przez Nową jest, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych przez sp. z o.o. sp. k. do Nowej. Za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, iż kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę Nową wniesionych do niej wcześniej w drodze aportu akcji, będzie wartość poszczególnych akcji wskazana w umowie aportu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 updof w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez jego błędne zastosowanie w sprawie, tj. stwierdzenie, że koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotu aportu powinny zostać ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 updof, tj. kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będą wydatki ("koszt historyczny") poniesione na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych aportem do spółki komandytowej, - art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 w zw. z art. 19 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (per analogiam), przez jego błędne zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie, tj. ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji na podstawie art. 22 ust. 1 updof, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 w zvv. z art. 19 ust. 3 updof, tj. kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji wniesionych aportem do spółki komandytowej będzie, przez zastosowanie na zasadzie analogii art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 w zw. z art. 19 ust. 3 updof, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, - art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez jego błędne zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie, tj. nieznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową akcji otrzymanych w ramach transakcji aportowej, koszt uzyskania przychodów winien być ustalany stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof i przyjęty na poziomie wartości rynkowej akcji wniesionych do spółki komandytowej, - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy stanowisko to w całości zasługiwało na uwzględnienie. Skarżący powołał się na liczne interpretację podatkowe, które, w jego ocenie, potwierdzają prawidłowość zaprezentowanego we wniosku stanowiska. Dopuszczalność stosowania w sprawie analogii wywiódł m.in. z wyroku WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 623/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze odnotować należy, iż z zaskarżonej interpretacji nie wynika, wbrew sugestii skargi, że Organ uznał wniesienie do Nowej wkładu w postaci akcji w spółce kapitałowej za dokonane "za darmo" (str. 6 skargi). Przedmiotem sporu zasadniczo nie było przecież to, czy wnosząc te akcje A. czyni to nieodpłatnie, lecz to, czy zbyciu przez Nową wniesionych aportem akcji towarzyszył jakikolwiek koszt uzyskania przychodu, czy też takiego kosztu w ogóle nie było. Inaczej mówiąc – sporne w sprawie było tylko to, czy koszt uzyskania przychodu Nowej, który niewątpliwie wystąpił, równy jest wartości akcji z chwili dokonywania aportu (stanowisko Skarżącego), czy też równy jest jedynie rzeczywiście poniesionym w przeszłości wydatkom na nabycie tych akcji (tzw. koszt historyczny – stanowisko Ministra). Sąd zastrzega w tym miejscu, że jakiekolwiek rozważania o koszcie, przychodzie lub dochodzie podatkowym wymienionych we wniosku spółek komandytowych, wynikają z przyjętej konwencji redakcyjnej zastosowanej przez same Strony. Używanie tych pojęć względem spółek należy uznać za pewien skrót myślowy i za uproszczenie zagadnienia przedstawionego przez Skarżącego i Ministra Finansów. Spółka komandytowa, jako handlowa spółka osobowa, nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego, co w literaturze tego przedmiotu i orzecznictwie określa się mianem "transparentności podatkowej". Poprzez art. 8 ust. 1 ustawy, o koszcie, przychodzie i dochodzie mówić należy – ściśle - w odniesieniu do będących osobami fizycznymi (lub wspólnikami spółek osobowych) wspólników takiej spółki osobowej, którzy uczestniczą w dochodach/stratach stosownie do swojego zaangażowania gospodarczego w spółce osobowej. Skarżący odwoływał się do szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale sam zauważał, że żaden z nich nie stanowi wyraźniej odpowiedzi na kwestię postawioną we wniosku. Przepisy te uznawał za przydatne dla wykazania swojego stanowiska tylko per analogiam, zaś dopuszczalność stosowania analogi w prawie podatkowym wywiódł z wyroku WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 623/10. Otóż Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie neguje możliwości zastosowania analogii w prawie podatkowym w ogóle, ale zauważa, że rozumowanie per analogiam dopuszczalne jest tylko w tych przypadkach, kiedy żaden przepis prawa nie reguluje jakiegoś stanu faktycznego, który mimo tego wymaga prawnej kwalifikacji, czyli kiedy w jakimś zakresie w prawie istnieje luka prawna. W niniejszej sprawie Organ prawidłowo uznał jednak, że kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Nową reguluje wystarczająco jasno art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie Minister Finansów zauważył, że z uchwały NSA o sygn. II FPS 8/10 wynikają daleko idące konsekwencje dla niniejszej sprawy. Otóż NSA wskazał, że wniesienie aportu do spółki osobowej (nie posiadającej przecież osobowości prawnej) nie skutkuje - po stronie wnoszącego aport – przychodem. Czynność ta jest więc podatkowo obojętna, czyli transparentna. Nie należy w niej wyodrębniać ani kosztów wnoszącego aport, ani – konsekwentnie – żadnego przychodu. Wartość, która była podatkowo obojętna w dacie wnoszenia aportu, nie może więc nabrać takiego podatkowego znaczenia w momencie sprzedaży udziałów przez spółkę, która wcześniej otrzymała aport. Z powodu wspomnianej wyżej transparentności podatkowej spółki osobowej w podatku dochodowym wniesiona do niej wartość nadal należy do wspólnika (w odpowiedniej proporcji), gdyż spółka taka jest tylko formą organizacyjną prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólnika. Wniesienie akcji spółki kapitałowej tytułem wkładu stanowi przejaw aktywności gospodarczej samego wspólnika, jest formą inwestycyjnego zaangażowania jego majątku, i stanowi kontinuum jego działalności gospodarczej, której pierwszym etapem było nabycie akcji, zaś ostatnim będzie zbycie tych akcji przez spółkę. W świetle prawa podatkowego to zbycie dokonane będzie jednak przez samego wspólnika. Tylko te dwa zdarzenia, tj. nabycie akcji oraz ich zbycie, są prawnie relewantne w zakresie podatku dochodowego, i dlatego z tymi właśnie zdarzeniami wiązać należy – odpowiednio – koszt uzyskania przychodu oraz przychód. Stanowisko prezentowane przez Skarżącego przeczy więc literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 1 ustawy, ignoruje konsekwencje wynikające z przywołanej uchwały NSA, a w efekcie prowadzi do takiej sytuacji, w której nie poddaje się opodatkowaniu przyrost w majątku podatnika, jaki nastąpił od daty nabycia akcji przez wspólnika spółki osobowej, aż do daty wniesienia ich aportem do innej spółki osobowej. Jeśli bowiem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w niniejszej sprawie miałaby być wartość tych akcji z dnia dokonania aportu (np. 200 zł), a otrzymany przychód z ich późniejszego zbycia byłby większy o wartość, o jaką wzrosła ich cena na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. od dnia aportu do chwili zbycia (ich wartość w chwili zbycia wyniosłaby więc np. 300 zł), to dochodem do opodatkowania byłaby tylko różnica pomiędzy wartością zbycia, a wartością tak określonego kosztu. Dochód do opodatkowania w tym przykładzie wyniósłby tylko 100 zł, podczas gdy w ujęciu rzeczywistym, ekonomicznym, dochód taki wyniósł 200 zł, gdyż wspomniane akcje były kupione np. za cenę 100 zł. Nie należy więc zapominać o ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodu, zawartej w art. 22 ust. 1 updof, która służyć ma realizacji podstawowej zasady powszechności opodatkowania każdego dochodu podatnika, wynikającej z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wyjątków od tej ostatniej zasady nie można konstruować stosując nieuprawnione rozumowanie per analogiam. Trafnie więc uznał Minister, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Trudno wyjaśnić wydanie interpretacji, na jakie Skarżący powoływał się w skardze, a które potwierdzać miały jego stanowisko. Tę rozbieżność powinien wyjaśnić sam Organ, który, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji, ma ustawowy obowiązek zapewnienia jednolitości swoich interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach. Fakt, że w jednej takiej sprawie wydano interpretację niezgodną z prawem nie implikuje jednak obowiązku powielania tego błędu w kolejnych interpretacjach. Wydanie rozbieżnych interpretacji w analogicznych sprawach nie może być uznane, samo w sobie, za przejaw naruszenia - w konkretnym postępowaniu - zasady praworządności i zaufania (art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji). Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.