III SA/Wa 1385/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. określił A. B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 5.550 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji stwierdził, iż Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu internetowego [...], nie zarejestrował ww. działalności w Polsce, jak również nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił wysokość przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2011 roku z tytułu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu internetowego [...] w oparciu o wysokość wpłat dokonanych z tego tytułu na rachunki bankowe Strony oraz wartość transakcji nieznajdujących odzwierciedlenia w historii wpłat przyporządkowanych aukcjom na tym portalu, pomniejszoną o wartość dokonanych zwrotów towarów. Następnie organ I instancji określił dochód Skarżącego, stosując wskaźnik wskazany w art. 24b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący w odwołaniu z dnia 15 grudnia 2015 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił, że w treści decyzji organu I instancji brak jest informacji dotyczących liczby, czasu i miejsca transakcji rzekomo dokonanych przez Stronę, a DUKS wskazał w tym zakresie tylko sumy/zestawienia miesięczne. Tym samym organ I instancji nie wypełnił obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie przedstawił go w treści uzasadnienia decyzji. W ocenie Strony, DUKS powinien omówić poszczególne dowody i precyzyjnie przedstawić sposób dokonania zastosowanych obliczeń. Skarżący wskazał, że z treści decyzji wynika, iż organ I instancji zastosował metodę szacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Strony analiza treści ww. przepisu wskazuje, że DUKS uznał Stronę za osobę, która nie miała w 2011 roku miejsca zamieszkania w Polsce w związku z czym w sprawie powinny znaleźć zastosowanie postanowienia Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 - dalej: Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Zdaniem Skarżącego, organ I instancji powinien był ustalić, czy Strona dysponuje zakładem na terytorium Polski, a następnie określić jaką część zysków można przypisać temu zakładowi. W pismach z dnia 8 lutego 2016r. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz rozszerzył argumentację mającą przesądzać o tym, że organ I instancji błędnie ustalił kwestię rezydencji podatkowej Strony, jak również w nieprawidłowy sposób określił wysokość przychodów z tytułu sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...]. Wskazał, że w 2011 r. nie miał w Polsce miejsca zamieszkania, w tym roku podatkowym nie przebywał bowiem na terytorium Polski dłużej niż 183 dni, był zatem rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, a jego zagraniczny adres pokrywa się z adresem brytyjskiego podmiotu gospodarczego, za pośrednictwem którego prowadził działalność. Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie podjął próby ustalenia, czy firma Strony (I.) faktycznie istnieje oraz, czy zapłaciła podatek w Wielkiej Brytanii. W celu potwierdzenia, że był rezydentem Wielkiej Brytanii Skarżący przedłożył dokumenty sporządzone w języku angielskim, w tym korespondencję z odpowiednikiem angielskiego urzędu skarbowego, świadectwo zdania matury angielskiej, wyniki egzaminów, zaświadczenie zdania prawa jazdy, dokument mający być certyfikatem rezydencji. Skarżący zakwestionował ponadto prawidłowość wyliczenia przychodu Strony w kwocie 678.392 zł, wskazując że część transakcji w ogóle nie doszło do skutku i pomimo, że Skarżący nie otrzymał z tego tytułu pieniędzy, to w statystykach [...] widniały one jako zrealizowane. Wskazał, że transakcje, które nigdy się nie odbyły opiewają na sumę 198 250,00 zł na koncie Y. oraz 170 289,60 zł na koncie L. Ltd. Skarżący zarzucił również, że organ kontroli starając się ustalić ilość rzeczywistych transakcji na 247 domniemanych, skontaktował się z 26 osobami, co stanowi 10,5% całości. Jedenaście osób z tych 26 (42%) nie pamiętało żadnej transakcji, ani z firmą I., ani z kontami L. Ltd i Y.. Z otrzymanych przez organ kontroli 11 dowodów zakupu, 8 jest faktycznie od firmy Strony (I.), trzy natomiast nie dotyczą Strony. Zarzucił, że organ kontroli skarbowej przyjął, że są to klienci Strony i nie sprawdził, czy to faktycznie nie ktoś inny sprzedawał na koncie Strony i ktoś inny wystawiał faktury, opierając swoją decyzję na statystykach [...].. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, powołując się na przepisy art. 122, art. 187 , art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.; dalej: "O.p."), że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w 2011 r. za pośrednictwem portalu [...]. Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący miał w 2011 roku miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz to, czy i w jaki sposób dokonywana przez niego sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] powinna podlegać opodatkowaniu. Organ odwoławczy zauważył, że DUKS w toku postępowania nie wyjaśnił szeregu okoliczności, mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i - w zależności od wyników ustaleń poczynionych w tym zakresie - mogących wyznaczyć kierunek działań organu konieczny dla zakończenia postępowania. Zdaniem organu II instancji, niezbędne w sprawie było bowiem jednoznaczne ustalenie, czy Skarżący miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w jakim charakterze prowadził działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii oraz czy deklarował z tego tytułu dochód i uiszczał podatek, wreszcie jakie rzeczywiście przychody i koszty osiągnął z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem portalu [...] i czy zakres tej działalności pokrywał się z zakresem działalności zarejestrowanej za granicą. W opinii organu odwoławczego rozstrzygnięcie powyższych spornych kwestii w sprawie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zatem konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stosownie do treści art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nakazał DUKS zbadanie powyższych spornych okoliczności oraz wskazał na konieczność sporządzenia tłumaczeń przysięgłych na język polski dokumentów złożonych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony organ odwoławczy powinien był wezwać ją do przedstawienia dokumentów złożonych w wersji angielskiej w formie przetłumaczonej na język polski albowiem dzięki nim z łatwością mógłby przekonać się, że Strona nie była polskim rezydentem podatkowym w roku 2011. Następnie, w opinii Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej poprzez odwołanie się do uregulowań Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., mógłby stwierdzić, iż działalność Strony nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Tym samym DIS zrezygnował z wejścia w posiadanie dowodów, które w sposób jednoznaczny przesądzają o braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była nieuzasadniona. Kontroli Sądu poddano kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązani podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w tym przedmiocie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym uzasadnia potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, bo bez tego nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zastosowanie (lub nie) tego przepisu musi być przy tym poprzedzone dokonaną przez organ odwoławczy oceną, czy jest dopuszczalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko jako postępowanie "dodatkowe", w celu "uzupełnienia" materiału dowodowego. Jest jasne, że chodzi tu o postępowanie dowodowe w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12, CBOSA). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a zakres postępowania dowodowego, który należy w tym celu przeprowadzić przekracza granice wyznaczone przez przepis art. 229 O.p. Sąd stanowisko to podziela. Sporne w sprawie były dwie kwestie. Po pierwsze, czy Skarżący miał w 2011 r. miejsce zamieszkania na terytorium RP, a więc czy podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) (ust. 1). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (ust. 1a). Jak trafnie zaznaczył organ, dokumentem potwierdzającym miejsce zamieszkania za granicą jest certyfikat rezydencji (art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., w którym dokument ten zdefiniowano jako zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika). Z poczynionych przez organ odwoławczy prawidłowo – zdaniem Sądu – ustaleń, wynika, że organ I instancji przedwcześnie przyjął, że Skarżący miał w Polsce centrum interesów osobistych, co miały potwierdzać dowody wskazujące na to, że studiował na Uniwersytecie [...] w L., wynajmował tam mieszkanie, opłacał czynsz, posiadał w kraju rachunki bankowe, dokonywał w Polsce wypłat z bankomatów, a po ukończeniu studiów w 2014 r. rozpoczął pracę na stanowisku stażysty w Szpitalu [...] w W.. Organ I instancji wskazał także, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, że w 2011 r. miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu odwoławczego, nie wyjaśniono jednakże kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego na terytorium Wielkiej Brytanii, mimo że okoliczność ta była organowi znana i akcentował ją sam Skarżący. Nie wyjaśniono w szczególności, czy strona rozliczała się w Wielkiej Brytanii z tytułu zarejestrowanej tam działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia tam działalności gospodarczej potwierdziły organy administracji brytyjskiej, a sam Skarżący na etapie postępowania odwoławczego złożył dokumenty w mające potwierdzać brytyjską jego rezydencję. Wobec tego, że były to dokumenty w języku obcym organ odwoławczy słusznie wskazał, że niezbędne jest przedstawienie ich przysięgłego tłumaczenia. W konsekwencji, z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości co do rezydencji Skarżącego, ze względu na złożone przez niego dokumenty, których uznanie za dowód wymagało uprzedniego uzyskania ich tłumaczenia, oraz ze względu na to, że wśród przedłożonych dokumentów nie zidentyfikowano certyfikatu rezydencji, organ odwoławczy stwierdził, że czynności te należy podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu w celu wyjaśnienia wskazanych wątpliwości. Zdaniem Sądu, waga wątpliwej kwestii (gdzie podatnik osiągnął dochód i w jakiej wysokości) i czynności dowodowe, które w celu jej wyjaśnienia należało podjąć, stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Przekonanie Sądu wzmacnia fakt, że od wyjaśnienia kwestii pierwszej zależała ocena drugiej spornej kwestii, a mianowicie, zasadności oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2011 r. Oprócz ustalenia w pierwszej kolejności, czy Skarżący był rezydentem Wielkiej Brytanii, należało – w razie odpowiedzi negatywnej – rozważyć najpierw, czy możliwe jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a dopiero w razie odpowiedzi natywnej – dokonać oszacowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał kompleksowej, całościowej analizy materiału dowodowego i trafnie doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie są zasadne zarzuty skargi, że organ odwoławczy powinien wezwać Skarżącego do przedłożenia tłumaczenia dokumentów złożonych w postępowaniu odwoławczym, co pozwoliłoby mu przekonać się, że Skarżący nie był w 2011 r. polskim rezydentem. Przede wszystkim należy zauważyć, że wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu zebrane były z urzędu, bo podatnik z organem nie współdziałał. Na etapie postępowania odwoławczego złożył wniosek dowodowy, który należało dopuścić i przeprowadzić dowód z dokumentów, ale po uprzednim okazaniu ich tłumaczenia. Te dowody wymagały następnie konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, co w sumie nie mieści w ramach "uzupełnienia" postępowania dowodowego, o czym mowa w art. 229 O.p. Nie można tracić z pola widzenia również tego, że do czasu rozpoznania sprawy przez Sąd Skarżący stosownego tłumaczenia do akt nie złożył. W tych okolicznościach czynienie organowi zarzutu, że nie ustalił, choć mógł braku obowiązku podatkowego w Polsce jest nieuzasadnione. Za niezasadne Sąd uznał też pozostałe zarzuty skargi, nie dopatrzył się bowiem ani naruszenia zasad ogólnych, ani przepisów o gromadzeniu dowodów, ani przepisów dotyczących uzasadniania decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).