II FSK 779/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 742/11 w sprawie ze skargi "E." sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "E." sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 742/11, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 453 105 zł. Przyczyną wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 10 300,40 zł w związku z niewykazaniem przychodu z tytułu usługi montażu okien wykonanej dla H. R. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że jej rozstrzygnięcie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznym stopniu, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. 3. W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części pomimo, że z zebranych dowodów oraz przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, że w sprawie winno zostać przeprowadzone co najwyżej uzupełniające postępowanie dowodowe. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku oceny zgodności z prawem decyzji kasacyjnej konieczne jest rozważenie, czy w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy może, na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Z porównania art. 229 z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wywiódł o wyjątkowości stosowania tego drugiego przepisu i niemożności wydania decyzji kasacyjnej w sytuacjach innych niż określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony, że w sprawie nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena dowodów, a przede wszystkim wiarygodności zeznań świadka H. R., który przeczy, że wykonał sporne usługi. Wobec wszystkich prac i faktur wystawionych przez tę osobę jedynym dowodem, na którym organy opierały się, wyłączając sporne faktury z kosztów podatkowych, są jej zeznania, jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie są one wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania spornych faktur oraz do obalenia domniemania rzetelności oraz niewadliwości ksiąg podatkowych podatnika. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z nieuznaniem przez organ pierwszej instancji za koszt podatkowy wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych dokumentowanych przez stronę fakturami VAT wystawionymi przez M. i A. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy, pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ kontroli skarbowej, przeprowadził dodatkowe podstępowanie dowodowe. Zauważył, że w zakresie zakwestionowanych faktur od wskazanych wyżej podmiotów organ pierwszej instancji przesłuchał osoby mogące być świadkami w sprawie, zgromadził umowy, protokoły odbioru i inne dowody mogące świadczyć o zakresie wykonanych usług, natomiast organ odwoławczy dokonał przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, nie dokonując jednak oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Podkreślając, że przy kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia jej prawidłowość, nie ingerując w treść decyzji organu pierwszej instancji (i ocenę zastosowanych w niej podstaw prawnych), Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wymagało wykazania, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. W ocenie sądu mnogość i charakter przeprowadzonych przez organ odwoławczy dowodów przekroczyła przyznane na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej temu organowi kompetencje do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem zakres, w jakim należało uzupełnić postępowanie wyjaśniające, by nie narazić się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniał zastosowania normy prawnej wyrażonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył swoje kompetencje kasacyjne, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do takiego działania. Organ ten nie podjął nawet próby wykazania i umotywowania, że ewentualne postępowanie dowodowe miałoby zostać przeprowadzone w całości lub w znacznej części, a brak ten w istocie uniemożliwia stronie poznanie przyczyn, jakie legły u podstaw tak arbitralnego rozstrzygnięcia. Podsumowując swoje rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ani nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną zawartą w orzeczeniu. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 2, art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa, a postępowanie nie było obarczone żadną z wad wskazanych w wyroku, i uznanie, że istnieje możliwość podjęcia przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał uzupełniony o dowody przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ błędnie zastosował ten przepis, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności, przez przeniesienie całego ciężaru postępowania dowodowego na organ pierwszej instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy wyklucza możliwość skorzystania z trybu przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, a dalsze czynności prowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej prowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a także przez równoczesne uznanie, że organ nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony, że wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ odwoławczy stanowi przekroczenie kompetencji przyznanych temu organowi na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organu odwoławczego nie zawarł w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, by umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem, w tym z zasadą dwuinstancyjności, a także przez brak odniesienia wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku, dotyczących możliwości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, dlatego podlega uwzględnieniu. 6.1. Zasadnie w skardze kasacyjnej organu podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organ odwoławczy dokonujący oceny zebranego materiału dowodowego i stwierdzający potrzebę jego uzupełnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym przez organ pierwszej instancji. Konsekwencją wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można również zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. 6.2. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów procesowych należało jedynie wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług podwykonawców robót budowlanych oraz materiałów u konkretnego dostawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik przy realizacji prowadzonych robót budowlanych mógł korzystać z usług podwykonawców, aby wydatek ten można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi będzie wysoce wątpliwy. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślić równocześnie należało, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. CBOSA). Zauważyć również należy, że dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi podstawę do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – ta kwestia pozostaje przedmiotem sporu z uwagi na pominięcie wydatków na zakup usług budowlanych od podwykonawców – nie może pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku, jak już wyjaśniono, ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych uregulowanych w ustawie o rachunkowości. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Ostateczne ocena, czy skarżący zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym możliwe było określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi, powinna zostać dokonana na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 122, art. 123 § 1, art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia za istotne należało uznać, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak starał się wykazać, zakupił od podwykonawcy usługi budowlane płacąc za nie cenę podaną w księgach oraz, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami usług i jaka była cena tych usług (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). 6.3. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na dochowanie przez organy orzekające zasad postępowania podatkowego. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo nie wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). W przypadku braku naruszeń prawa sąd skargę oddala (art. 151. p.p.s.a.). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w obu instancjach oraz podjętą na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów, sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana z naruszeniem zasad orzekania przez organ odwoławczy. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy uchylając zaskarżona decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. 6.4. Nie zgadzając się z tą oceną, przede wszystkim należało stwierdzić, że dostrzegając istotę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do jej naruszenia w rozpoznawanej sprawie. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało w szczególności uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie wyjaśnił motywów jakimi kierował się wydając decyzję kasacyjną. Wbrew temu co wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazano, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie spornych wydatków wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w tym zakresie nie było podstaw do przeprowadzenia jedynie postępowania dowodowego o charakterze uzupełniającym w dużej mierze realizując wnioski dowodowe spółki, chcącej udowodnić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ pierwszej instancji. Nie podzielając tej oceny należało przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. 6.5. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga – ze względów systemowych – odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; publ. CBOSA). Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 6.6. Odwołując się do omówionych przepisów i ukształtowanych w nich zasad postępowania sąd pierwszej instancji wbrew wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił motywów, którymi się kierował dokonując oceny w zaskarżonym wyroku o braku podstaw oparcia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie uzasadniono wskazania, że organ odwoławczy nie podjął nawet próby wykazania i umotywowania, że ewentualne postępowanie dowodowe miałoby zostać przeprowadzone w całości lub w znacznej części. Dokonując tej oceny sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do wymienionych w decyzji kasacyjnej okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego wymagały dodatkowych ustaleń przez organ pierwszej instancji. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, organ odniósł się odrębnie do każdej z budów, których dotyczyły zakwestionowane usługi, wynika to nawet z części uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawiającej dotychczasowy stan sprawy (por. str. 4-6). Jeśli w ocenie sądu wskazane w decyzji kasacyjnej braki postępowania dowodowego nie mogły zostać uznane za świadczące o nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w "znacznej części", pogląd taki powinien zostać nie tylko wyrażony, ale i uzasadniony. Podobnie należało postąpić, jeśli zdaniem sądu organ nie wykazał w sposób wystarczający powodów, którymi się kierował wydając decyzję kasacyjną (tj. nie wykazał, że w istocie zaszły przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zestawienie stwierdzenia sądu, że organ nie podjął w tym zakresie "nawet próby wykazania" z treścią decyzji kasacyjnej nie pozwala się domyśleć motywów zajęcia takiego stanowiska przez sąd. Motywy te nie zostały w żaden sposób przedstawione, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu efektywną kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w kontekście przytoczonych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej za niezrozumiałe należało uznać stwierdzenie na stronie 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku podzielającego zarzuty spółki, że w sprawie nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena dowodów. Stwierdzenie to wskazywało na to, że w ocenie sądu pierwszej instancji wbrew stanowisku organu odwoławczego nie zachodziła zarówno potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej postępowania dowodowego w znacznym zakresie (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Popadając zatem w wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej zasadzie należało pominąć wnioski dowodowe spółki kwestionującej ocenę oparta na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji oraz wskazującej kierunki jego uzupełnienia (częściowo już zrealizowane przez organ odwoławczy). Poznanie stanowiska sądu pierwszej instancji w tej kwestii uniemożliwia nadto niezwykle lakoniczne uzasadnienie prezentowanych poglądów. Stanowisko o przekroczeniu kompetencji przyznanych organowi odwoławczemu na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniono brakiem uzasadnienia istnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie (s. 14). Wskazując z kolei na możliwość dalszego uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (art. 229 Ordynacji podatkowej), nie wyjaśniono jaki był zakres dotychczasowego postępowania uzupełniającego i jakie okoliczności istotne z punkt właściwego rozstrzygnięcia w sprawie pozostały niewyjaśnione. Dopiero tego rodzaju ocena mogła pozwolić na zweryfikowanie stanowiska o zakresie dalszego postępowania dowodowego i skutkiem tego oceny w jakim trybie powinno to nastąpić. Tak lakoniczne stwierdzenia nie wyjaśniają, w jaki sposób sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku o naruszeniu czy to art. 229, czy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, że spełnione w tym zakresie zostały wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji naruszył nadto art. 141 § 4 p.p.s.a. w części wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać, tego bowiem rodzaju uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których sąd uchylił dotychczasową decyzję. Nie można pomijać też tego, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc regulacja ta mogła zostać zrealizowana i wykorzystana w dalszym (po wyroku) postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza ten przepis w sposób oczywisty (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1799/04; z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2032/04 i FSK 2033/04; publ. CBOSA ). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania ograniczają się do stwierdzenia, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania (abstrahując już nawet od pominiętej przez sąd pierwszej instancji odrębności pojęć "ocena prawna" i "wskazania co do dalszego postępowania") jest dalece nieadekwatne (zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej niejasności stanowiska sądu pierwszej instancji co do stwierdzonych uchybień w postępowaniu organu odwoławczego) i nie może być uznane za spełniające wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że w żaden sposób nie wskazuje organowi kierunku, w którym powinno zmierzać dalsze procedowanie w sprawie. Odnosząc się do poszczególnych argumentów, wskazanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, należałoby bowiem uznać, że organ odwoławczy: - może, po prawidłowym uzasadnieniu przyczyn niezastosowania art. 229 i istnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponownie wydać decyzję kasacyjną; - może przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej (skoro nie wykazał, że braki postępowaniu dowodowym organu pierwszej instancji są znaczne) i po jego przeprowadzeniu wydać decyzję merytoryczną; - nie może przeprowadzać żadnego postępowania dowodowego ("nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego"), ani uchylić decyzji organu pierwszej instancji, i jest zobowiązany do rozpoznania odwołania i wydania decyzji merytorycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, którą z powyższych opcji miał sąd pierwszej instancji na myśli, wskazując na konieczność uwzględnienia oceny prawnej zawartej w orzeczeniu, zwłaszcza że wybór którejkolwiek z nich skutkuje popadnięciem w sprzeczność z innym fragmentem wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem zgodności z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W razie ponownego wyrażenia stanowiska o naruszeniu przez organ odwoławczy jakiegokolwiek przepisu powinien pogląd swój uzasadnić w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. przedstawiając wywód poprzedzający taką konkluzję – i to w odniesieniu do okoliczności sprawy (przez np. wyjaśnienie, dlaczego stan przedmiotowej sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przeciwne twierdzenia organu są bezzasadne). Nadto, jeśli w ocenie sądu pierwszej instancji dopuszczalne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w ramach kompetencje przyznanych organowi odwoławczemu na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej powinien – uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie – rozważyć, czy ewentualne naruszenie tego przepisu może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy (w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w sytuacji, gdy organ odwoławczy, po zastosowaniu art. 229 Ordynacji Podatkowej wydaje decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 467/12 orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej organu opartych na zarzutach tożsamych do formułowanych w rozpoznawanej sprawie. Podzielając, co do zasadniczych motywów, ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2006 r. stwierdzono istnienie podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do ponownej oceny zarzutów skargi z uwzględnieniem oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku (art. 190 p.p.s.a.). 6.9. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).