III SA/Wa 1388/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. akt administracyjnych Sąd przyjął, iż decyzją z dnia [...] września 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") określił "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2005 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2005 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] września 2004 r. pomiędzy J. B. oraz Spółką została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży złota, mocą której Spółka miała sprzedać do [...] marca 2005 r. J. B. wyroby złotnicze o wadze 1,8 kg. Za cenę 66.040 zł. Strony umówiły się, że cała przyszła cena zostanie zapłacona Spółce przez J. B. w następujący sposób: 5 rat w kwotach po 2.540 zł., płatnych najpóźniej do dnia 21 każdego miesiąca począwszy od października 2004 r.; kwota 53.340 zł. najpóźniej w dniu podpisania umowy przyrzeczonej. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dokumentach Spółki znajdują się pokwitowania zapłaty przez J. B. kwot stanowiących raty z ww. umowy za rok 2005, tj: z dnia [...] stycznia 2005 r. na kwotę 2.520 zł. jako spłata czwartej raty, z dnia [...] lutego 2005 r. na kwotę 2.540 zł. na poczet piątej raty, z dnia [...] marca 2005 r. na kwotę 2.540 jako spłata szóstej raty, z dnia [...] kwietnia 2005 r. na kwotę 2.540 , jako spłata szóstej raty. Łącznie z tytułu zawarcia ww. umowy z dnia [...] kwietnia 2004 r. J. B. tytułem rat wpłacił 10.140 zł. W dniu [...] kwietnia 2005 r. pomiędzy J. B. oraz Stroną została zawarta kolejna przedwstępna umowa sprzedaży, mocą której Spółka miała sprzedać do [...] lipca 2005 r. J. B. wyroby złotnicze o wadze 1,8 kg za cenę 62.230 zł. Strony umówiły się, że cała przyszła cena zostanie zapłacona Spółce przez J. B. w następujący sposób: 2 raty w kwotach po 3.810 zł. płatne najpóźniej do dnia 21 każdego miesiąca począwszy od maja 2005 r. - kwota 54.610 zł. najpóźniej w dniu podpisania umowy przyrzeczonej. Organ pierwszej instancji ustalił odnośnie zapłaty przez J. B. w roku 2005, kwot stanowiących raty z ww. umowy (z dnia [...] kwietnia 2005 r.), że w dokumentach Spółki znajduje się pokwitowanie z dnia [...] maja 2005 r. odbioru od J. B. kwoty 4.950 zł.; w dniu [...] czerwca 2005 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota 4.063 zł. od T. S. Tytułem tej płatności była rata zgodnie z umową J. B.; w dniu [...] lipca 2005 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota 3.936 zł. od T. S. Tytułem tej płatności była rata zgodnie z umową J. B.. Z tytułu zawarcia ww. umowy z dnia [...] kwietnia 2005 r. Spółka otrzymała od J. B. łącznie 12.949 zł., z czego 11.430 zł. stanowiła spłata rat a 1.519 zł. odsetki. Wysokość odsetek, należnych z tytułu nieterminowych wpłat rat została ustalona na podstawie pism kierowanych przez Spółkę do J. B. i T. S. dotyczących sposobu zarachowania wpłaconych kwot. W dniu [...] lipca 2005 r. pomiędzy J. B. oraz Spółką została zawarta kolejna przedwstępna umowa sprzedaży, mocą której Spółka miała sprzedać do [...] października 2005 r. J. B. wyroby złotnicze o wadze 1,8 kg. za cenę 62.230 zł. Strony umówiły się, że cała przyszła cena zostanie zapłacona Spółce przez J. B. w następujący sposób: -2 raty w kwotach po 3.810 zł. płatne najpóźniej do dnia [...] każdego miesiąca począwszy od sierpnia 2005 r.; kwota 54.610 zł. najpóźniej w dniu podpisania umowy przyrzeczonej. W przypadku nieterminowej wpłaty którejkolwiek z powyższych kwot zgodnie z postanowieniami umowy naliczane mają być odsetki w wysokości 3,33% za każdy dzień zwłoki. Organ pierwszej instancji ustalił odnośnie zapłaty przez J. B. w roku 2005, kwot stanowiących raty z ww. umowy (z dnia [...] lipca 2005r.), że w dokumentach Spółki znajdują się pokwitowania: z dnia [...] sierpnia 2005r. na kwotę 3.810 zł, tytułem spłaty rat, z dnia [...] października 2005 r. na kwotę 11.400 zł. na poczet rat i odsetek, z dnia [...] października 2005 r. na kwotę 1.000 zł. na poczet rat i odsetek. Z tytułu zawarcia umowy z dnia [...] lipca 2005 r. Spółka otrzymała od J. B. łącznie 16.210 zł., z czego 11.430 zł. stanowiła spłata rat a 4.780 zł. odsetki. Wysokość ustalonych odsetek, należnych z tytułu nieterminowych wpłat rat za wrzesień i październik 2005 r. jest zgodna z odręcznymi zapiskami znajdującymi się wraz z pokwitowaniami w aktach Spółki. Łącznie z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży zawartych z J. B. Spółka otrzymała w 2005 r. kwotę 39.299 zł., z czego 33.000 stanowiła spłata rat, a 6.299 zł. odsetki. Powyższe wpłaty wynikające z umów zawartych z J. B. nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży Spółki, prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik 2005 r. Organ I instancji mając na uwadze treść art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") stwierdził zaniżenie podatku należnego w związku z czym wyliczył tenże podatek w prawidłowej wysokości. Kontrolujący ustalili także, że na podstawie umowy najmu z dnia [...] lutego 2004 r. Spółka jako wynajmująca oddała p. A. S. w najem lokal użytkowy, sklep, położony we wsi S.. Zgodnie z umową najemca miał użytkować lokal na cele handlowe. Strony ustaliły miesięczny czynsz w kwocie 700 zł + VAT płatny z dołu oraz, że wynajmujący może rozwiązać umowę w trybie natychmiastowym w przypadku zalegania przez najemcę w płatności czynszu lub innych opłat ponad 2 tygodnie od wymagalności. W piśmie z dnia [...] października 2004 r. Spółka złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy w trybie natychmiastowym i wezwała do opuszczenia lokalu w terminie 7 dni. Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. Spółka skierowała do Sądu Rejonowego w L. pozew o zapłatę przez A. S. 24.998,00 zł. W pozwie Spółka przyznała, że rozwiązanie ww. umowy w trybie natychmiastowym naruszało art. 687 Kodeksu cywilnego w związku z czym należy przyjąć, iż przedmiotowym oświadczeniem Spółka wyraziła wolę rozwiązania umowy z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Tak więc pismo Spółki z dnia [...] października 2004 r. należy uznać za oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu za wypowiedzeniem w trybie art. 688 Kodeksu cywilnego, tj. z dniem [...] lutego 2005 r. W pozwie spółka wniosła o zasądzenie wymagalnej należności z tytułu czynszu najmu za poszczególne miesiące od lutego 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz o zasądzenie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od dnia [...] lutego 2005 do dnia [...] grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wystawiła faktury VAT jedynie za luty i marzec 2004 r. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy powstawał (w okresie obowiązywania umowy najmu), odpowiednio 1 dnia następnego miesiąca, a więc (odnośnie roku 2005) za grudzień 2004 r. w dniu 1 stycznia 2005 r. oraz za styczeń 2005 r. w dniu 1 lutego 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż fakt że Spółka była zmuszona do dochodzenia należności wynikającej z zawartej umowy najmu w drodze powództwa cywilnego nie spowodował zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonej przez Spółkę usługi najmu, ani tym bardziej nie spowodował uchylenia tego obowiązku. Organ podatkowy analizując dokumentację księgową Skarżącej stwierdził zaniżenie podatku należnego. Wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2005 r. pomiędzy Spółką a p. K. O. została zawarta umowa zniesienia współwłasności nieruchomości. Strony oświadczyły, że są współwłaścicielami nieruchomości obszaru 2,92 ha położonej we wsi S., w gminie M., tj. K. O. - 1/5 części, Spółka 4/5 części. Strony dokonały zniesienia współwłasności w ten sposób, że K. O. nabył przedmiotową nieruchomość w całości. Od powyższego zniesienia współwłasności strony ustaliły spłatę w kwocie 7.200 zł. Na powyższą sprzedaż Spółka wystawiła fakturę Nr [...] z dnia [...].04.2005 r. na kwotę netto i brutto 7.200 zł. Spółka uznała, iż sprzedaż jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u., mocą którego zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone na budowę. Organ pierwszej instancji uznał, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż udziału w nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, lecz świadczenie usług. W związku z tym do sprzedaży udziału w nieruchomości nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., który zwalnia od podatku dostawę towarów a nie świadczenie usług. W związku z powyższym wartość sprzedaż zwolniona od podatku została zawyżona o kwotę 7.200 zł., natomiast podatek należny o kwotę 324,59 zł. Dyrektor UKS podniósł, że w dniu [...] września 2003 r. zawarta została pomiędzy p. H. P. a Spółką umowa sprzedaży. H. P. sprzedał Spółce nieruchomość położoną we wsi K., woj. lubelskie o powierzchni 1.6490 ha stanowiącą działki gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] niezabudowane za cenę 21.000 zł. H. P. oświadczył, że powyższe działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy K. leżą w terenie przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną - na dowód czego okazał decyzję wydaną przez Wójta Gminy K. w dniu [...] listopada 2001 r. Ww. nieruchomość została przez Spółkę sprzedana w częściach w latach 2004-2007 r. W dniu [...] maja 2005 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży, mocą której Spółka sprzedała działkę [...] o obszarze 0.1217 ha L. i U. M. za cenę 4.000 zł. Umowa została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu. Agencja Nieruchomości Rolnych prawa pierwokupu nie wykonała. Sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturą z dnia [...].05.2005 r. Nr [...] (na wartość netto i brutto 4.000 zł.) zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za maj 2005 r. Spółka uznała, iż stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie, z którym zwalania się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, dostawa ww. działek jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia [...] grudnia 1992 r. teren (zakupiony przez Spółkę od H. P.) na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną, z czego wynika, ze sporna działka budowlana była przeznaczona pod zabudowę, dlatego jej sprzedaż nie korzysta z ww. zwolnienia. W związku z powyższym, mając na uwadze, iż sprzedaż ww. działki nie została przez Spółkę opodatkowana, organ pierwszej instancji uznał, iż podatek należny za maj 2005 r. został zaniżony o 721,31 zł., wartość sprzedaży opodatkowanej netto została zaniżona o kwotę 3.278,69 zł., a sprzedaż zwolniona zawyżona o 4.000 zł. W zakresie naliczonego podatku od towarów i usług stwierdzono następujące nieprawidłowości. Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. wykazała: wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych 10.309 zł, podatek naliczony 0 zł, kwota podatku naliczonego do odliczenia 12.572 zł. W rejestrze zakupu ujęto fakturę VAT Nr [...] z [...] marca 2005 r., wystawiona przez Urząd Miejski w L., wartość 21.063,24 zł. VAT 4.633,91 zł. wartość brutto 25.697,15 , opłata roczna za użytkowanie wieczyste - lokalizacja Al. W. 1c. W dniu [...] września 2006 r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2005 r., argumentując, iż przez pomyłkę nie odliczono VAT naliczonego z faktury dokumentującej opłatę za wieczyste użytkowanie za cały rok 2005. oraz, że wydatek ten związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i w całości podlega odliczeniu. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego Spółka sprzedała w 2007 r., kwalifikując sprzedaż jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił, że powyższy zakup służył wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w konsekwencji organ stwierdził, iż w kwietniu 2005 zawyżono kwotę podatku naliczonego o 4.633 zł. Spółka w 2004 r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT. Dyrektor UKS wyjaśnił, że stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u. - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat począwszy od roku , w którym zostały oddane do używania. Zgodnie z ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 o 2 dokonuje się w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty. Spółka dokonała korekty za 2004 r. w rozliczeniu za styczeń 2005 r. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka w okresie od maja do grudnia 2004 r. nie opodatkowała części sprzedaży podatkiem od towarów i usług oraz nie wykazała części sprzedaży zwolnionej w deklaracjach VAT-7. W sprawie tej wydano decyzję, w której wyliczono wartości sprzedaży w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia prawidłowej proporcji sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za rok 2004. Od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2009 r. Spółka wniosła odwołanie. Spółka zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości zarzucając jej naruszenie: prawa formalnego a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 54, poz.535, z późn. zm.; dalej: "u.k.s."), przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 2 pkt 6, art. 7, art. 43 ust 1 pkt 11, art. 99 ust 12 u.p.t.u., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Spółka zarzuciła skarżonej decyzji, że z uwagi na fakt, że została pozbawiona dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej swojego przedsiębiorstwa (z uwagi na zabezpieczenie tej dokumentacji przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L.) nie była w stanie w sposób zagwarantowany przepisami Ordynacji podatkowej uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu. Spółka podnosi również, że nie zapewniono jej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W ocenie Spółki materiał dowodowy na którym oparł się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest niekompletny i zawiera szereg braków oraz, że dokumentacja Spółki została zinwentaryzowana z błędami, w związku z czym organ nie sprostał wymogom z art. 187 §1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Nadto Spółka zarzuciła, skarżonej decyzji odnośnie transakcji z J. B., że organ podatkowy przyjął jako dowód tychże transakcji zeznania A. P., z której zeznań, w opinii Spółki nic nie wynika, gdyż potwierdziła ona, że nie posiadała upoważnienia do podpisywania czegokolwiek w imieniu Spółki, jak również, że nie pamiętała w jakich okolicznościach doszło do podpisania przez nią pokwitowań dla J. B.. Ponadto Spółka podnosi, że Dyrektor UKS oparł wyliczenia kwot podatku na niepodpisanych przez nikogo kartkach papieru, które potraktował jako dowody w sprawie. Znamiennym w opinii Spółki jest, iż A. P. któremu okazano te kartki nie stwierdził, że je sporządziła w całości, lecz powiedział, że "nie wie, czyje pismo oprócz jego może być na tych kartkach. Jak twierdzi Spółka, wniosek, że owe zapiski dotyczą na pewno transakcji z panem J. B. albowiem znajdowały się one w teczce z umową J. B. jest wnioskiem całkowicie nieuprawnionym. W opinii Spółki nie można bezkrytycznie zawierzyć owym kartkom i określić na ich podstawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki kwestia opodatkowania kwoty 24.998 zł. zasądzonej Spółce na mocy wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] kwietnia 2007 r. od A. S., została przez organ podatkowy rozstrzygnięta nieprawidłowo. W ocenie Spółki powyższa kwota nie powinna zostać opodatkowana w taki sposób jak do uczynił Dyrektor UKS. Spółka podnosi, że kwota należna z ww. wyroku nie jest żadnym ze zdarzeń wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zarzuca, skarżonej decyzji odnośnie transakcji z K. O., naruszenie art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zniesienie współwłasności nieruchomości jest usługą. W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że w wyniku zniesienia współwłasności K. O. nabył odrębną nieruchomość stanowiącą pierwotnie 1/5 części dzielonej nieruchomości. W opinii Spółki zniesienie współwłasności przez jej nabycie w całości przez jednego ze współwłaścicieli nie może być tratowana jako sprzedaż (świadczenie) usług. Ponadto Spółka zarzuca, organowi pierwszej instancji, odnośnie transakcji z państwem L. i U. M., dotyczącej sprzedaży nieruchomości kupionej przez Spółkę od Pana H. P., iż wbrew temu co twierdzi organ to, że kiedyś obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy K. i przestał obowiązywać przed datą transakcji, wcale nie oznacza, że przedmiotowy teren można zabudować. Spółka podnosi, iż w dacie zawierania transakcji żadna ze stron nie legitymowała się prawomocną decyzją o warunkach zabudowy, stąd też sprzedaż przedmiotowego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu, że Spółka została pozbawiona dostępu do swojej dokumentacji finansowo-księgowej co skutkowało tym, iż nie była w stanie w sposób zagwarantowany przepisami ustawy Ord. pod. uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu. Powołując się na treść art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 Nr 89 poz. 555, z późn. zm.; dalej: "k.p.k.") uznał, że Strona nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Spółka mogła również na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii. W jego ocenie fakt, że pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS w L. z dnia [...] lutego 2008 r., Spółka (podkreślając konieczność wglądu w akta postępowania prokuratorskiego), zgodnie z oświadczeniem A. P. (Prokurenta Spółki) z dnia [...] stycznia 2010 r., zwróciła się do prokuratury o możliwość wglądu w akta dopiero w dniu [...] września 2009 r., świadczy o niedołożeniu przez Spółkę należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie powinien w opinii organu, prowadzić do wydłużenia postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego podkreślił, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, informując o tym, że akta sprawy znajdują się w biurze organu. Zarzut, iż dokumentacja została zinwentaryzowana pod nieobecność Spółki jest tym bardziej nieuzasadniony w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt, iż uczestniczący w oględzinach dokumentów w Komendzie Policji A. P. oświadczył do protokołu po przerwaniu oględzin w dniu [...] listopada 2007 r., iż nie będzie uczestniczył w dalszych oględzinach. Ponadto z protokołu oględzin dokumentacji z dnia [...] września 2007 r. sporządzonego przez asp. szt. K. L. z K.P. III w L. del. do KWP w L. Wydział P. wynika, że A. M. będący pełnomocnikiem Spółki zrezygnował przy oględzinach z obecności osoby upoważnionej ze strony Spółki. W ocenie organu odwoławczego brak było podstawy faktycznej i prawnej dającej podstawy do przekazania zabezpieczonej dokumentacji Spółki Dyrektorowi UKS przez Policję. Odpowiadając na tenże zarzut organ drugiej instancji podniósł za Dyrektorem UKS, że pismem z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. o wyrażenie zgody na przekazanie dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w L. w związku z prowadzonym śledztwem. Zwrócono się o wydanie dokumentów z postępowań kontrolnych wszczętych w "Spółce i firmie A. A. P. Podstawa prawna art. 7 ust. 1 u.k.s. Prokuratura wyraziła zgodę na przekazanie dokumentów celem prowadzenia postępowań. Przekazanie odbyło się [...] marca 2008 r. na podstawie pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w L. Ldz. [...]. Z pisma tego wynika, że przekazane zostały dokumenty działalności podmiotów Spółki i A. P.P. zabezpieczone podczas czynności przeszukania. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał zarzut niezapewnienia Spółce możliwości czynnego udziału w postępowaniu za niezasadny. Odnośnie zarzutu, że materiał dowodowy na którym oparł się Dyrektor UKS jest niekompletny i zawiera szereg braków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany na poparcie istotnych w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktycznych jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słuszne są twierdzenia organu pierwszej instancji, że podnoszone przez Spółkę zarzuty odnoszące się do błędnej inwentaryzacji materiału dowodowego oraz jego niekompletności, sprowadzają się do błędów w numerowaniu dokumentów, bądź też nieponumerowania części dokumentów. Wskazywane przez Spółkę nieścisłości w spisie zabezpieczonych dokumentów nie odnoszą się jednak do stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięć skarżonej decyzji, w związku z czym w żadnym stopniu nie wpłynęły na prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w skarżonej decyzji. W ocenie organu drugiej instancji istotne w sprawie okoliczności faktyczne, dotyczące każdej z analizowanych w skarżonej decyzji umów, zostały poparte przekonywującymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie pewien spór co do okoliczności faktycznych ma miejsce jedynie odnośnie transakcji z J. B.. W zarzutach skierowanych przeciwko ustaleniom organu poczynionych odnośnie pozostałych umów, Spółka kwestionuje jedynie dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa, nie kwestionując dokonanych ustaleń faktycznych. Odnosząc się do żądania sformułowanego przez Spółkę w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r., dotyczącego dokonania oględzin dokumentów zabezpieczonych przez policję w lipcu 2007 r. które w opinii Spółki jest niezbędne celu odnalezienia dokumentów dotyczących umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z A. P. w czerwcu 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż okoliczności przedmiotowej pożyczki nie należą do stanu faktycznego, rozpatrywanego w niniejszej decyzji, dlatego też żądanie jest niezasadne. Odpowiadając na zarzuty dotyczącej transakcji z J. B., Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 19 ust. 11 u.p.t.u. stwierdził, że bezsporną okoliczności jest, iż pomiędzy Spółką (jako sprzedającym) a J. B. w dniach [...] września 2004 r., [...] kwietnia 2005 r. oraz [...] lipca 2005 r. zawarte zostały przedwstępne umowy sprzedaży wyrobów złotniczych, oraz, że raty tychże umów miały być spłacane przez B. począwszy od października 2004 r. Z zarzutów odwołania wynika, że Spółka kwestionuje, iż udowodniona została okoliczność wpłacenia przez B. części rat wynikających z ww. umów, argumentując, że podpisana na pokwitowaniu z dnia [...] maja 2005 r. A. P. nie była upoważniona do podpisywania czegokolwiek w imieniu Spółki. Odnosząc się do zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż A. P. potwierdziła, że sporne pokwitowanie zostało podpisane przez nią w okresie kiedy była zatrudniona w Spółce na stanowisku sekretarki. Na pokwitowaniu widnieje również pieczątka ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki A. P.. Organ drugiej instancji zauważa, że zgodnie z art. 97 Kodeksu cywilnego osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zaprezentowane w komentarzu do art. 97 Kodeksu cywilnego ("Kodeks cywilny, Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009. A. Kidyba red.)", iż osobą o której mowa w tym przepisie jest osoba, która podejmuje czynności, polegające na obsługiwaniu osób korzystających z usług przedsiębiorstwa. Jest to więc osoba, która dokonuje czynności prawnych, a więc zawiera umowy z klientami, w szczególności umowy sprzedaży, o świadczenie usług, czy dostawy, składa i przyjmuje związane z tymi umowami oświadczenia woli bądź zawiadomienia, a także dokonuje innych czynności faktycznych związanych z zawarciem i wykonaniem umów. Przedstawione uwagi dotyczą również pokwitowania zapłaty 5 raty podpisanego przez D. P., który zeznał, iż podpisał pokwitowanie w sekretariacie Spółki. Wpłaty rat z dnia [...] czerwca 2005 r. (4.063 zł.) i z 21 lipca 2005r. (3.936 zł) dowiedzione zostały poprzez wyciągi z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez I. B., ponadto wpłata kwoty 4.063 zł została potwierdzona przez A. P. w piśmie z dnia [...] czerwca 2005 r. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że podpisy na pozostałych pokwitowaniach złożyli K. O. i A. P., organ drugiej instancji uznał, wbrew zarzutom odwołania, iż udowodniona została okoliczność, że sporne wpłaty rat wynikających z umów zawartych z J. B. miały miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut odwołania, że Dyrektor UKS oparł wyliczenia na niepodpisanych kartkach papieru jest bezzasadny. Należny podatek został wyliczony na podstawie treści zawartych umów, pokwitowań odbioru przez Spółkę gotówki, wyciągów z rachunków bankowych oraz podpisanych pism Spółki, z których to dowodów wynikają również kwoty należnych Spółce odsetek. Niepodpisane notatki na które Spółka zwraca uwagę w odwołaniu, stanowiły jedynie dowód pomocniczy, potwierdzający prawdziwość dokonanych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług m. in. najmu. Bezsporne w sprawie jest, że umowa najmu wiązała Spółkę oraz A. S. w okresie od dnia [...] lutego 2004 r. do dnia [...] lutego 2005 r., okoliczność ta została przez Spółkę potwierdzona w treści pozwu z dnia [...] stycznia 2007 r. W konsekwencji, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi wątpliwości fakt, iż w tym okresie Spółka świadczyła na rzecz A. S. usługę najmu. Bezsporna jest także okoliczność, iż kwoty zasądzone przez Sąd w wyroku z dnia [...] kwietnia 2007 r. (854 zł za każdy pełny miesiąc) stanowią kwoty brutto tj. obejmują podatek od towarów i usług. Wynika to z faktu, że miesięczny czynsz najmu uzgodniony został w umowie na 700 zł + VAT. organ wyższego stopnia w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut, iż zniesienie współwłasności nieruchomości należącej do Spółki i K. O., powinno zostać potraktowane jako dostawa towarów a nie świadczenie usług przytoczył treść art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zauważył, że wbrew temu co sugeruje Spółka w odwołaniu, konsekwencje podatkowe przeniesienia udziału w nieruchomości są jednakowe, bez względu na to czy rozporządzenie tymże udziałem odbywa się w drodze umowy sprzedaży udziału nieruchomości, czy też w drodze umowy zniesienia współwłasności nieruchomości. Wyjaśnił, że sądy administracyjne w swym orzecznictwie przesądziły kwestię opodatkowania przeniesienia udziału w nieruchomości, przyjmując wykładnię ww. przepisów, zgodnie z którą w przypadku przeniesienia udziału w nieruchomości ma miejsce nie dostawa towarów lecz świadczenie usługi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u., konsekwencji uznał zarzut za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skierowanych przeciwko części skarżonej decyzji dotyczącej sprzedaży nieruchomości kupionej przez Spółkę od H. P. stwierdził, że spór sprowadza się do wykładni art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwalą z dnia [...] grudnia 1992 r., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Bezsporne jest również, że w powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez Spółkę spornej transakcji z L. i U. M., gdyż z dniem [...] grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz .415, z późn. zm.). Zgodnie z tymże art. 67 ust. 1 miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu wejścia w życie ustawy, tracą moc po upływie 5 lat od dnia jej wejścia w życie. Spółka stanęła na stanowisku, że fakt, iż kiedyś miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał i przestał obowiązywać przed datą spornej transakcji z dnia [...] maja 2005 r. wcale nie oznacza, że przedmiotowy teren można zabudować. Spółka dowodzi, że aby można było zabudować sporny teren, musiałoby zostać spełnionych szereg warunków (np. uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy), które w dniu transakcji nie były spełnione, dlatego też spornych terenów nie można było zabudować (w dniu transakcji). W konsekwencji sporne tereny podlegają w opinii Spółki zwolnieniu na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzeniu Spółki przeczy w szczególności art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 o zagospodarowaniu przestrzennym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. używa pojęcia "tereny budowlane oraz przeznaczone (podkreślenie własne) pod zabudowę". W opinii organu fakt, że w dniu transakcji nie można było zabudować spornych terenów z uwagi na np. brak decyzji o warunkach zabudowy, nie przeszkadza stwierdzić, iż tereny te były pod zabudowę przeznaczone. Wymóg wydania takiej decyzji dotyczy również terenów przewidzianych (w obowiązujących miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) pod zabudowę, co nie oznacza zwolnienia tych terenów od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, do czasu wydania decyzji o warunkach zabudowy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż wbrew podniesionym zarzutom błędnej wykładni prawa, organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 43 ust. i pkt 9 u.p.t.u. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał zarzut za niezasadny. Organ drugiej instancji uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy zakup służył wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor izby Skarbowej uznał za prawidłowe również ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS w zakresie korekty podatku naliczonego za 2004 r. Z uwagi na wydanie przez Dyrektora UKS decyzji z dnia [...] września 2009 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., konieczne stało się odpowiednie zmodyfikowanie proporcji sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za rok 2004. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało bowiem dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy Ord. pod.). Ponadto wskazane powyżej okoliczności sprawy świadczą, że Stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania, poprzez zapewnienie Stronie prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przez co zasady określone przepisami art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ord. pod. nie doznały ograniczenia. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W skardze z dnia 10 lutego 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nie rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym niniejsze sprawy; 2) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także poprzez niezapewnienie Stronie dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło Skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu; 3) art. 122 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Stronę, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; 4) art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; 5) art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy Ord. pod. poprzez nie sporządzenie prze organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Strony pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony , a organem kontroli skarbowej z drugiej Strony , co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co Spółka wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie; 6) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywała Spółka), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie i powodujące jego błędną ocenę; 7) art. 191 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego li instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała Strona; 8) art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań Strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub praw. Skarżąca podniosła także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych; 2) art. 7 i art. 8 u.p.t.u. ich niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że zniesienie współwłasności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3) art. 19 ust. 11 i 13 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych 4) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, pomimo że objęte umową sprzedaży działki nie były przeznaczone pod zabudowę, ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1186/10 oddalił skargę jako bezzasadną. W uzasadnieniu Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących poszczególnych transakcji skarżącej z J. B., A. S., K. O., H. P. Sąd stwierdził, iż ustalenia organów podatkowych wynikające z analizy dokonywanych przez stronę transakcji handlowych nie przekraczały granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z normy przepisu art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż kontrahent strony (J. B.) dokonywał na jej rzecz wpłat tytułem należności za zakupiony towar. Skarżąca natomiast w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r. nie ujęła obrotu osiąganego z tytułu zawartych z J. B. umów sprzedaży złota oraz nie wykazała podatku należnego. Sąd uznał także, iż nie przekraczały granic swobodnej oceny wnioski organów wynikające z analizy dokumentów stanowiących pokwitowania odbioru przez pracowników skarżącej gotówki od kontrahenta. Sąd uznał także za przekonywające ustalenia organów podatkowych co do usług najmu dokonywanych na rzecz A. S.. W ocenie Sądu spółka była zobowiązana do wykazania w swoich księgach podatkowych świadczenia tej usługi zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do transakcji Skarżącej z K. O. oraz H. P. podniósł, iż sporną kwestią miedzy stroną a organami podatkowymi odnośnie analizowanych transakcji była wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych, co do wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z wykładnią celowościową przepisów w przedmiocie zagospodarowania przestrzennego było prawidłowe. Wskazał, że odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Bezsporne w stanie faktycznym sprawy było to, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Bezsporne jest również, że powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu zawierania przez spółkę spornych transakcji, gdyż z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił on moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 415, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji przyznał racje organom podatkowym, że twierdzeniu Spółki przeczy przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten ustanawia jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i stanowi, iż wydanie tej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 o zagospodarowaniu przestrzennym. Wykładnia powyższego przepisu pozwala na przyjęcie stanowiska, iż w przypadku uprzedniego określenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu pod zabudowę – ustalenia w tym przedmiocie wobec wcześniejszych postanowień planu miejscowego zagospodarowania na danym terenie pozostają nadal aktualne. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania, poprzez zapewnienie Stronie prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Końcowo Sąd ocenił także, że ściśle współdziałając z organami ścigania Skarżąca miała możliwość uzyskania wszystkich niezbędnych dokumentów księgowych spółki, które w jej ocenie były istotne dla sprawy. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż z takiej możliwości Skarżąca w sposób formalny zrezygnowała. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Skarżącej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 779/11 uchylił wyrok w/w z dnia 30 listopada 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym odnosi się do przesłanek wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W żadnej mierze nie odnosi się do będącej przedmiotem sporu kwestii przeznaczenia terenu, który został sprzedany. W zakresie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sąd kasacyjny powołał się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. wydany w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 8/10, w którym wskazano, że przy ustalaniu przeznaczenia terenu istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Zdaniem NSA należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Z kolei w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. NSA stwierdził, że bezspornym jest, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący przedmiotowe działki wygasł. Nie zostały wydane również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o przeznaczeniu terenu, w kontekście analizowanego zwolnienia, decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków. Ponadto Sąd kasacyjny nie zaakceptował stanowiska, iż zniesienie współwłasności nieruchomości stanowi usługę, a nie dostawę towaru. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 w której uznano, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Podkreślono nadto, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych. Ponadto uznanie czynności zbycia udziałów za usługę, godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym. Sąd wyjaśnił, iż pomimo że powyższa uchwała odnosi się do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków, to ma również odpowiednie zastosowanie do zniesienia współwłasności nieruchomości w ramach, której czynności jeden ze współwłaścicieli nabywa prawo własności całej nieruchomości w zamian za spłatę. W związku z powyższym stwierdził, że zniesienie współwłasności jest dostawą, w stosunku do której należy rozważyć, czy ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd podniósł ponadto, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu były jedynie okoliczności faktyczne dotyczące dokonywania płatności w terminach poszczególnych rat. Nie było zaś sporu co do istnienia umowy łączącej spółkę z J. B.. Wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych zobowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy w toku postępowania. Obowiązki te są konsekwencją zasady prawdy materialnej. Natomiast droga powództwa cywilnego, określonego w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy do tego celu. NSA podkreślił, że konsekwencją ustaleń faktycznych dotyczących dat płatności poszczególnych rat, poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji był brak zasadności zarzutu naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego w tym zakresie, prawidłowo zastosowano tą normę prawną. Za prawidłową uznał kwalifikację prawną kwoty zasądzonej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego. Zdaniem Sądu okoliczność, że w stosunku do najemcy lokalu użytkowego wydano orzeczenie sądowe nakazujące zapłacić kwotę zaległego czynszu nie zmienia fakty, że świadczenie to jest konsekwencją świadczonej przez spółkę usługi. W konsekwencji trafnie określono terminy powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skonstatował w uzasadnieniu, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący przedmiotowe działki wygasł. Niewydane zostały również decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o przeznaczeniu terenu, w kontekście analizowanego zwolnienia, decydować będą zapisy ewidencji gruntów i budynków. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zniesienie współwłasności stanowi dostawę, w stosunku do której należy rozważyć, czy ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podzielił tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz naruszenia art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Za chybione NSA uznał natomiast pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Stanowisko to wiąże także organy podatkowe na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. W świetle poglądu NSA, zauważyć trzeba, że organy przedwcześnie stwierdziły, że sporne działki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące dla organu podatkowego będą zapisy w ewidencji gruntów. Nadto organy błędnie przyjęły, iż umowa zawarta pomiędzy Spółką a Krzysztofem Opoką w zakresie zniesienia współwłasności stanowi usługę. Sąd II instancji powołując się na uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 2/11 wskazał, że wprawdzie odnosi się ona do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków, to ma również odpowiednie zastosowanie do zniesienia współwłasności nieruchomości w ramach, której czynności jeden ze współwłaścicieli nabywa prawo własności całej nieruchomości w zamian za spłatę. Stąd też należy stwierdzić, że organy błędnie uznały, że zniesienie współwłasności stanowi usługę. Wbrew temu stanowisku jest to dostawa, w stosunku do której należy rozważyć, czy ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe zastosować powinny przedstawioną w wyroku NSA wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz uznając umowę zniesienia współwłasności za dostawę zbadać, czy korzysta ona ze zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.