III SA/Wa 1390/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.24.2018.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca") wnioskiem z 18 stycznia 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego przyjętego do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest przetwarzanie ropy naftowej oraz dystrybucja produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej jak i detalicznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca realizuje także szereg zadań inwestycyjnych takich jak budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, terminali paliw, budynków biurowo - administracyjnych itp. Skarżąca dokonuje także remontów środków trwałych. Budowa i modernizacja środków trwałych dokonywana jest w oparciu o procedury obowiązujące u skarżącej, także w zakresie ewidencyjnym, w szczególności dla celów prawidłowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP"), podlegających amortyzacji bilansowej i podatkowej oraz dla celów określenia ich wartości dla celów podatku od nieruchomości. Zgodnie z przyjętymi procedurami skarżąca dokonuje kwalifikacji poniesionych wydatków inwestycyjnych jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje oraz ulepszenia środków trwałych, zgodnie z przepisami prawa podatkowego - art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, ze. zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dalej: "u.p.d.o.p."). Do końca roku 2017 za ulepszone a tym samym podlegające amortyzacji skarżąca uznawała środki trwałe, których wartość początkowa na skutek ulepszenia uległa zwiększeniu o wartość 3.500 zł netto. Z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji uległa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja objęła swym zakresem m.in. zmianę limitu wartości środków trwałych i WNIP umożliwiającego jednorazowe zaliczenie wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Począwszy od roku 2018 limit wydatków uprawniający do jednorazowej amortyzacji ustalony został na poziomie 10.000 zł. Znowelizowany został także art. 16g ust. 13 w zakresie uznania środków trwałych za ulepszone. Zgodnie ze zmienionym przepisem środki trwałe uznaje się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł. (przed zmianą 3 500 zł). Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca") znowelizowane przepisy art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 u.p.d.o.p. stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy skarżąca, dokonując kwalifikacji nakładów jako ulepszenia środka trwałego postąpi prawidłowo przyjmując jako kryterium wartościowe ulepszenia środka, wartość 10.000 zł, także w sytuacji gdy poniesione nakłady dotyczą środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r.? Zdaniem skarżącej, postąpi ona prawidłowo kwalifikując poniesione nakłady na środki trwałe jako ulepszenie tych środków wyłącznie w sytuacji, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczy wartość 10 000 zł netto. Skarżąca interpretując art. 11 ustawy zmieniającej uznała, że oprócz literalnego brzmienia przepisu, które mogłoby doprowadzić do sprzecznych z celem ustawodawcy oraz irracjonalnych wniosków, należy się posłużyć wykładnią systemową i celowościową. Odmienne traktowanie ponoszonych nakładów na ulepszenie środków trwałych, uzależniające ich kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów (bądź jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) od daty przyjęcia środka do używania, zdaniem skarżącej jest sprzeczne z celem ustawodawcy wyrażonym w uzasadnieniu oraz racjonalnością przepisów o amortyzacji. Jedynym kryterium ulepszenia jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotny celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji oraz wartość wydatków poniesionych na ulepszenie. Skarżąca kierując się zarówno literalną, jak i celowościową wykładnią przepisu art. 11 ustawy zmieniającej, stanęła na stanowisku, że kwalifikacja ponoszonych nakładów na ulepszenie środków trwałych w roku 2018 uzależniona jest wyłącznie od charakteru ponoszonych nakładów oraz ich wysokości (10.000 zł). Bez znaczenia, zdaniem skarżącej, pozostaje moment przyjęcia ulepszanego środka trwałego do używania tj. czy był on nabyty/wytworzony przed 1 stycznia 2018 r., czy też po tej dacie, przy założeniu, że ulepszenie miało miejsce po niej. W interpretacji indywidualnej z 19 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. DKIS na wstępie interpretacji indywidualnej przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r.), art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. DKIS wskazał, że ustawa zmieniająca od 1 stycznia 2018 r. zmieniła próg kwotowy, do wysokości którego podatnicy mogą dokonywać jednorazowej amortyzacji przez zaliczanie wydatków dotyczących środków trwałych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Limit wydatków został podwyższony z 3.500 zł do 10.000 zł. Zwiększony limit objął wydatki na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jak również na ulepszenie środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. tj. wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. DKIS wyjaśnił, że zgodnie z przepisem przejściowym art. 11 ustawy zmieniającej, nowy limit w wysokości 10.000 zł określony w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., ma zastosowanie do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. W przypadku ulepszenia po dniu 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3.500 zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10.000 zł obejmuje wyłącznie ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. W ocenie DKIS skarżąca, dokonując kwalifikacji nakładów jako ulepszenie środka trwałego, przyjętego do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. winna przyjąć jako kryterium wartościowe wartość 3.500 zł. DKIS podkreślił, że w świetle jednoznacznego językowo brzmienia ww. przepisu przejściowego, nie jest możliwe przyjęcie zawartego we wniosku postulatu dokonania, w oparciu o wykładnię systemową i celowościową, interpretacji art. 11 ustawy zmieniającej, pozwalającej na objęcie limitem 10.000 zł wszystkich ulepszeń, niezależnie od czasu przyjęcia do używania środka trwałego podlegającego ulepszeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy tj. błędną wykładnię art. 11 ustawy zmieniającej w zakresie dotyczącym nowego brzmienia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w zakresie uznania środków trwałych za ulepszone. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą i organem interpretacyjnym dotyczy wykładni przepisu art. 11 ustawy zmieniającej, który stanowił, że przepisy art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. Skarżąca twierdzi, że użyte w tym przepisie pojęcie "składniki majątku" oznacza także ulepszenia środków trwałych, natomiast organ interpretacyjny uważa że pojęcie to oznacza środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Konsekwencją tego jest przyjęcie przez organ, że nowy limit wartości ulepszenia, które nie podlega amortyzacji i może być jednorazowo zaliczone do kosztów, wprowadzony do art. 16g ust. 13 o.p.d.o.p. ustawą zmieniającą od 1 stycznia 2018 r., ma zastosowanie do ulepszeń dotyczących środków trwałych, które to środki trwałe zostały oddane do użytkowania po dniu 31 grudnia 2017 r. Z kolei twierdzenia skarżącej wskazują na zastosowanie nowego limitu do tych ulepszeń, które zostały wykonane ("oddane do użytkowania") po dniu 31 grudnia 2017 r. niezależnie od tego kiedy środek trwały, którego dotyczy to ulepszenie został oddany do użytkowania. Zatem limit en stosuje się także do tych składników majątku, które zostały oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2018 r. i które zostały ulepszone po 31 grudnia 2017 r. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. W art. 11 ustawy zmieniającej obok innych przepisów u.p.d.o.p. wymieniony został przepis art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W przepisie tym zawarto nakaz powiększenia wartości początkowej środków trwałych jeżeli uległy one ulepszeniu o wartości przekraczającej limit określony tym przepisem. W przepisie tym także zawarto definicję ulepszenia środka trwałego. W przepisie tym a także w innych przepisach dotyczących amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych brak jest zapisów wskazujących na możliwość przekazania do używania ulepszeń, o których mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Wynika to z istoty ulepszeń w rozumieniu tych przepisów, które mogą mieć postać przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środków trwałych. Zdaniem Sądu mające jedną z tych form nakłady na ulepszenie środka trwałego same nie podlegają oddaniu i przyjęciu do używania. Przyjęcie lub oddanie do używania może dotyczyć wyłącznie środka trwałego lub wartości niematerialne i prawnej. W takim kontekście pojęcie to używane jest w przepisach u.p.d.o.p. np. w art. 16a ust. 1 i 2, art. 16b ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16f pkt 3. W u.p.d.o.p. brak jest przepisów traktujących o oddaniu lub przyjęciu do używania ulepszeń środka trwałego. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wskazane w art. 11 ustawy zmieniającej składniki majątku przyjęte do używania po dniu 31 grudnia 2017 r. to środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, do których odnoszą się wskazane w tym przepisie art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wymienione w art. 11 ustawy zmieniającej przepisy u.p.d.o.p. mają zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli dotyczą do środków trwałych i wartości niematerialnych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze także okoliczność, że ustawą dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2159) dokonano zmiany art. 11 ustawy zmieniającej. Na mocy art. 7 powołanej ustawy w art. 11 ustawy zmieniającej z mocą od 1 stycznia 2019 r. skreślono art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W druku sejmowym nr 2854 Sejmu VIII kadencji w uzasadnieniu tej zmiany wskazano: "Proponuję się zmianę przepisu przejściowego (art. 11) ww. ustawy, regulującego kwestię stosowania podwyższonego limitu (3.500 zł do 10.000 zł) umożliwiającego jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zmiana dotyczy wyłącznie reguły intertemporalnej odnoszącej się do ulepszenia środka trwałego (WNiP). Dotychczasowy przepis przejściowy prowadził do tego, że ulepszenie ŚT (WNiP) przyjętego do używania przed 1 stycznia 2018 r. było rozpatrywane wg uprzednio obowiązującego, niższego limitu. Celem zmiany jest możliwość stosowania w takiej sytuacji korzystniejszego dla podatników, wyższego limitu (10 000 zł). Ujednolici to zasady podatkowego traktowania ulepszeń ŚT (WNiP) niezależnie od daty przyjęcia ich do używania. Istotny będzie wyłącznie moment dokonania samego ulepszenia. Brak tej zmiany oznaczać będzie, iż podatnicy, którzy dokonają ulepszenia ŚT przyjętego do używania przed 1 stycznia 2018 r., która to wartość ulepszenia przekraczać będzie 3.500 zł (ale mniej niż 10.000 zł) będą dokonywać amortyzacji takiego ulepszenia. Poza wejściu w życie przedmiotowego rozwiązania koszty takiego ulepszenia będą mogły podlegać zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów." Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika, że w zamyśle ustawodawcy, przed dokonaniem tej zmiany przepis art. 16g ust. 13 u.p.do.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą od 1 stycznia 2018 r. miał zastosowanie do ulepszeń tych składników majątku, które zostały przyjęte do używania po 31 grudnia 2017 r. Po wprowadzeniu tej zmiany dla zastosowania przepisu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w treści nadanej mu przez ustawę zmieniającą nie ma już znaczenia data przyjęcia ulepszonego środka trwałego do używania, lecz wyłącznie data poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego, co oznacza że nowy limit ulepszenia określony ww. przepisem ma zastosowanie także do środków trwałych oddanych do używania przed 31 grudnia 2017 r. Należy podkreślić, że dotyczy to ulepszeń dokonanych od 1 stycznia 2019 r., gdyż z art. 17 powołanej wyżej ustawy z dnia 23 października 2018 r. wynikaj, że art. 7 tej ustawy wszedł w życie 1 stycznia 2019 r. W świetle tych wniosków Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano właściwej wykładni art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. i art. 11 ustawy zmieniającej i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.