III SA/Wa 1393/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postnowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2020 r. wydane wobec S. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. Przedmiotem sporu jest ocena przesłanki przedłużenia terminu zwrotu wynikającej z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Sprawa jest przy tym rozpoznawana przez tut. Sąd po raz drugi, bowiem wyrokiem o sygn. III SA/Wa 2587/20 uchylono poprzednie postanowienie organu odwoławczego o ww. przedmiocie z 10 listopada 2020 r. W motywach ww. wyroku tut. Sąd wskazał, że "uzasadnienie postanowienia NUS z [...] sierpnia 2020 r., jest wyjątkowo lakoniczne i wskazuje wyłącznie na konieczność dalszego, bliżej nieokreślonego, zebrania materiału dowodowego. Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia NUS, nie wynika natomiast, na podstawie jakich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. W istocie zatem jedyną okolicznością uzasadniającą ... przedłużanie skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie postępowania podatkowego. Uzasadnienie postanowienia NUS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia NUS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia." Z kolei "uzasadnienie postanowienia DIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. DIAS w zasadzie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela lakoniczną argumentację NUS. Ponadto DIAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje." W rezultacie "w ocenie Sądu, sposób w jaki uzasadniono skarżone postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy." Powinno to skutkować wykazaniem przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu oraz ich uzasadnieniem (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). Omówione orzeczenie tut. Sądu utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok o sygn. I FSK 1844/21). Mając powyższe na uwadze w obecnie zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy przypomniał, że podatnik realizował projekt badawczy "Innowacyjna technologia wytwarzania materiałów ceramicznych z odzyskiem energii z termicznego przetwarzania zagęszczonych osadów ściekowych" współfinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach Działania 1.1 Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. Na tym tle wywiedziono, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że w toku realizacji projektu doszło do nieprawidłowości, zaś szereg zakupów (w tym dokonywanych w grudniu 2019 r.), które miały dotyczyć realizacji projektu, miało charakter pozorny. Jak wskazano, skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na realizacji projektu unijnego (budowie linii pilotażowej), lecz działania spółki zmierzający w głównej mierze do osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ nie tyle więc zakwestionował zakup urządzeń i maszyn dotyczących realizacji projektu współfinansowanego przez NCBiR, lecz fakt że działania spółki miały jedynie na celu osiągnięcie korzyści, a nie prowadzenie działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przysługuje natomiast podatnikowi prowadzącemu rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zysku. W związku z powyższym uznano, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących realizacji projektu. Znalazło to wyraz w protokole badania ksiąg podatkowych z 15 lipca 2021 r., w którym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano ewidencje spółki za nierzetelne za okres: 11-12/2019 r. – 01-03/2020 r., jak też w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2021 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazany okres. W tym stanie rzeczy organ uznał, że przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia (s. 9-13 zaskarżonego postanowienia). W skardze do tut. Sądu spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek przestaje być neutralny. W motywach skargi spółka wskazała co do istoty, że organ odwoławczy nie konwalidował wadliwie sporządzonego uzasadnienia na poprzednim etapie postępowania, ponieważ ponownie przedłużając termin zwrotu uzasadnia to trwającym postępowaniem podatkowym oraz domniemanymi nieprawidłowościami zidentyfikowanymi przez NCBiR, co nie stanowi przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT (s. 3). NCBiR nie bada bowiem działalności spółki od strony podatkowej. Wskazana kontrola ma na celu przede wszystkim sprawdzenie zgodności podejmowanych czynności i prac ze złożonym wnioskiem i przedstawionym projektem, w związku z czym bezzasadne jest uzależnianie od powyższego dokonanie należnego spółce zwrotu VAT (s. 7 skargi). W tym zakresie zgłoszono wątpliwości nie tylko odnośnie do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, mającego uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu, ale również do określanych kilkukrotnie, odległych terminów tegoż przedłużenia. W ocenie skarżącej ponad półroczny terminu przedłużenia zwrotu nie ma racjonalnych podstaw i wskazuje na opieszałość organu w wyjaśnieniu sprawy (s. 4 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 6-10 odpowiedzi). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że argumentacja strony zasadza się co do istoty na twierdzeniach, które zostały już ocenione przez tut. Sąd w ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 2587/20. Skarżąca podnosi bowiem zasadniczo, że "przedłużenie terminu zwrotu uzasadnia się trwającym postępowaniem podatkowym oraz domniemanymi nieprawidłowościami zidentyfikowanymi przez NCBiR" (s. 3 i n. skargi). Do tej kwestii odnosił się Sąd badając poprzednio zaskarżone postanowienie w sprawie i wskazując, że "jedyną okolicznością uzasadniającą ... przedłużanie skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie postępowania podatkowego", natomiast "uzasadnienie NUS nie zawiera żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku" (s. 8 uzasadnienia ww. wyroku). Tym samym w skardze nie uwzględniono w żaden sposób, że stan faktyczny sprawy uległ zmianie. W szczególności organ odwoławczy wykonując wskazania co do dalszego postępowania wynikające z ww. wyroku tut. Sądu wskazał na zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, które nie ograniczały się – jak twierdzi strona – do "przekopiowania treści otrzymanych od NCBiR" (s. 4 skargi). Uwzględniały bowiem zeznania świadków, jak i pisemne wyjaśnienia prezesa zarządu spółki, a zwłaszcza protokół badania ksiąg podatkowych m.in. za przedmiotowy okres (z 15 lipca 2021 r.), z którego wynikało że ewidencja spółki była nierzetelna (s. 10-12 zaskarżonego postanowienia). Finalnie ustalenia te uwzględniono zaś w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres, w której zakwestionowano rozliczenie spółki za grudzień 2019 r. z uwagi na to, że działania spółki w zakresie zakupu urządzeń i maszyn dotyczących realizacji projektu współfinansowanego przez NCBiR miały jedynie na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie prowadzenie działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Należy wobec tego zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, który potwierdzając uchybienia w zakresie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazał jednakże, że z uwagi na ww. ustalenia okoliczności "uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu ... istniały w dacie wydania zaskarżonego postanowienia" (s. 13 spornego postanowienia). Nawet bowiem, jeżeli postępowanie podatkowe wykazało niejako ex post nieprawidłowość rozliczenia podatku w przedmiotowym okresie (grudzień 2019 r.), a to w związku z pozorowaniem przez spółkę transakcji związanych realizacją projektu unijnego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (s. 12 postanowienia), to oznacza przecież zarazem, że potwierdzono potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu. Jeżeli bowiem w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 2127/13, CBOSA), to tym bardziej w sytuacji zakwestionowania zwrotu w (późniejszej) decyzji podatkowej staje się jasne, że dalsze badanie było konieczne. Wydanie bowiem przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 lub § 3a Ordynacji podatkowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (vide niepr. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 712/21, CBOSA). Innymi słowy, wątpliwości co do wykazanego zwrotu różnicy podatku były zasadne w dacie wydania przez NUS postanowienia z [...] sierpnia 2020 r., choć nie zostały w dacie samego przedłużenia zwrotu należycie uzasadnione (wykazane). Ta ostatnia okoliczność, którą przede wszystkim akcentuje się w złożonej skardze, na obecnym etapie postępowania pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy na przywołanie przez organ odwoławczy okoliczności potwierdzających, jak wskazano, potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Okoliczności wykazane w spornym postanowieniu mają na tym tle charakter deklaratoryjny, niejako "konwalidując" jak wskazał organ (s. 13), wady motywów postanowienia pierwszo-instancyjnego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wiążące dla organu wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 2587/20, zostały w obecnie zaskarżonym postanowieniu wykonane (a pamiętać należy, że związany jest nimi również skład obecnie orzekający). Jest ono zatem zgodne nie tylko z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w płaszczyźnie materialno-prawnej, lecz również w optyce proceduralnej z art. 153 w zw. z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nawiasem mówiąc zaś, istnienie podstaw faktycznych uzasadniających dodatkową weryfikację zwrotu, w odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, tut. Sąd potwierdził również np. w wyroku o sygn. III SA/Wa 2194/21. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).