III SA/Wa 1393/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Kaute po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące lipiec-grudzień 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. postanawia umorzyć postępowanie sądowe. Pan T. L. (Strona, Skarżący) zaskarżył do Sądu decyzję z [...] kwietnia 2024 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące lipiec-grudzień 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego). Pani (adw.) A. Z. wyłącznie znajoma Skarżącego, pismem z 7 października 2024 r., poinformowała o śmierci Skarżącego. Nadto, przy piśmie z 16 października 2024 r., przedłożyła akt zgonu, w którym jako datę znalezienia zwłok wskazano [...] października 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Postępowanie sądowe należało umorzyć. Co do zasady śmierć strony obliguje sąd do zawieszenia postępowania z urzędu, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.). Od obowiązku tego sąd zwolniony jest jednak, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 1 pkt 1 in fine i § 3 p.p.s.a.). Postępowanie sądowe po śmierci strony może się bowiem dalej toczyć wyłącznie z udziałem następców prawnych zmarłego albo zarządcy sukcesyjnego w sprawach wynikających z prowadzenia jego przedsiębiorstwa, albo ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. Przedmiotem niniejszego postępowania jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za Jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące lipiec-grudzień 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego). Wskazać należy, że z art. 97 O.p. wynika, że zasady sukcesji zobowiązań podatkowych odnoszą się tylko do podatników, płatników oraz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy ww. przepisu w prawa i obowiązki zmarłego (por. postanowienia NSA z: 14 grudnia 2011 r., I FSK 1304/11; 18 maja 2018 r., I FSK 1240/16). Powyższe stanowisko zostało podzielone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny badając zgodność art. 97 § 1 w zw. z art. 102 § 2 O.p. z art. 21 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że treść art. 97 o.p. jest jasna i jednoznaczna i niewątpliwie wynika z niego, że następstwo prawne dotyczy tylko podatnika, a nie osób trzecich. Trybunał podkreślił różnice w zasadach odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, wynikające z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich (odrębnej kategorii podmiotów zobowiązanych podatkowo). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podmioty zobowiązane z ustawy (podatnik, płatnik lub inkasent) nie wywiążą się ze swych obowiązków, a do jej powstania konieczna jest decyzja organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Uznał, że nieobjęcie spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej regulacją art. 97 o.p. ma na celu ich ochronę przed ingerencją ze strony fiskusa, co jest uzasadnione tym, że spadkodawcą jest podmiot, który był zobowiązany niejako subsydiarnie (wobec niemożności ściągnięcia należności od podatnika) do zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa. Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych. Pogląd o braku następstwa prawnego spadkobierców osoby trzeciej wyrażany był także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r., sygn. akt FSK 586/04, oraz w piśmiennictwie (por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H. Beck 2003, s. 263). Brak następstwa prawnego spadkobierców w zakresie obowiązków osoby trzeciej oznacza, że obowiązki te należy uznać za ściśle związane z osobą zmarłego. W takim przypadku śmierć strony postępowania obliguje sąd administracyjny do umorzenia postępowania, stosownie do art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (patrz postanowienie NSA z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 392/23). W konsekwencji Sąd na podstawie art. 161 §1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.