III SA/Wa 1400/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postepowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] kwietnia 2016 r. oznaczonych numerami od [...] do [...] oraz od nr [...] do nr [...], obejmujących zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 03, 05, 06, 07, 08, 09, 12/2012 r. w kwocie należności głównej 850.683 zł plus należne odsetki. Na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 20 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w G. [...] S.A. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone Skarżącej w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", w dniu 10 maja 2016 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie ww. Bank poinformował, że doszło do zbiegu egzekucji z komornikiem sądowym i w przypadku wpływu na rachunki Skarżącej środków podlegających egzekucji, wszystkie zajęcia będą realizowane na konto komornika sądowego. Następnie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 r. wystąpił do J. Z. pełniącego funkcję Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej o przekazanie informacji dotyczących linii do przetwarzania amoniaku w tym w szczególności odnośnie tego, która jej część jest objęta zastawem na rzecz A. sp. z o.o. w upadłości oraz która jej część nie jest objęta zastawem. W odpowiedzi na powyższe pismo Syndyk poinformował, że zastawem rejestrowym zostały objęte urządzenia linii technologicznej do przetwarzania amoniaku, zgodnie z postanowieniami Sądu Rejonowego [...]. Odnośnie ogłoszeń znajdujących się na stronie internetowej, Syndyk wyjaśnił, że zorganizowana część przedsiębiorstwa dotyczyła innych sektorów działalności Skarżącej, a nie samej linii technologicznej objętej zastawem. Obecnie brak jest możliwości zawarcia umowy posiadania zależnego nieruchomości i konieczny jest demontaż linii w trybie pilnym. Zatem przedmiotem sprzedaży może być tylko i wyłącznie linia, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Syndyk wyjaśnił też, że wspomniana linia znajduje się na terenie należącym do C. P. sp. z o.o. w R.- obręb C. działka nr [...], gmina P. Natomiast pozostałe elementy linii nie objęte zastawem są własnością Skarżącej. W toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 30 maja 2016 r. dokonał również skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 17 czerwca 2016 r. Ponadto organ egzekucyjny pismami z dnia 2 i 4 czerwca 2016 r. wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w sprawie udostępniania danych dotyczących Skarżącej, w wyniku czego Ministerstwo Cyfryzacji Departamentu Ewidencji Państwowych CEPIK pismami z dnia 9 czerwca 2016 r. oraz z dnia 5 lipca 2016 r., poinformowało, że Skarżąca nie widnieje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. organ egzekucyjny działając w trybie art. 31 § 1 u.p.e.a. zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykonanie w ramach pomocy prawnej wszelkich czynności procesowych i technicznych związanych z ewentualnym zajęciem i sprzedażą majątku Skarżącej znajdującego się na terenie należącym do C. P. sp. z o.o. w R., gm. M.. Organ egzekucyjny zwrócił się o sprawdzenie i ewentualnie podjęcie dalszych czynności egzekucyjnych w stosunku do majątku Skarżącej w postaci części linii technologicznej do przetwarzania amoniaku w części nie objętej zastawem rejestrowym na rzecz A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w odpowiedzi na powyższe zlecenie rekwizycyjne skierowane w ramach pomocy prawnej wobec Skarżącej wyjaśnił w piśmie z dnia 8 lipca 2016 r., że pracownik organu egzekucyjnego w dniu 24 czerwca 2016 r. udał się pod wskazany w zleceniu rekwizycyjnym adres w celu dokonania czynności egzekucyjnych. Wskazany organ podatkowy poinformował również, że w miejscowości R. na terenie terminala przeładunkowego dzierżawionego przez K. P. sp. z o. o. z siedzibą w G., znajduje się niedziałająca od 4 lat linia technologiczna do produkcji wody amoniakalnej. Pracownik tego organu po weryfikacji majątku będącego przedmiotem zastawu stwierdził, że majątek do którego można byłoby skierować egzekucję w postaci systemu rur na stałe związanych z filarami metalowymi, po demontażu przedstawiał będzie wartość złomu metalowego, natomiast pozostała część tego majątku, tj. 3 kontenery z uwagi na ich stan techniczny nie przedstawia wartości handlowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] biorąc pod uwagę powyższe, odstąpił od czynności zajęcia ruchomości, gdyż postępowanie to jest ekonomicznie nieuzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] Bank S.A., w wyniku czego Bank poinformował, że doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, a organem właściwym do prowadzenia łącznej egzekucji z rachunków bankowych jest Komornik sądowy. Organ egzekucyjny przekazał akta egzekucyjne do Komornika sądowego, celem dalszego łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego, jednakże Komornik zarządzeniem zwrócił akta egzekucyjne z uwagi na to, że egzekucja przeciwko Skarżącej została umorzona z uwagi na bezskuteczność i w związku z tym zbieg egzekucji nie zachodzi. Następnie zawiadomieniem z dnia 30 maja 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Skarżącej w Banku [...] S.A., w wyniku czego Bank poinformował, iż brak jest środków do realizacji zajęcia. Innych rachunków bankowych nie ustalono. Ustaleń dokonano na podstawie aplikacji CERBER. Wskazane przez Skarżącą adresy jej siedziby, tj. W. ul. [...] oraz W są nieaktualne, zaś informacja o tym została zwarta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny za niecelowy uznał przydział sprawy do służby egzekutorowi oraz przesłania zlecenia rekwizycyjnego w celu zbadania ww. adresu we W. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wskazał też na wspomniane wcześniej zlecenie rekwizycyjne skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], które doprowadziło do uzyskania informacji, że miejscowości R. k/B. znajduje się należąca do Skarżącej niedziałająca od 4 lat linia technologiczna do produkcji wody amoniakalnej, będąca przedmiotem zastawu na rzecz A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, której dokonanie zajęcia i sprzedaży jest niemożliwe. Natomiast pozostały majątek, tj. system rur na stale związanych z filarami metalowymi oraz 3 kontenery nie przedstawiają wartości rynkowej, która przy uwzględnieniu zasady ekonomiki postępowania uzasadniałaby dokonanie ich zajęcia. Organ egzekucyjny wskazał też, że z uzyskanych przez ten organ informacji wynika, iż Skarżąca nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomego. Organowi egzekucyjnemu nie były znane składniki majątkowe Skarżącej, do których byłoby możliwe podjęcie czynności egzekucyjnych pozwalających na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Skarżąca złożyła ostatnią deklarację VAT za grudzień 2013 r. i została wykreślona z rejestru VAT z dniem 28 sierpnia 2014 r. Z uwagi na powyższe Skarżąca nie może dokonywać na rynku transakcji gospodarczych. Mając na względzie powyższe organ egzekucyjny wyjaśnił, że nie jest możliwym uzyskanie w postępowaniu egzekucyjnym kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Następnie Skarżąca złożyła pismem z dnia 18 października 2016 r. zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, któremu zarzuciła naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do uzyskania kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Skarżąca posiada bowiem na rachunku bankowym kwotę 4.100 zł. Ponadto zarzucono naruszenie art. 99 § 4 u.p.e.a., poprzez zaniechanie wezwania biegłego skarbowego do dokonania wyceny systemu rur i 3 kontenerów (stanowiących własność dłużnika i nieobjętych zastawem), będących częścią instalacji znajdującej się w miejscowości R., co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że przedmioty te nie stanowią żadnej wartości i w konsekwencji do zaniechania egzekucji z tych przedmiotów. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem nadzoru") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego stanowiły przepisy art. 59 § 2 i § 3 u.p.e.a. W opinii organu nadzoru przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. regulujący przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego ma charakter uznaniowy, co zostało jednoznacznie określone poprzez użycie w jego treści słowa "może". Organ nadzoru wyjaśnił również, że jedną z przyczyn umożliwiających organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania jest stosownie do treści art. 59 § 2 u.p.e.a. ustalenie, że w postępowaniu dotyczącym wyegzekwowania należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jednakże dla zastosowania art. 59 § 2 u.p.e.a. konieczne jest ustalenie przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego, że zobowiązany nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia wydatków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i uzyskanie w drodze egzekucji środków, które przewyższyłyby wydatki egzekucyjne. Organ nadzoru wymienił w tym miejscu poszczególne czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny, celem ustalenia majątku Skarżącej oraz wyegzekwowania należności ujętych w wystawionych przeciwko niej tytułach wykonawczych. Organ nadzoru zauważył, że z uzyskanych przez organ egzekucyjny informacji wynikało, że Skarżąca nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomego, natomiast dokonane zajęcia rachunków bankowych Skarżącej nie skutkowały przekazaniem jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonych zaległości. Organ nadzoru zauważył również, że z wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego pobranego w dniu 26 stycznia 2017 r. wynika, iż Skarżąca nie wskazała żadnych danych adresowych, zaś korespondencja doręczana Skarżącej na adres: W., ul. [...], nie była podejmowana. Następnie odnosząc się do stanowiska Skarżącej, która wskazywała że w jej ocenie postępowanie egzekucyjne nie mogło być umorzone z uwagi na to, że Skarżąca na koncie bankowym posiada środki w wysokości 4.100 zł oraz ze względu na zaniechanie wezwania przez organ egzekucyjny biegłego skarbowego do dokonania wyceny systemu rur i 3 kontenerów będących częścią instalacji znajdującej się w miejscowości R., organ nadzoru zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca posiada dwa rachunki bankowe w Banku [...] S.A. Zgodnie z informacją otrzymaną w piśmie z dnia 14 grudnia 2016 r. od Banku [...] S.A. Oddział w E., Skarżąca nie posiada żadnych środków pieniężnych na żadnym z kont prowadzonych przez ten Bank. Organ nadzoru odnotował również, że z przedmiotowego pisma wynika, iż Skarżąca posiada na rachunku zajęcie egzekucyjne na łączną kwotę 8.617.42 zł. Jest to zajęcie egzekucyjne dokonane przez inny organ, niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w Banku [...] na kwotę znacznie przewyższającą kwotę 8.617,42 zł, tj. na kwotę 1.232.020,76 zł (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]). Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał, że podniesiony przez Skarżącą zarzut istnienia środków pieniężnych, z których może być przeprowadzona egzekucja, jest bezzasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 99 § 4 u.p.e.a., organ nadzoru zauważył, że organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu zweryfikowanie majątku Skarżącej znajdującego się w miejscowości R. W ramach tego postępowania wyjaśniającego zwrócił się do Syndyka Masy Upadłości "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej o przekazanie informacji dotyczących linii do przetwarzania amoniaku, oraz informacji o wszelkim innym majątku ruchomym, nieruchomym, prawach majątkowych, prawach autorskich i innych składnikach majątku Skarżącej. Organ nadzoru odnotował też, że po uzyskaniu informacji na ten temat od Syndyka, organ egzekucyjny działając na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o podjęcie czynności związanych z ewentualnym zajęciem i sprzedażą majątku Spółki znajdującego się w miejscowości R. w postaci części linii technologicznej do przetwarzania amoniaku w części nie objętej zastawem rejestrowym na rzecz A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Jednakże wskazany organ podatkowy w odpowiedzi na skierowane do niego przez organ egzekucyjny zlecenie rekwizycyjne stwierdził, że w świetle dokonanych ustaleń, majątek, do którego można byłoby skierować egzekucję w postaci: systemu rur na stałe związanych z filarami metalowymi, po jego demontażu będzie przedstawiał wartość złomu, natomiast pozostała część majątku Skarżącej, tj. 3 kontenery z uwagi na ich stan techniczny nie przedstawia wartości handlowej. Następnie organ nadzoru powołał się na treść przepisu art. 99 § 4 u.p.e.a., wskazując że powołany przepis ma odniesienie do sytuacji, gdy zgodnie z art. 98 § 1 u.p.e.a. doszło do zajęcia ruchomości przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisaniu protokołu przez poborcę skarbowego. Natomiast w niniejszej sprawie nie doszło do spisania protokołu zajęcia ruchomości, wobec czego zdaniem tego organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że na organie egzekucyjnym spoczywał obowiązek wezwania biegłego skarbowego celem oszacowania ruchomości, które w ogóle nie stały się przedmiotem zajęcia przez organ egzekucyjny. Organ nadzoru zauważył też, że z treści art. 99 § 4 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny nie ma obowiązku wzywać biegłego skarbowego celem dokonania oszacowania wartości ruchomości. Przepis ten wskazuje bowiem wyraźnie, że organ egzekucyjny "może" wezwać biegłego skarbowego, jeżeli uzna to za potrzebne, co zdaniem tego organu oznacza, iż ustawodawca pozostawił możliwość wezwania biegłego skarbowego uznaniu organu egzekucyjnego. W opinii organu nadzoru, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, że organ egzekucyjny podjął czynności w ramach postępowania rekwizycyjnego, celem ewentualnego zajęcia i sprzedaży części linii technologicznej do przetwarzania amoniaku w części nie objętej zastawem rejestrowym oraz kontenerów. Organ egzekucyjny przed przystąpieniem do zajęcia ruchomości powinien bowiem rozważyć, czy kwota uzyskana ze sprzedaży ruchomości pokryje łączne koszty związane z zajęciem i sprzedażą ruchomości. Organ rekwizycyjny analizując powyższe odstąpił od zajęcia ww. przedmiotów. Majątek Skarżącej, po demontażu rur na stale związanych z filarami metalowymi przedstawiał bowiem wartość złomu, zaś kontenery nie przedstawiały żadnej wartości handlowej. Powyższe ustalenia uzasadniały w ocenie organu nadzoru rezygnację z podjęcia egzekucji z ruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał, że organ egzekucyjny dokonał właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w skutek czego umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Z ustalonych przez organ egzekucyjny, w sposób prawidłowy okoliczności sprawy wynika bowiem, że Skarżąca nie posiada wartościowych ruchomości ani nieruchomości, papierów wartościowych czy innych praw, w tym majątkowych pozwalających na skuteczne prowadzenie egzekucji. W tej zaś sytuacji poczynione przez organ egzekucyjny ustalenia pozwalały na stwierdzenie, iż w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, zaś stan ten jest na tyle trwały, że prowadził do uznania, iż w bliskiej perspektywie czasowej nie ulegnie zmianie. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 marca 2017 r., w której wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: art. 59 § 2 u.p.e.a., w sytuacji, w której brak jest podstaw do stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do uzyskania kwot przewyższającej wydatki egzekucyjne, art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez zaniechanie zajęcia systemu rur i 3 kontenerów (stanowiących własność dłużnika i nieobjętych zastawem) będących częścią instalacji znajdującej się w miejscowości R., art. 99 § 4 u.p.e.a., poprzez zaniechanie wezwania biegłego skarbowego do dokonania wyceny systemu rur i 3 kontenerów (stanowiących własność dłużnika i nieobjętych zastawem) będących częścią instalacji znajdującej się w miejscowości R., co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że przedmioty te nie stanowią żadnej wartości i w konsekwencji do zaniechania egzekucji z tych przedmiotów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu nadzoru, iż organ egzekucyjny uprawniony jest do zaniechania zajęcia ujawnionego składnika majątkowego należącego do dłużnika. Takie działanie jest w opinii Skarżącej sprzeczne z treścią art. 7 u.p.e.a., z którego wynika nakaz stosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych zmierzających do wykonania egzekwowanego obowiązku. Z tego względu zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny odstępując od zajęcia przedmiotowych ruchomości powołany przepis. Ponadto w ocenie Skarżącej błędne jest również stanowisko organu nadzoru dotyczące wezwania biegłego skarbowego do dokonania wyceny, które w ocenie tego organu jest czynnością zależną od wyłącznego uznania organu egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła również, że ani w postanowieniu organu egzekucyjnego o umorzeniu postepowania egzekucyjnego, ani w zaskarżonym postanowieniu organu nadzoru nie wskazano jakie byłyby koszty egzekucji z ruchomości. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego na danym etapie postępowania. Zdaniem organu egzekucyjnego, ponieważ pracownik organu rekwizycyjnego stwierdził, że majątek, do którego można było skierować egzekucję z ujawnionego przez dłużnika składnika majątkowego w postaci systemu rur na stale związanych z filtrami metalowymi znajdujących się w miejscowości R., a także trzech kontenerów, "nie przedstawia wartości handlowej", zasadnie odstąpiono od czynności zajęcia tychże nieruchomości, gdyż postępowanie to było ekonomicznie nieuzasadnione i tym samym zaistniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na okoliczność, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wskazując, że organ egzekucyjny poprzez zaniechanie zajęcia wskazanych wyżej składników majątku dłużnika oraz brakiem wyceny tego majątku, bezpodstawnie uznał, że wszczęte postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co stanowi naruszenie przepisu art. 7 w związku z art. 99 § 4 oraz art. 59 § 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu, w pierwszej kolejności należy przedstawić ramy prawne instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego, co jednocześnie determinuje zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie. Podstawę prawną umorzenia postępowania stanowił przepis art. 59 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z przepisu tego wynika bezspornie, iż umorzenie postępowania pozostaje zależne od uznania organu egzekucyjnego. Organ ten powinien jednak kierować się dyrektywą celowości postępowania egzekucyjnego. W związku z tym ustalenie, że zobowiązany nie posiada majątku, w stosunku do którego możliwa byłaby egzekucja, powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Rozwiązanie to chroni wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Omawiana regulacja oznacza, że organ egzekucyjny przy zaistnieniu w danym stanie faktycznym przesłanki bezskuteczności egzekucji może umorzyć postępowanie egzekucyjne, ale może i też odmówić jego umorzenia. Działanie to leży bowiem w granicach swobody wyboru organu zakreślonego przesłanką ustaloną w art. 59 § 2 u.p.e.a. Możliwość działania organu w ramach uznania administracyjnego nakłada jednak na organ szczególny obowiązek w zakresie dokładnego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy w celu wyboru optymalnego rozstrzygnięcia, poprzedzonego dokładną analizą i oceną faktów w świetle obowiązującego prawa, których logiczną konsekwencją winno być podjęte postanowienie. W ramach postępowania dowodowego organ administracji zobowiązany jest więc do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ administracji publicznej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei stosownie do art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. (które mają zastosowanie także w postępowaniu zażaleniowym - art. 140 i 144 k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia postanowienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 124 § 2 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 11 k.p.a.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Reasumując powyższe, dopiero więc na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ winien ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Podjęcie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia o umorzeniu lub odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego - na zasadzie uznania administracyjnego - w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. wymaga bowiem, w szczególności, oceny czy egzekucja należności pieniężnej będzie celowa, tzn. wymaga ustalenia, czy koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Zauważyć też trzeba, że z komentowanego przepisu wynika obowiązek zbadania przez organ egzekucyjny istnienia przesłanki fakultatywnego umorzenia. Ustawodawca używa bowiem zwrotu "w przypadku stwierdzenia". Badanie to może mieć, w świetle art. 59 § 4 u.p.e.a., miejsce z urzędu lub na wniosek. Tak więc umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania (por. P. Pietrasz, w: Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz do art. 59 § 2, System Informacji Prawnej LEX, stan prawny 1 grudnia 2010 r.). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem powyższym zasad w kontekście wymagań, jakie stawia przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. albowiem organy obu instancji nie zweryfikowały sprawy pod kątem przesłanki czy w istocie w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z materiału dowodowego sprawy wynika bezspornie (okoliczności tej nie kwestionuje także organ egzekucyjny), że Skarżąca wskazała składniki majątkowe, do których można, w jej ocenie, skutecznie skierować czynności egzekucyjne tj. system rur na stałe związanych z filarami metalowymi w miejscowości R. na terenie terminala przeładunkowego dzierżawionego przez spółkę K. oraz trzy kontenery. Jak już wskazano wcześniej, ponieważ majątek ten przez pracownika rekwizycyjnego został oceniony jako nie przedstawiający pod względem stanu technicznego wartości handlowej, Naczelnik US w [...] odstąpił od czynności zajęcia tych ruchomości, a w konsekwencji, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne uzasadniając to tym, że nie jest możliwym uzyskanie w postępowaniu egzekucyjnym kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Analiza treści zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2017r. upoważnia Sąd do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...], poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "poczynione przez organ ustalenia pozwalały na stwierdzenie, iż w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a stan ten jest na tyle trwały, że prowadzi do uznania, iż w bliskiej perspektywie czasowej nie ulegnie zmianie", w ogóle nie odniósł się do argumentacji Skarżącej i – w szczególności - nie przedstawił ani kwoty wydatków egzekucyjnych, ani też nie udowodnił, że wydatki na egzekucję ze wskazanych przez Skarżącą składników mienia będą wyższe niż ewentualna kwota wyegzekwowanej należności. W tym miejscu ponownego podkreślenia wymaga, iż generalną regułą egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Organ egzekucyjny jest więc zobowiązany do zastosowania wszelkich środków przewidzianych w ustawie by ten cel zrealizować. Zasadniczo nie jest też w tym zakresie ograniczony terminem. Oznacza to, że zastosowanie art. 59 § 2 u.p.e.a. wymaga stwierdzenia, że zobowiązany nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne oraz, że stan ten ma charakter definitywny, czyli w świetle obiektywnych okoliczności nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez zobowiązanego zgromadzone. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym umorzenie możliwe jest wówczas, gdy w ogóle nie można ustalić jakiegokolwiek majątku zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 169/10 LEX nr 1083008). Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. może zatem nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy ustalono, że zobowiązany nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że spornym jest, iż wymienione składniki mienia wskazanego przez Skarżącą "nie przedstawiają wartości handlowej (por. k. 78 akt sprawy)", skoro w postępowaniu odwoławczym Skarżąca podniosła, iż jest to oczywista nieprawda, gdyż nawet przyjmując, że "wartość systemu rur i kontenerów socjalnych, sterowniki elektroniczno-mechaniczne, sprężarki (...)" nie ma określonej wartości w ujęciu technologicznym, to jednak "(...) sama tylko sprzedaż rur. Wykonanych ze stali wysokiej jakości, nawet po cenie złomu (jak przyjął to organ – przyp. Sądu), z całą pewnością pozwoliłaby na uzyskanie kwoty przekraczającej wydatki egzekucyjne", gdyż "wymienione wyżej urządzenia i kontenery socjalne, to mienie znacznej wartości" a "sam tylko nalewak ma wartość rynkową ok. 1000 tys. zł" (por. k. 31 akt adm.). Mimo tak istotnych zastrzeżeń ze strony Skarżącej co do oceny wartości składników majątku, notabene dokonanej jednoosobowo przez pracownika rekwizycyjnego, Organ odwoławczy nie przeprowadził jakichkolwiek czynności weryfikujących wartość tego mienia, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczył się do polemiki na tę okoliczność ze Skarżącą i konstatacji, że "(...) nic nie stoi na przeszkodzie, aby Skarżąca sama podjęła powyższe czynności, a nie wysługiwała się organem". W ocenie Sądu, nie można zaaprobować stanowiska organu, że skoro przepis art. 99 § 9 u.p.e.a. jedynie stwarza możliwość wezwania biegłego skarbowego do oszacowania wartości zajętej ruchomości, to skoro jest to "instytucja" o charakterze fakultatywnym, to organ nie miał takiego obowiązku na gruncie niniejszej sprawy. Zaprzecza sobie temu zresztą sam Organ stwierdzając, że "przed przystąpieniem do zajęcia ruchomości powinien rozważyć czy kwota uzyskana ze sprzedaży ruchomości pokryje łączne koszty związane z zajęciem i sprzedażą nieruchomości" , co w realiach sprawy oznacza, że "na koszty te składają się przykładowo: koszty demontażu i przewozu zajętych przedmiotów, koszty ewentualnego wynajmu pomieszczeń potrzebnych do organizacji sprzedaży, koszty ogłoszeń prasowych, koszty wyceny biegłego", etc. Mimo jednak tej świadomości, jak już wskazano wcześniej, Organ nie przedstawił ani jednej ze wskazanych wycen, przyjmując a priori oraz opierając się jedynie na niezweryfikowanej "ocenie" pracownika rekwizycyjnego, przy wyraźnej opozycji Skarżącej wobec takiej "wyceny", że i tak "majątek spółki (...) przedstawia wartość złomu, a kontenery nie przedstawiają żadnej wartości handlowej", co uzasadniało, zdaniem organu, "rezygnację z podjęcia egzekucji z ruchomości". Wskutek powyższego, w ocenie Sądu, organy obu instancji, oceniając zasadność umorzenia postępowania, nie objęły badaniem kalkulacji kosztów stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne oraz bezpodstawnie, bo bez przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych, przyjęły że wartość wskazanych przez Skarżącą składników majątku ruchomego "nie przedstawia wartości handlowej". W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie podjęto skutecznych czynności egzekucyjnych wobec ruchomości Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że na dzień wydania zaskarżonych postanowień Spółka posiadała wymieniony wyżej majątek. Tymczasem, jak już to podkreślano w części ogólnej rozważań, organ administracji zobowiązany jest w takim postępowaniu do szczególnego działania zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w jego ramach do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Organ ma bowiem wykazać wszelkimi dostępnymi dowodami, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Końcowo Sąd podkreśla, że art. 59 § 2 u.p.e.a. nawiązuje tylko do części kosztów egzekucyjnych, a to do wydatków. Stosownie bowiem do art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne obejmują opłaty i wydatki. Z treści art. 64 § 1 i 6 oraz art. 64b § 1u.p.e.a. wynika, że wydatki co do zasady stanowią znaczenie niższe kwoty kosztów egzekucyjnych aniżeli opłaty. Wydatkami egzekucyjnymi są bowiem koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji. W treści zaskarżonego postanowienia brak jest w ogóle ustalenia kwoty wydatków egzekucyjnych, która to kwota stanowi przesłankę umorzenia egzekucji. Oparcie rozstrzygnięcia tylko na wskazaniu kwoty kosztów egzekucyjnych, bez jakiegokolwiek odniesienia się do pojęcia "wydatki egzekucyjne" i konkretnego wskazania, jakie kwoty zostały na nie przeznaczone, nie może być wystarczające do uznania, że organ sprostał obowiązkowi przeprowadzenia wymaganego w tej sprawie postępowania dowodowego. W dalszej perspektywie nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada nakreślonym już wyżej zasadom wynikającym z przepisów prawa. Nadto Sąd jeszcze raz zwraca uwagę, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania. Jak już wskazano, z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób wyprowadzić jednoznacznego, opartego na wyliczeniach liczbowych, wniosku, iż w sprawie nie można było uzyskać kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Po raz kolejny podkreślić należy, iż ustalenia faktyczne dające podstawę do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., oparte być powinny na niepodważalnych dowodach oraz szczegółowych kalkulacjach, a nie jedynie na nieskonkretyzowanych, a co najistotniejsze, jedynie probabilistycznych wnioskach, do których odwołały się organy egzekucyjne w pisemnych motywach zaskarżonego aktu. Powyższe uchybienia powodują, że wydane postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego były przedwczesne, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł dokonać ich całościowej kontroli. W konsekwencji wskazanych uchybień procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone postanowienie narusza także przepisy prawa materialnego, tj. przepis art. 59 § 2 u.p.e.a Rzeczą organów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie stanowiska Sądu, ustalenie stanu faktycznego odnośnie wartości wskazanych przez Skarżącą składników mienia, przy czym jeśli zajdzie taka potrzeba, także poprzez dopuszczenie dowodu biegłego skarbowego dla oszacowania wartości tych ruchomości. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził koszty postępowania sądowego od organu administracji. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika –doradcy podatkowego, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31 poz. 153).