III SA/Wa 1401/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadził wobec O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia [...] listopada 2015r. wystawionego przez Burmistrza G. (zwanego dalej: "wierzycielem"), postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010r. w kwocie należności głównej 18.400 zł powiększonej o należne odsetki za zwłokę. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania przedmiotowej należności dokonał zawiadomieniem z dnia 23 listopada 2015r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w Banku [...]w W. S.A. Powyższe zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone ww. Bankowi oraz Skarżącej wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w dniach - odpowiednio - 23 i 26 listopada 2015r. Skarżąca pismem z dnia 3 grudnia 2015r. złożyła zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutów wskazała przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów wyjaśniła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w sytuacji, w której egzekwowane zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane przez Skarżącą, gdyż wpłaciła całą kwotę, jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji wierzyciela z dnia [...] czerwca 2015r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. Poza tym egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego w zakresie odsetek za zwłokę, których wielkość została zawyżona, ponieważ nie uwzględniono, że wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Z tych względów, w ocenie Skarżącej, uzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca wskazała też, że ze względu na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej wierzyciela nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta nie była wykonalna, a obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny. Powyższe uzasadnia zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto w sytuacji, w której wierzyciel nie nadał swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a Skarżąca wykonała wcześniej zobowiązanie, egzekucja ustalonej w decyzji należności była niedopuszczalna. Z tego względu zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Skarżąca zarzuciła też, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, na co wskazuje podjęcie egzekucji natychmiast pod wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru, tj. bez oczekiwania na dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2015r., co uzasadnia zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w art. 27 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Powyższe uzasadnia zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Następnie organ egzekucyjny przy piśmie z dnia 14 grudnia 2015r. przekazał powyższe zarzuty Skarżącej - wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. uznał zarzuty oparte przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. - za nieuzasadnione, zaś zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. - za niedopuszczalne. Skarżąca złożyła następnie zażalenie na postanowienie wierzyciela z dnia [...]grudnia 2015r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., które postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wierzyciel postanowieniem z dnia [...]marca 2016r. uznał zarzuty wniesione przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8, 10 u.p.e.a. - za nieuzasadnione, natomiast zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - za niedopuszczalne. Skarżąca złożyła ponownie zażalenie na postanowienie wierzyciela z dnia [...]marca 2016r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., które postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. uchyliło zaskarżone postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w części dotyczącej zarzutu nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona i uznało zarzut za uzasadniony, w pozostałym zakresie postanowiło utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Uznając za zasadny zarzut nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek, Kolegium wskazało, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wyjątek stanowi sytuacja, kiedy do opóźnienia w: wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. zostało wszczęte w dniu 3 marca 2015r., natomiast decyzja określająca została odebrana przez Skarżącą w dniu 13 lipca 2015r., a zatem została doręczona po upływie 3 miesięcy – w terminie 4 miesięcy i 10 dni. Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie nie można dojść do przekonania, że do opóźnienia przyczyniła się Skarżąca lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie w tej sprawie nie było skomplikowane, ani nie opierało się na gromadzeniu znacznej ilości materiału dowodowego. Co prawda Skarżąca odbierała kierowaną w toku postępowania korespondencję zawsze po dwukrotnym awizowaniu pism, jednak trzeba uznać, że korzystanie przez nią z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium uznało za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie zawyżonych odsetek, które nie powinny obejmować okresu od dnia 3 marca 2015r. do dnia 13 lipca 2015r. Kolegium ustosunkowując się do pozostałych zarzutów stwierdziło, że nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. odnoszącego się do podjęcia egzekucji administracyjnej w zakresie wykonanego obowiązku, Kolegium wyjaśniło, iż dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał od organu egzekucyjnego zawiadomienie o zajęciu w dniu 23 listopada 2015r. i tego samego dnia Skarżąca wpłaciła przelewem bankowym na konto wierzyciela - Urzędu Miejskiego w G. zaległość wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca odebrała natomiast zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 26 listopada 2015r. W ocenie Kolegium tożsamość dat doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i dokonania przelewu przez Skarżącą nie świadczy o tym, że czynność przekazania środków na rachunek organu podatkowego poprzedziła wszczęcie egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego należy uznać za bezzasadne twierdzenie, że egzekucję przeprowadzono w stosunku do obowiązku wykonanego. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., odnoszącego się do braku wymagalności obowiązku ze względu na nienadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, Kolegium wskazało, że wierzyciel prawidłowo uznał powyższy zarzut za niedopuszczalny, gdyż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Kolegium podkreśliło, że niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu zachodzi w przypadku, gdy zarzut ten jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Natomiast w przedmiotowej sprawie Kolegium zajęło już stanowisko w postanowieniu z dnia [...] lutego 2016r. stwierdzając, że okoliczność zbadania, czy decyzji skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może być przedmiotem dwóch odrębnie prowadzonych postępowań administracyjnych lub administracyjnych i podatkowych i z uwagi na fakt, że w sprawie kwestia ta została zbadana w innym postępowaniu, podniesiony zarzut uznano za niedopuszczalny. Z kolei odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji, Kolegium stwierdziło, że zarzut przewidziany w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. odnoszący się do braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może być uznany za zasadny. Dokonanie przez Skarżącą wpłaty nastąpiło bowiem dopiero w dniu zajęcia wierzytelności w banku, zatem nie zachodzi tu sytuacja, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nastąpiło opłacenie zobowiązania. Poza tym rygor natychmiastowej wykonalności został nadany i mimo że decyzja organu pierwszej instancji w momencie wszczęcia egzekucji była nieostateczna, to obowiązek z niej wynikający podlegał wykonaniu, a zatem Skarżąca błędnie uważa, że z tego powodu egzekucja jest niedopuszczalna. Kolegium uznało również za niezasadny zarzut Skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., wskazując że Skarżąca nie wyjaśniła, na czym polega nadmierna uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego, zaś stwierdziła jedynie, iż decyzja organu pierwszej instancji nie była wykonalna, gdyż decyzja określająca zobowiązanie nie była ostateczna. W ocenie Kolegium podjęty środek jest jednym z najmniej uciążliwych, ze względu na szybkość, skuteczność oraz fakt, iż nie prowadzi do dalszych czynności wymagających dodatkowych kosztów. Ponadto zdaniem Kolegium, zarzut dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. również należy uznać za bezzasadny, gdyż na podstawie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. można kwestionować jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie ocenia się czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera natomiast wszystkie dane, w tym termin, od którego naliczane są odsetki. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2016r. uznał zarzuty oparte przez Skarżącą na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - za uzasadnione i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, natomiast zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - za niedopuszczalne, zaś zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8, 10 - za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § pkt 1 i 2 u.p.e.a. Udział organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia tych zarzutów sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ nie będąc jednocześnie wierzycielem, co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzut Skarżącej zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - za uzasadniony, uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym - za nieuzasadniony oraz uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a ., dotyczący wymagalności - za niedopuszczalny, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, iż wnosząc zarzut w tym trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wskazał, iż zarzut oparty na tej podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że o tym, czy egzekucja jest dopuszczalna – w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) organ egzekucyjny wyjaśnił, że zastosował środek przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Natomiast "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, prowadzonej działalności, która powoduje niemożność bądź utrudnienie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Zdaniem organu egzekucyjnego, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Natomiast zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku takiego zajęcia strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Wobec powyższego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka organ egzekucyjny uznał za niezasadny. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy nr [...]z dnia 16 listopada 2015r. spełniał wymogi określone w powyższym artykule, gdyż zawiera dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. Biorąc powyższe pod uwagę organ egzekucyjny uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a - za bezzasadny. Skarżąca pismem z dnia 10 listopada 2016r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie w zakresie, w jakim uznano zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalny i w zakresie, w jakim uznano zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione i uwzględnienie zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 3 grudnia 2015r. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca nawiązując do zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., wskazała że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez organ egzekucyjny na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lutego 2016r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała też, że z dniem [...] sierpnia 2015r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Z powyższego wynika zdaniem Skarżącej, że po zmianie stanu prawnego ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Z tego względu organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do powołania się na brzmienie art. 34 § 1 u.p.e.a. i postanowienie SKO w B. z dnia [...] lutego 2016r., ale powinien rozpatrzeć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów. Skarżąca wskazała też, że jej zdaniem zarzuty braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wymaga bowiem wykazania, iż stanowi on przedmiot innego postępowania (administracyjnego, podatkowego lub sądowego). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego nie wskazano takiego "odrębnego postępowania", co stanowi naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. Skarżąca zauważyła też, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, iż wykonanie obowiązku nastąpiło po wszczęciu egzekucji. Ponadto w opinii Skarżącej, nie można uznać, że środek egzekucyjny nie był nadmiernie uciążliwy, ponieważ do jego zastosowania doszło w sytuacji, w której do upływu biegu terminu przedawnienia pozostało jeszcze ponad 1,5 miesiąca, co oznacza, że był czas, aby dokonać tych czynności, gdyby Skarżąca nadal pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku. Do podjęcia egzekucji doszło natychmiast po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru, tj. bez oczekiwania na dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2015r. Skarżąca zarzuciła też wadliwość tytułu wykonawczego, w którym błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ nadzoru powołując się na treść przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu nadzoru, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną. W konsekwencji zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut Skarżącej zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - za uzasadniony, zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym - za nieuzasadniony oraz zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - za niedopuszczalny. Organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ nadzoru nie podzielił również zarzutu Skarżącej dotyczącego obowiązku dokonania przez organ egzekucyjny merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015r. przepisu art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Organ nadzoru wyjaśnił, że przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. został znowelizowany ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r., poz. 658). Wskazaną nowelą wyłączono możliwość zaskarżania postanowień wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Uznano bowiem, że tego rodzaju postanowienia mają charakter incydentalny. Zdaniem tego organu, W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona, poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ nadzoru wskazał też, że postanowienia wydane na podstawie art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a. nie posiadają charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym, ale są tylko elementem materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów, dlatego też mogą one zostać skontrolowane podczas badania postanowienia w sprawie rozpoznania zarzutu wydanego przez organ egzekucyjny. Organ nadzoru uznał również, że Skarżąca w błędny sposób dokonuje interpretacji zmiany ww. przepisów, a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. Ustawodawca dokonując zmiany ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi we wskazanym powyżej zakresie nie przesądził bowiem o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W tym względzie nie doszło również do zmiany ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem zgodnie z art. 34 § 1 tej ustawy stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż zarzut nieistnienia obowiązku jest bezzasadny. Organ nadzoru zauważył, że ze stanowiska wierzyciela wynika, iż dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał od organu egzekucyjnego zawiadomienie o zajęciu w dniu 23 listopada 2015r. i tego samego dnia Skarżąca wpłaciła przelewem bankowym na konto wierzyciela - Urzędu Miejskiego w G. zaległość wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem organu nadzoru, tożsamość dat doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i dokonania przelewu przez Skarżącą nie świadczy o tym, że czynność przekazania środków na rachunek organu podatkowego poprzedziła wszczęcie egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego bezzasadne jest twierdzenie Skarżącej, że egzekucję przeprowadzono w stosunku do obowiązku wykonanego. Organ nadzoru zgodził się również ze stanowiskiem organu egzekucyjnego w kwestii uznania za niedopuszczalny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w zakresie niewymagalnego obowiązku ze względu na nienadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Organ nadzoru wyjaśnił w tym miejscu, że niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu zachodzi w przypadku, gdy zarzut ten jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Natomiast w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zajęło już stanowisko w postanowieniu z dnia [...] lutego 2016r. stwierdzając, że okoliczność zbadania czy decyzji skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem dwóch odrębnie prowadzonych postępowań administracyjnych lub administracyjnych i podatkowych i z uwagi na fakt, że w sprawie kwestia ta została zbadana w innym postępowaniu. Organ nadzoru nie podzielił też zarzutu Skarżącej dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z wykonaniem obowiązku oraz z uwagi na ustalenie obowiązku na podstawie decyzji, która nie podlega wykonaniu ze względu na nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nadzoru podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a. są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru wyjaśnił też, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych — podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Natomiast Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie wykonanie obowiązku czy nienadanie decyzji ustalającej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (uznanego przez wierzyciela za niezasadny) i zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny). Organ nadzoru zauważył następnie, że na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]z dnia [...] listopada 2015r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2010r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § i pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucje administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ponadto w ocenie organu nadzoru niezasadny jest również zarzut Skarżącej dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ nadzoru odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż zastosowany w realiach niniejszej sprawy środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego należy do najmniej uciążliwych. Ponadto Skarżąca nie wskazała na czym polegała zbytnia uciążliwość zajęcia oraz nie przedstawiła przy tym żadnego innego środka egzekucyjnego, który w jej przekonaniu byłby mniej uciążliwy, niż ten zastosowany przez organ egzekucyjny. Wobec powyższego zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy. Końcowo odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., organ nadzoru wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Natomiast w ww. tytule wykonawczym, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wobec czego organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 marca 2017r., w której wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu egzekucyjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że jej zdaniem zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż organ nadzoru błędnie przyjął, iż w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w B. z dnia [...] czerwca 2016r. Organ nadzoru nie uwzględnił bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, gdyż z tym dniem postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Powołanie się na stanowisko wierzyciela nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji. Skarżąca wskazała też, że nie ma podstaw, aby uznać za niedopuszczalne jej zarzuty dotyczące braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, gdyż podniesione w tych zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Skarżąca zauważyła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu nadzoru wynika, iż organ egzekucyjny uznał niedopuszczalność zarzutu wykonania obowiązku z powodu stwierdzenia, iż zarzut ten pozostaje przedmiotem rozpatrzenia innego postępowania. Jednakże zdaniem Skarżącej za takowe nie można uznać postępowania prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uruchomionego zażaleniem na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż jego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o zasadności jego nałożenia. Tymczasem w przypadku zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie chodzi o zbadanie, czy przed podjęciem egzekucji doszło do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tylko pod takim warunkiem egzekucję można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną. W postępowaniu "rygorowym" przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w B. nie chodziło zaś o stwierdzenie, czy w momencie podjęcia egzekucji egzekwowany obowiązek był wymagalny, gdyż decyzji nieostatecznej skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podniesione przez Skarżącą zarzuty wymagały zatem rozpatrzenia w trybie egzekucyjnym, tj. w trybie rozpatrzenia zarzutów. Żaden z nich nie pozostaje bowiem przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Bezpodstawne było zatem stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów braku wymagalności egzekucji, co jednocześnie oznacza, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34a § 1 u.p.e.a. Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 33 pkt 6 u.p.e.a. wskazała też, że niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, o czym mowa w uzasadnieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - nie podlega wykonaniu. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszają przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie zakres sądowej kontroli obejmuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2016r. wydane po rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2015r., wystawionego przez wierzyciela – Burmistrza Gminy G., na podatek od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010r. Kontrola sądowa w tej sprawie obejmuje także postanowienie wierzyciela w sprawie zarzutów, to jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. (...). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). W piśmie obejmującym zarzuty Skarżąca złożyła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10, to jest podniesiono, że: a) egzekucja została podjęta w sytuacji, w której egzekwowane zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane przez Spółkę. b) egzekucja ta została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. c) obowiązek nie był wymagalny ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; d) egzekucja jest niedopuszczalna ze względu na nienadanie decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz z powodu wykonania obowiązku; e) zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny; f) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nic spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. W wyniku zajęcia przez wierzyciela stanowiska w sprawie zarzutów doszło do wydania ostatecznego postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., które uznało za uzasadniony zarzut nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona. Zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. został w pozostałym zakresie uznany za niezasadny, zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. został uznany za niedopuszczalny, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 6, 8 i 10 u.p.e.a. zostały uznane za niezasadne. W konsekwencji organ egzekucyjny uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za uzasadnione i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne oraz o uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6. 8, 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Przedmiotem sporu między stronami są zatem cztery kwestie, to jest, po pierwsze, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., po drugie, zasadność zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), po trzecie, zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) oraz po czwarte, spełnianie przez tytuł wykonawczy wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zdaniem organu egzekucyjnego i organu nadzoru stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Skarżąca twierdzi natomiast, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wobec wyłączenia z dniem 15 sierpnia 2015r. spod kognicji sądów administracyjnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie może zatem odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów należy przyznać organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Sąd zauważa, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016r. II GSK 502/15). Nadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (I FSK 1740/15). W realiach przedmiotowej sprawy dokonując kontroli postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów należy wskazać, że w ocenie Sądu nie można uznać, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania już wykonanego, a zatem nieistniejącego. Wszak należność istniała w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jakkolwiek później została ona dobrowolnie wykonana przez Skarżącą. Również i w takim przypadku należy powiedzieć, że było dopuszczalne wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz stosowanie środków egzekucyjnych, jak również doszło do osiągnięcia celu postępowania egzekucyjnego. Zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie może zatem zostać uznany za zasadny. Przechodząc do oceny zasadności uznania za niedopuszczalny zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) wskazać należy, że wierzyciel prawidłowo uznał ten zarzut za niedopuszczalny. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Skarżąca twierdzi w zarzutach, że rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Wierzyciel wskazał zaś, że kwestia skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przedmiotem badania w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem Skarżącej na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd uznaje stanowisko wierzyciela w tym zakresie za prawidłowe. Jeżeli zobowiązany zarzuca nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, to za postępowanie, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., należy uznać postępowanie, w ramach którego jest rozpoznawane zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując zażalenie nie ogranicza się jedynie do zbadania zasadności nadania takiego rygoru, ale w pierwszej kolejności kontroluje prawidłowość doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ ten bada zatem tę samą kwestię, w związku z którą Skarżąca w rozpoznawanej sprawie wniosła zarzut. Skoro ta sama kwestia miałaby być badana w ramach dwóch odrębnych od siebie, toczących się równolegle postępowań, to zasadnie wierzyciel uznał ten zarzut Skarżącej za niedopuszczalny. Przechodząc do drugiej kwestii spornej, to jest zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wskazać należy, że w przepisie tym mowa jest o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżąca w rozpoznawanej sprawie wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej uzasadniając ten zarzut tym, że obowiązek został wykonany. Trzeba zauważyć, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku czy też brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.) nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych czy przedmiotowych) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2615/1, CBOSA. Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być więc uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Zarzut ten nie może być uzasadniany tym, że obowiązek nie istnieje, bowiem został wykonany po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie może zatem zostać uznany za zasadny. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu zastosowania nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) wskazać należy, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zobowiązany wnosząc zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wytyka zatem organowi egzekucyjnemu, że mogąc zastosować mniej uciążliwy środek egzekucyjny stosuje wybrany przez siebie środek egzekucyjny będący środkiem bardziej uciążliwym – naruszając w ten sposób zasadę ogólną zawartą w art. 7 § 2 u.p.e.a. Skarżąca nie podjęła zaś nawet próby wskazania jakiegokolwiek innego środka, który winien być zastosowany w jej sprawie jako środek mniej uciążliwy. Skarżąca argumentuje w zarzutach, że organ egzekucyjny winien w istocie rzeczy powstrzymać się od stosowania środków egzekucyjnych. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie nie może być uznane za prawidłowe. Zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie może zatem zostać uznany za zasadny. Skarżąca uzasadnia zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tym, że obowiązek został błędnie określony jako wymagalny. Należy zauważyć, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności uznania obowiązku przez wierzyciela za wymagalny. Zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie może zatem zostać uznany za zasadny. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż postanowienia poddane kontroli Sąd odpowiadają prawu. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.