III SA/Wa 1407/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od miesięcznych kwot ryczałtu oddala skargę. Z akt sprawy wynika, iż w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2003 r. złożonym w dniu 6 stycznia 2004 r.; J. J. prowadzący działalność handlową w punkcie sprzedaży detalicznej ([...]) w P.; określany dalej jako skarżący, wykazał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 168 zł. W dniach od 9 do 23 czerwca 2004 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej skarżącego, zakończoną protokołem kontroli z dnia [...] czerwca 2003 r. Sprawdzono dokumenty i ewidencję oraz rozliczenia z budżetem w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. W zakresie badań ewidencji i dokumentów stwierdzono, że skarżący poza zakupami w firmie [...] dokonywał też zakupów u innych kontrahentów. W protokole podano wartość zakupów wydawnictw prasowych, dziełowych i pozostałych oraz towarów handlowych, jak też zapasu towarów na dzień 1 stycznia 2003 r. Wyjaśniono też, że skarżący złożył wobec kontrolujących pisemne oświadczenie odnośnie różnic między wartością zakupu a przychodem, z którego wynikało, że powyższa różnica najprawdopodobniej była wynikiem tego, iż przy sprzedaży uczestniczyła żona oraz dzieci, które mogły nie wykazywać przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po zakończeniu kontroli wszczął postępowanie podatkowe i w dniu [...] października 2004 r. wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w wysokości 2.236,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący nie zaewidencjonował pełnej wartości przychodów ze sprzedaży, ponieważ wykazana w ewidencji wartość przychodów ze sprzedaży towarów w cenach detalicznych (tj. w cenie zakupu powiększonej o marżę handlowa) była niższa od wartości sprzedanych towarów handlowych według cen zakupu. Niezaewidencjonowany przychód stanowił 36,56% przychodu wykazanego w prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, co wskazuje, że ewidencja przychodów była prowadzona niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Nie ewidencjonowano też pełnej wartości przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. W związku z tym, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów była nierzetelna oszacowano wysokość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej i określono 15% ryczałt od kwoty niezewidencjonowanego przychodu, biorąc pod wagę dowody źródłowe (rachunki zakupu towarów znajdujące się w dokumentacji oraz oświadczenia podatnika w zakresie stosowanych marż i poniesionych strat z tytułu obniżek cen). Skarżący w odwołaniu z 14 października 2004 r. zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzji z góry założył, iż 100% zakupionych artykułów sprzedano z 10% marżą. Podniósł, że przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie pozwalały na odpis strat i kosztów, a w celu zbycia towaru niejednokrotnie zmuszony był stosować ceny niższe od cen zakupu. Stwierdził, że po obliczeniu wszystkich kosztów, działalność okazywała się nieopłacalna, przynosiła straty, co doprowadziło do jej zlikwidowania z dniem [...] października 2003 r. Podniósł, iż nie mógł wykazać i ewidencjonować przychodów za towary, które uległy uszkodzeniu, zmieniły wygląd zewnętrzny, uległy przeterminowaniu, nie znalazły nabywcy lub zostały skradzione. Stwierdził dodatkowo, że nie jest w stanie spłacić zobowiązania podatkowego, bo emeryturę w wysokości 1.234,32 zł przeznacza na utrzymanie mieszkania i czteroosobowej rodziny oraz spłatę zobowiązań kredytowych. Żona i syn są osobami bezrobotnymi bez prawa do zasiłku, natomiast córka uczy się w szkole średniej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] grudnia 2004 r., [...] , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Strona wniosła w dniu 18 stycznia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniosła, że po złożeniu zeznania podatkowego, nie otrzymała żadnej informacji o błędach zeznania. Informacja ta umożliwiłaby jej złożenie korekty przed wszczęciem kontroli przez organ podatkowy. Wyjaśniła ponadto, że składając oświadczenia w postępowaniu kontrolnym podała "na oko" dane dotyczące wysokości stosowanej "marży". W wyniku presji organu nie miała też czasu na spokojną analizę. Stwierdziła, że obciążenie jej "astronomicznymi" kwotami, spowodowało, że znalazł się w dramatycznej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 20 lipca 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 551/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jedynym powodem uchylenia decyzji obu instancji było naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie przeprowadziły dowodu z badania ksiąg podatkowych. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o przeprowadzony dowód z badania ksiąg podatkowych zakończony protokołem z dnia [...] listopada 2005 r., w którym organ podatkowy odrzucił prowadzone księgi podatkowe uznając je za nierzetelne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie przepisu art. 21 § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa Ord.pod., art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 4, art. 14, art. 15, art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej w skrócie u.z.p.d.f.; ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 rok w wysokości 2.236,00 zł. W sentencji decyzji organ pierwszej instancji określił stronie postępowania również wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych kwot ryczałtu nie wpłaconego przez podatnika od terminów miesięcznych do wpłaty od dnia złożenia zeznania podatkowego w kwocie 154.20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powtórzył argumenty i wyliczenia zaprezentowane w wydanej uprzednio w przedmiotowej sprawie decyzji podatkowej. Na powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, podniósł, iż decyzja organu podatkowego z dnia [...] listopada 2005r. jest sprzeczna z wyrokiem WSA w Warszawie wydanym w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu podniósł, iż w jego opinii uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji ją poprzedzającej przez Sąd administracyjny powinno zakończyć rozpatrywanie jego sprawy. Skarżący zarzucił także, iż postępowanie podatkowe w sprawie było niezgodne z przepisami prawa, w tym art. 229 ustawy Ord. pod. Za niezgodne z prawem uznał także to, iż pismo w sprawie zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg było podpisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez kontrolujących. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od miesięcznych kwot ryczałtu nie wpłaconego przez podatnika w kwocie 154,20 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono wyliczenia kosztu sprzedanych towarów handlowych, z których wynika, że: Remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosił 1.973,60 zł, Zakup towarów wg cen zakupu 54.886,91 zł, Remanent końcowy na dzień 31 października 2003 r. 0,0 zł, Wartość towarów przeznaczonych do sprzedaży 56.860,51 zł, Sprzedaż wykazana przez podatnika 46.706,93 zł. Organ wyższego stopnia podniósł, iż wykazany przez skarżącego przychód za okres od stycznia 2003 r. do 31 października 2003 r. jest mniejszy od kosztu sprzedanych towarów o kwotę 10.153,58 zł. Powyższe ustalenia wskazują w ocenie organu odwoławczego, że przychód niezaewidencjonowany stanowi 36,56% przychodu wykazanego przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ponownej analizy przedłożonych przez skarżącego dowodów stwierdził, że istnieją rozbieżności pomiędzy ewidencją przychodów, a rzeczywistą sprzedażą. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z przepisem art. 15 u.z.p.d.f. podatnik był zobowiązany do ewidencjonowania uzyskanego przychodu w prowadzonej ewidencji przychodów, a stosownie do § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Ewidencję uważa się za niewadliwą, jeśli jest prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną, gdy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan rzeczywisty. W uzasadnieniu ostatecznej decyzji wyjaśniono również, że w związku z uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz oszacowaniem wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie przepisu art. 17 ust. l i ust. 2 u.z.p.d.f., zgodnie z którym w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, stanowiący pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zewidencjonowania, nie wyższe niż 75% przychodu; organ pierwszoinstancyjny prawidłowo określił wysokość podatku według stawki (5 x 3%) 15 % w wysokości 2.236,00 zł. Organ odwoławczy uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od miesięcznych kwot ryczałtu niewpłaconego przez podatnika stwierdził, iż rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia odsetek było nieprawidłowe ze względu na wymóg samoobliczenia wysokości odsetek przez skarżącego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący w dniu [...] kwietnia 2006 r. wniósł skargę, w której wskazał, że nie zgadza się z wydanymi po wyroku sądowym decyzjami organów podatkowych ze względu na to, iż w jego ocenie nie wniosły one nic do sprawy. Zdaniem skarżącego orzeczenie WSA zostało wykonane przez organy wyłącznie formalnie. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę żadnych argumentów skarżącego. Skarżący podniósł, iż był przekonany, że w jego sprawie zostanie wznowione postępowanie i będzie miał możliwość złożyć stosowne korekty w trybie art. 81 ustawy Ord.pod. Skarżący podniósł, iż w jego ocenie nie jest sprawiedliwe to, że organy podatkowe mogą swoje błędy w każdej chwili naprawiać, a strona postępowania takiej możliwości jest pozbawiona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W skardze wniesiono również na podstawie art. 115 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. o przeprowadzenia postępowania mediacyjnego. Pismem z dnia 2 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek skarżącego o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, uzupełniony pismem skarżącego z dnia 12 czerwca 2006 r. z prośbą o ustosunkowanie się do przedstawionych przez skarżącego argumentów faktycznych i prawnych, w tym wskazanego przez niego zakresu postępowania mediacyjnego i propozycji ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 4 lipca 2006 r. uznał, iż postępowanie mediacyjne w przedmiotowej sprawie jest niecelowe i wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania przez Sąd na posiedzeniu jawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem aktów administracyjnych. Powyższe oznacza, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w przypadku stwierdzania przez Sąd w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalenia prawne uwzględniające obowiązujące w chwili orzekania w sprawie przepisy prawa, iż wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu, Sąd zobligowany jest oddalić skargę; co uczynił w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu kontrolowane decyzje organów podatkowych oraz postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie tych rozstrzygnięć nie naruszało przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również nie naruszało przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd także wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 20 lipca 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 551/05 uchylił wydane uprzednio w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd podniósł, iż jedynym powodem uchylenia ww. decyzji organów podatkowych było naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, iż organy podatkowe w toku postępowania w sprawie nie przeprowadziły czynności badania ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 3 ustawy Ord. pod. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym powyżej orzeczeniu podniósł, że mimo tego, iż w sprawie został sporządzony protokół zabrakło w nim określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym nie obalono domniemania, które wynikało z dyspozycji art. 193 § 1 ustawy Ord. pod. Wadliwość ta w ocenie Sądu miała istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego poza wskazanymi powyżej uchybieniami przepisów proceduralnych nie zawarto merytorycznej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, które mogłyby w jakikolwiek sposób wiązać w sprawie Sąd oceniający legalność decyzji wydanych po wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy pierwszej instancji stosując się do wskazań zawartych w orzeczeniu z dnia 20 lipca 2005 r., w dniach 3, 4 i 18 listopada 2005 r. przeprowadził dowód z badania księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącego. W protokole z badania księgi przedstawiono wyliczenia kontrolujących, z których bezspornie wynikały nieprawidłowości dotyczące rozbieżności między poniesionymi przez skarżącego kosztami działalności gospodarczej, a przychodami. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nieścisłości, co do przychodów skarżącego wskazujące, że koszt sprzedanych towarów przewyższał o 10.153,58 zł wartość wykazanych przez skarżącego przychodów miał niewątpliwy wpływ na ocenę rzetelności danych przedstawionych w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych. W związku z tym, uznano, że ewidencja przychodów opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń i nie rejestrowała wszystkich zdarzeń. Zatem w ocenie organów nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzenie powyższej czynności spowodowało, iż w tym zakresie przestała istnieć podstawa uchylenia wydanych uprzednio przez organy podatkowe decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem za nietrafiony należy uznać zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu Sądu administracyjnego. III. Nie ulega wątpliwości, że wykazany przez skarżącego przychód za okres od 1 stycznia 2003 roku do 31 października 2003 r. jest mniejszy od kosztu sprzedanych towarów w cenie zakupu o kwotę 10.153,58 zł. W dokumentacji przedłożonej przez skarżącego w sposób przekonywający nie wyjaśniono powstania powyższych rozbieżności. Nie przedstawiono też żadnych dokumentów świadczących o ponoszonych przez skarżącego stratach, czy też sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu. Na uwagę wskazuje natomiast to, iż w toku postępowania kontrolnego skarżący w dniu 14 czerwca 2004 r. złożył oświadczenie (vide karta akt administracyjnych nr 14), w którym odnośnie różnic kwotowych wynikających miedzy zakupem towarów handlowych, a wykazanym w ewidencji przychodem przyznał, że powyższe nieprawidłowości mogły być spowodowane tym, że w sprzedaży uczestniczyła żona i dzieci, którzy mogli nie wykazywać wszystkich przychodów ze sprzedaży. Skarżący wyjaśnił także, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przeznaczał niektóre towary na własne potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego. Na powyższą okoliczność skarżący nie przedstawił jednakże żadnych dowodów potwierdzających przekazywanie towarów zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własne potrzeby. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, co do zaniżenia przez skarżącego wysokości przychodów ewidencjonowanych wykazanych w ewidencji znajduje uzasadnienie. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 u.z.p.d.f. podatnicy którzy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów. W myśl przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ze względu na istniejące rozbieżności między kosztem zakupu towarów, a wykazanym przez podatnika przychodem oraz złożonym przez skarżącego oświadczeniem potwierdzającym nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, Sąd zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, iż ewidencja przychodów była prowadzona niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Co do podnoszonych przez skarżącego w skardze oraz w przesłanych pismach procesowych zarzutów dotyczących ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w formie oszacowania z uwzględnieniem stawki sankcyjnej stanowiącej pięciokrotność stawek, które były zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania Sąd zauważa, iż stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.f. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy mógł określić wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania. Organ był również uprawniony do określania od powyższej oszacowanej kwoty przychodu ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 u.z.p.d.f, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Analiza akt sprawy wskazuje, iż organy podatkowe w ramach oszacowania przychodu skarżącego, uwzględniły wysokość podanych w oświadczeniu skarżącego złożonego w dniu 15 czerwca 2004 r. marż od sprzedawanych towarów. (vide karta akt administracyjnych nr 12) Uwzględniając wysokość powyższych marż, organ przyjmując jako stawkę pięciokrotność stawki podstawowej tj. stawki 3% na podstawie ww. art. 17 ust. 2 u.z.p.d.f określił wysokość należnego podatku w wysokości 2.236,00 zł. W przeprowadzonym oszacowaniu ze względu na przekroczenie przez skarżącego kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług uwzględniono również przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f., zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 14 ust. 1 in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organy podatkowe również przy określaniu wysokości podatku prawidłowo zmniejszyły wysokość należności o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne (zgodnie z art. 13 u.z.p.d.f. w związku z art. 27b ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f.). Należy zatem wskazać, iż przedstawione w sprawie wyliczenia wysokości ryczałtu mogą odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny w niniejszej sprawie. IV. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe nie przekraczają także granic swobodnej oceny dowodów. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 180 ustawy Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne tak aby organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 ustawy Ord. pod. wyrażającej zasadę swobodnej oceny dowodów, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, iż sprzedaż całości towaru poniżej ceny zakupu ze stratą przeszło 10 tyś zł, jak wynikało z przedstawionych przez skarżącego dokumentów stanowiła okoliczność oderwaną od realiów gospodarki rynkowej i była sprzeczna z podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest zysk przedsiębiorcy. V. Odnosząc się do zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu, iż nie mógł on w toku kontroli dokonać korekty złożonych deklaracji oraz uiścić podatek od przychodów ewidencjonowanych zgodnie ze stawką podstawową 3% należy wskazać, iż zgodnie z art. 81a w związku z art. 81 b ustawy Ord.pod., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa powyżej nie wywołuje skutków prawnych. Oznacza to, iż w trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżący nie mógł skorygować złożonych uprzednio deklaracji podatkowych, w tym deklaracji PIT-28. Mając na uwadze powyższy stan prawny Sąd wskazuje, iż zarzuty skarżącego w tym przedmiocie są niezasadne. W tym miejscu warto także wyjaśnić, iż zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą gdy: podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Należy zatem podkreślić, iż po wszczęciu kontroli skarżący nie może uzupełniać zapisów i dokonywać niezbędnych korekt błędnych zapisów celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych, których wyrazem miała być rzetelna i niewadliwa ewidencja przychodów. VI. Za nietrafiony należy również uznać podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisu art. 243 ustawy Ord. pod., określającego formę prawną wszczęcia postępowania podatkowego w trybie wznowienia postępowania. Należy bowiem podkreślić, iż uchylenie przez Sąd administracyjny wydanych uprzednio w przedmiotowej sprawie decyzji nie stanowiło przesłanki uzasadniającej wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania. Stanowisko skarżącego co do obligatoryjnego wymogu wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie jest całkowicie bezzasadne i nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. VII. Sąd jednakże nie będąc związany zarzutami skargi uznał, że organ wyższego stopnia uchylając decyzję w części i jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. Zgodnie z ww. przepisem organ jeśli odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części – powinien w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części, przy braku rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w tym zakresie stanowiło naruszenie ogólnych reguł orzekania. Naruszenie powyższego przepisu prawa procesowego jednakże nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.