III SA/Wa 1408/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].04.2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2010 r. nr [...] odmawiające J. W. – Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.447,00 zł, pobranego przez płatnika I. Otwarty Fundusz Emerytalny. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Postanowieniem z dnia [...].10.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił pozostawić bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] z dnia [...].08.2009 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 2.477,00. Pismem z dnia 2.11.2009 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.447 zł z przeznaczeniem na ratowanie życia ciężko chorej córki. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podkreśliła, iż jej sytuacja życiowa jest bardzo trudna, a stan zdrowia córki pogarsza się. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].01.2010 r. nr [...] odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego argumentując, że nie stwierdził ciążących na Skarżącej zaległości podatkowych. Jednocześnie wskazał, iż stosownie do art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość umorzenia w całości lub w części jedynie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącej z dnia 25.01.2010 r., w którym wskazała ona na trudną sytuację życiową i materialną wymagającą, by podatek przeznaczyć na leczenie i ratowanie życia córki Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że I. Otwarty Fundusz Emerytalny zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 6 oraz pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pobrał w dniach 31.12.2008 r. i 23.03.2009 r. 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości łącznie 2.447,00 od środków w łącznej kwocie 10.436,03 zł wypłaconych po śmierci B. W.. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacją, gdy należny zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany i na dzień wpływu do organu podatkowego pierwszej instancji wniosku strony z dnia 2.11.2009 r. brak było ciążącej na Skarżącej zaległości podatkowej, bowiem wniesienie podania Strony nastąpiło po dokonaniu wpłaty należnego podatku dochodowego przez płatnika. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową stanowi wyłączenie podatek niewpłacony w terminie płatności, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, to zasadnym jest na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania, które miałoby za przedmiot zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że brak jest podstaw do prowadzenia takiego postępowania, co wyczerpuje przesłankę z art. 165a tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.05.2010 r. Skarżąca wskazała, że nie otrzymała decyzji o wysokości podatku. Zakwestionowała przekazanie odprowadzonego przez I. Otwarty Fundusz Emerytalny podatku, podkreślając wynikającą z trudnej sytuacji życiowej potrzebę jego umorzenia. Skarżąca podniosła, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika można ubiegać się o umorzenie podatku dochodowego, a należny podatek to nic innego jak zaległość podatkowa. Skarżąca zaakcentowała, że z wnioskiem o całkowity zwrot podatku wystąpiła dnia 5.05.2010 r., tj. tak szybko, jak to tylko możliwe. Wniosła o uznanie kwoty pobranego podatku w wysokości 2.447 zł jako zaległości podatkowej w celu dokonania jego umorzenia i zwrotu, z przeznaczeniem na ratowanie życia córki. W odpowiedzi na skargę z dnia 8.06.2010 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że stosownie do art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165 § 3 ww. ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). W literaturze i orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08, LEX nr 512132) wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Przykładowo jedną z sytuacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Brzmienie wskazanych przepisów i oraz usytuowanie przepisu art. 165a w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wskazuje, że przedmiotowy przepis dotyczy postępowania podatkowego. Innymi słowy jego użycie dopuszczalne jest wyłącznie w tych sytuacjach, kiedy rozważane jest, czy istnieje prawna podstawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w tym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma zatem charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (B. Dauter, komentarz do art. 51 Ordynacji podatkowej zamieszczony w Lexpolonica). O tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują przesłanki materialnoprawne, w tym wygaśnięcie zobowiązania na skutek uiszczenia podatku, a nie przesłanki formalne jakimi są rozliczenia księgowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.09.1989 r., sygn. akt III SA 483/89, ONSA 1989/2/83). Zaległość podatkowa jest instytucją opisującą stan, jaki wynika z całkowitego bądź częściowego niewykonania zobowiązania w terminie (M. Biskupski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 379). W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie posiadała zaległości. I. Otwarty Fundusz Emerytalny zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 6 oraz pkt 9 powoływanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrał w dniach 31.12.2008 r. i 23.03.2009 r. 19% zryczałtowany podatek dochodowy w od osób fizycznych w wysokości łącznie 2.447,00 od środków w łącznej kwocie 10.436,03 zł. Brak zaległości przesądza o braku możliwości prowadzenia postępowania w zakresie ich umorzenia. Konstrukcja art. 51 Ordynacji podatkowej nie pozwala na objęcie instytucją umorzenia podatku uiszczonego, niezależnie od racji natury słusznościowej czy względów społecznych, co czyni postępowanie w tej sprawie niedopuszczalnym. Dodatkowo należy odnotować, że wpłaty nastąpiły przed wnioskiem Skarżącej z dnia 5.05.2010 r., na który Skarżąca powołuje się we wniosku, a brak decyzji podatkowej nie oznacza, że podatek nie został odprowadzony przez płatnika. Kwestia uznania zapłaconego podatku za nadpłatę była już przedmiotem rozstrzygania, bowiem postanowieniem z dnia [...].10.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił pozostawić bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] z dnia [...].08.2009 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 2.477,00. W orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18.01.1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1.12.2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). W opisanej sytuacji zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej, a ta okoliczność przesądza o tym, że nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa, a tylko taki zarzut i to właściwie uzasadniony może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.