III SA/Wa 1410/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę A. s.r.o. z siedzibą w Czechach (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz poszczególne okresy od marca do lipca 2014 r. w wysokości 0 zł. W ocenie organu I instancji Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie kraju. W związku z tym wykazane przez Stronę w złożonej deklaracji czynności opodatkowane (wraz z kwotą podatku należnego z nich wynikającego) należało uznać za niezaistniałe. W toku postępowania ustalono, iż pierwotnie deklarowane przez A. s.r.o. na terenie Czech transakcje zakupu i sprzedaży z szeregiem polskich kontrahentów w rzeczywistości nie zostały dokonane. Późniejsze "przeniesienie" tych samych transakcji na teren Polski, uzyskane w wyniku zarejestrowania Spółki jako podatnik VAT w Polsce i wystawienia faktur korygujących z Polskim numerem podatkowym, nie mogło zatem świadczyć o zaistnieniu powyższych transakcji na terenie kraju. Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów polskich była "fikcyjna", art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych i nie wyjaśnienie przesłanek, jakimi się kierował organ wydając decyzję, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - zestawienie przez organy skarbowe w sposób selektywny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że kwestionowane faktury sprzedaży towarów handlowych nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności; - skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i w uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę przez odwołującą bez odniesienia się do stanu po wystawieniu korekt sprzedaży; - błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, pominięcie dowodów przedłożonych przez Stronę przyjmując, że transakcje były pozorne; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody, które zdaniem organu świadczą o pozorności transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami wystawionymi w 2014 r. na rzecz Skarżącej przez "G.", "T." i "P." oraz fakturami wystawionymi przez Skarżącą dla "M." nie miały miejsca, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne, czego strony transakcji miały pełną świadomość. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołał następujące okoliczności: Transakcje przeprowadzane były pomiędzy tymi samymi kontrahentami - "G.", "T.", "P." i "M." . R. P. w okresie od I 2014 r. do III 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce pod nazwą "P." oraz był jednocześnie jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Skarżącej. Ww. firmy nie zatrudniały żadnych pracowników. Firmy "G.", "T." i "P." importowały z Chin od tych samych kontrahentów. Towar docierał do Niemiec, tam był odprawiany i transportowany do Polski, czym zajmowała się firma "A." Sp. z o. o. Na podstawie ww. informacji ustalono, że towar z Chin w dniu 27 lutego 2014 r. i 28 kwietnia 2014 r. dostarczono bezpośrednio do K. T. , mimo to: G. wystawiła fakturę na Spółkę i przedstawiła do niej CMR, gdzie wpisano fikcyjne numery rejestracyjne samochodów dokonujących przewozu towarów z Polski do Czech; P. wystawiła fakturę na Spółkę i przedstawiła do niej CMR, gdzie wpisano fikcyjne numery rejestracyjne samochodów dokonujących przewozu towarów z Polski do Czech; Skarżąca wystawiła fakturę na M. i przedstawiła do niej potwierdzenie przewozowe podpisane przez R. P. i K. T., gdzie wpisano miejsce załadunku T. w Czechach; Skarżąca wystawiła fakturę na M. i przedstawiła do niej CMR, gdzie wpisano fikcyjne numery rejestracyjne samochodów dokonujących przewozu towarów z Czech do Polski; Skarżąca wystawiła fakturę na M. i przedstawiła do niej CMR, gdzie wpisano numery rejestracyjne samochodów, jeden z nich jest fikcyjny, a drugi stanowi własność osoby, która zeznała, że nie świadczyła usług transportowych tym samochodem i nikomu go nie użyczała. Przedstawione dokumenty CMR dotyczące transportu towaru z firm G., T. i P. do Strony oraz transportu ze Spółki do firmy M. wystawiane były na firmowych drukach firmy "D.". Po sprawdzeniu w bazie CEPiK numerów rejestracyjnych samochodów wpisanych na dokumentach CMR ustalono, że są to numery fikcyjne lub numery samochodów osobowych należące do osób, które nie potwierdziły, że świadczyły usługi transportowe dla ww. firm. Zeznania Dyrektora i pełnomocnika firmy "D." D. N. potwierdzają, że firma ta nie świadczyła usług transportowych dla kontrahentów Spółki. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową za 2014 r., w wyniku której ustalono, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, siedziba firmy mieściła się w biurze wirtualnym, nie posiadała żadnych magazynów. Nie udowodniono również, żeby w 2014 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Zatem uznano, że firmy tak układały wzajemne transakcje, że towar sprowadzony z Chin przez G., T. i P. w rzeczywistości trafiał do M., w niektórych przypadkach bezpośrednio z Chin był transportowany do W. na nieruchomość będącą w 2014 r. własnością M. i K. T., niezgłoszoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Kiedy kontrole podatkowe przeprowadzone w 2015 r. w firmach G., T. i P. wykazały, że numery rejestracyjne samochodów wpisanych na dokumentach CMR były fikcyjne, a firma "D." nie świadczyła usług transportowych, wtedy to Spółka złożyła wniosek o nadanie numeru identyfikacji podatkowej w Polsce i go otrzymała. Następnie G. , T. i P. skorygowały wystawione faktury dla Skarżącej określając w nich podatek wg stawki 23% dla sprzedaży krajowej w miejsce wcześniej określonej jako 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Natomiast Skarżąca z czeskim numerem identyfikacji podatkowej wystawiła dla M. faktury korygujące na wewnątrzwspólnotowe dostawy z 2014 r. opodatkowane według stawki 0% i wystawiła jednocześnie dla K. T. faktury z polskim numerem NIP, dokumentujące transakcje przeprowadzone w 2014 r. jako dostawy krajowe opodatkowane według stawki 23%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie, że wątpliwości Strony wzbudziła ocena faktur korygujących wystawionych w Polsce przez Stronę i jej dostawców z tytułu powyższych transakcji, niejako "przenoszących" podatkowo sporne dostawy na terytorium kraju. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, iż powyższe ustalenia (dotyczące rzekomego dokonania WNT i WDT przez Stronę na terenie Czech) odnoszą się wprost do zadeklarowanych następczo przez Spółkę nabyć i sprzedaży na terenie kraju. Podatnicy wyraźnie wskazali na kształt dostaw, który udokumentowali wystawionymi fakturami pierwotnymi. Dostawy miały się odbyć z Polski do Czech, a następnie z powrotem z Czech do Polski i właśnie w tych kierunkach miał odbywać się transport towaru. Poszczególne postępowania wykazały, iż Skarżąca oraz jej polscy kontrahenci nie spełnili ustawowych wymagań do zastosowania stawki 0%, gdyż nie przedstawili prawidłowych dokumentów potwierdzających transgraniczny transport towaru. Zatem dostawy do Czech i z powrotem zostały uznane za fikcyjne. Konsekwencją powyższego było określenie polskim kontrahentom Spółki podatku należnego według stawki 23% w miejsce pierwotnej stawki 0%. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wyraźnie przeczy tezie, iż Strona dokonała nabyć i sprzedaży na terenie Polski. Organ II instancji uznał, że Spółka nie była stanie dokonać WNT i WDT w Czechach, ponieważ, jak wynika z wyżej przytoczonych ustaleń, nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie sposób również stwierdzić, iż Strona prowadziła w 2014 r. rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Polski, ponieważ nie posiadała zaplecza na terytorium Polski w czasie rzekomego wykonania spornych dostaw, tj. w 2014 r. Co więcej, w 2014 r. Spółka nie była nawet zarejestrowana na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT. Rejestracji dokonała dopiero w lutym 2015 r. niejako w odpowiedzi na otrzymane przez nią i jej kontrahentów protokoły kontroli podatkowych. Ponadto, do zgłoszenia identyfikacyjnego złożonego w lutym 2015 r. dołączono m.in. oświadczenie, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie będzie zatrudniała pracowników. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania wykazano, iż dokumenty transportowe Spółki, zarówno po stronie wewnątrzunijnego zakupu, jak i sprzedaży, były fałszywe. Nie neguje tego sama Spółka, która następnie te same zakupy i nabycia (WNT i WDT w Czechach) skorygowała na krajowe (polskie) nabycia i dostawy. Jednakże Strona nie wykazała, w jaki sposób i gdzie nastąpił transport towaru. Nie wykazano, z jakiej firmy przewozowej korzystano, jakie były numery rejestracyjne samochodów rzekomo wożących kubki w obrębie kraju, jakie było miejsce załadunku i wyładunku towaru w Polsce. W tym miejscu organ wyjaśnił, że w toku postępowania nie kwestionowano faktu, iż trzej kontrahenci Spółki dysponowali towarem importowanym z Chin. W toku postępowania ustalono jednak, iż towar ten nie został nabyty przez Skarżącą zarówno na terytorium Czech, jak i Polski. Kontrahenci Spółki wskazali jedynie na Spółkę jako rzekomego odbiorcę kubków, przy czym miejsce dostawy zmieniało się: najpierw miały to być Czechy, później jednak (na skutek błędnie zinterpretowanych ustaleń protokołów kontroli) wykazano dostawy krajowe. Ustalono jedynie, iż firmy G., T. oraz P. odsprzedały w Polsce posiadany towar na rzecz nieznanego odbiorcy. Organ II instancji wskazał, że analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku firmy M. . Również w tym przypadku nie jest kwestionowane dysponowanie towarem przez tę firmę, która następnie odsprzedała kubki do innych krajów Unii Europejskiej. Jednakże zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał, iż firma ta w rzeczywistości nie nabyła towaru od podmiotu wykazanego na fakturze, tj. od Skarżącej, od której towar miał zostać transportowany z Czech, by po kontrolach podatkowych zmieniono miejsce załadunku na Polskę. Podatnik nabywający towar nieznanego pochodzenia musi bowiem liczyć się z faktem, iż zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. M. jako źródło podatku naliczonego wskazało faktury wystawione przez Spółkę, zaś jak udowodnił Dyrektor UKS, Spółka nie prowadziła na terenie Polski rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z czym wystawione przez nią faktury nie uprawniały do odliczenia kwoty VAT. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Spółka dokonała w Polsce wpłaty różnicy podatku wykazanego w złożonych do urzędu skarbowego w 2015 r. deklaracjach. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie ma racji twierdząc, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dla G. wynika, że organ potwierdził dokonanie przez ten podmiot dostaw krajowych na rzecz Skarżącej. W decyzji nie pada bowiem stwierdzenie, iż odbiorcą towaru na terenie Polski jest również Skarżąca (pomimo faktu, iż G. początkowo deklarował dokonanie WDT na rzecz tego podmiotu, tyle że bezpośrednio na terytorium Czech). Odnosząc się natomiast do przetłumaczonego czeskiego protokołu kontroli przeprowadzonej u Podatnika w zakresie jego działalności w tym kraju w kwietniu 2014 r., organ odwoławczy zauważył, iż nie wynika z niego, by czeski organ uznał za prawidłowe rozliczenie dokonane przez A. s.r.o. po zarejestrowaniu w Polsce i w zakresie rzekomych czynności opodatkowanych dokonanych na terenie Polski. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, nie wskazaniu przyczyn, dla których organ II instancji uznał czynności sprzedaży towarów za "pozorne"; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. poprzez: gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że faktury sprzedaży towarów handlowych od Skarżącej nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i w uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach, które zostały skorygowane przez dostawcę bez analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego z korekt faktur, błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i przy uznaniu faktycznych dostaw towarów przez dostawców Skarżącej przyjęcie, że transakcje dostawy tychże towarów były pozorne, d) nierozpatrzenie w toku postępowania dowodów dostarczonych przez stronę, a także dowodów, którymi dysponował organ kontrolny w związku z jednocześnie prowadzonym postępowaniem wobec kontrahenta Skarżącej, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej; art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów polskich była fikcyjna. W skardze zarzucono, że przyjęty przez organ sposób uzasadniania decyzji polegający przekopiowaniu ustaleń z protokołu badania ksiąg, opisie transakcji przed dokonaniem korekt, bez dokładnego wskazania na podstawie jakich przepisów prawa Skarżąca nie miała prawa opodatkować transakcji zawieranych z kontrahentami polskimi na terytorium RP, a także opisywanie transakcji dotyczących kontrahentów powoduje, że decyzja jest nieczytelna dla strony. Ponadto podniesiono, że organy pominęły okoliczność uiszczenia zobowiązań wynikających z nabycia towarów przez Skarżącą, jak również otrzymania należności za sprzedane towary. Organy nie uwzględniły także faktu, iż przyczyną opodatkowania transakcji sprzedaży towarów dokonane przez dostawców Skarżącej na terytorium Polski był brak możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP. Skarżąca powołała się również na protokół z czynności kontrolnych sporządzony przez administrację czeską, w którym, zdaniem Spółki, organy czeskie nie kwestionują nabycia i sprzedaży towarów przez Skarżącą. Skarżąca wskazała również, że opisane w decyzji II instancji czynności prawne dokonane przez Spółkę doprowadziły do dysponowania przez jej odbiorców towarami jak właściciel. Skarżąca nabyła towary od kontrahentów polskich, które następnie sprzedała. Zatem Spółka dokonała odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 7 ust.1 ustawy o VAT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2016 roku, określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz poszczególne okresy od marca do lipca 2014 r. wysokości 0 złotych, legły ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z którymi Skarżąca w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie kraju. W oparciu o nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2016 roku określił także Skarżącej kwotę zwrotu podatku za luty 2015 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którą to decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] (będącej przedmiotem zaskarżenia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1411/17). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykazane przez Stronę w złożonych w 2014 r. deklaracjach czynności opodatkowane (wraz z kwotą podatku należnego z nich wynikającego) należało uznać za niezaistniałe. Tym samym, zdaniem organ, konieczne było "wyzerowanie" złożonej deklaracji w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła skoncentrowanie się przez organy jedynie na transakcjach, które później zostały skorygowane, zarówno przez dostawców Skarżącej, jak i przez nią samą, bez analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego już z korekt faktur. W ocenie Skarżącej organ całkowicie pominął okoliczność, iż z uwagi na brak możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP, a następnie ich przywozu, wszystkie sporne transakcje opodatkowane zostały na terytorium Polski, poprzez korektę zastosowanej stawki podatku VAT. Jednakże kluczowym aspektem ustaleń faktycznych w sprawie, stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji, nie była kwestia niemożności potwierdzenia dokonania transakcji na terenie Czech, ale ich zupełnie fikcyjnego charakteru. Otóż w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych u dostawców Skarżącej, tj. "G."; "T."; "P", stwierdzono brak dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towarów z Polski do Czech. Stwierdzono także, że wykazana na listach przewozowych firma "D." nie była przewoźnikiem tych towarów, co potwierdziły zeznania świadków. Numery rejestracyjne samochodów wpisane na dokumentach CMR były fikcyjne, nie figurowały w bazie CEPIK lub stanowiły własność osób i podmiotów nie świadczących usług transportowych tymi samochodami. Nie stwierdzono także, aby inny podmiot dokonał przewozu towarów z Polski do Czech. Tym samym z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że deklarowane przez Skarżącą na terenie Czech transakcje zakupu i sprzedaży z szeregiem polskich kontrahentów w rzeczywistości nie zostały dokonane. W szczególności wskazują na to ustalenia dotyczące firmy prowadzonej przez D. N. "D.", w tym zeznania świadka – p. M. D. - dyrektora ds. transportu i logistyki. Wynika z nich, że cała współpraca zainicjowana została przez R. P., który zgłosił się do firmy "D.", bo potrzebował faktur za transport. Firma D. N. wystawiała faktury, ale transportu nie wykonywała a R. P. otrzymał od firmy czysty bloczek CMR z nadrukiem firmowym i sam wypełniał te listy przewozowe, których jeden egzemplarz dostarczał do firmy i na podstawie tego firma "D." wystawiała faktury. Akta sprawy wskazują, że dopiero też w efekcie wspomnianych kontroli podatkowych, "G. ", "P." i "T. ", dokonali w lutym 2015 r. korekty faktur dokumentujących transakcje zawarte w 2014 r. z firmą "A." s.r.o. W fakturach korygujących umieszczono jako nabywcę firmę "A" s.r.o. z polskim numerem identyfikacji podatkowej [...], który został jej nadany w dniu 25 lutego 2015 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały wykazane jako dostawy krajowe opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Również Skarżąca, po otrzymaniu numeru identyfikacji podatkowej w Polsce dokonała korekt faktur wystawionych z czeskim numerem [...], dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw z 2014 r. Na skorygowanych fakturach odnotowano, że sprzedaż została opodatkowana na terytorium Polski, na podstawie faktur wystawionych z polskim numerem NIP, co skutkowało zmianą charakteru dostaw z wewnątrzwspólnotowych na krajowe. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, skoro kwestionowane transakcje były fikcyjne, to realnego charakteru nie mogła im nadać sama korekta faktur z dostaw wewnątrzwspólnotowych na krajowe. Korekta taka byłaby dopuszczalna, gdyby istotnie transakcje Spółka przeprowadziła na terenie kraju a jedynie dokumentujące je faktury błędnie wskazywałyby na Czechy, jako miejsce, gdzie dostawa nastąpiła i skąd była następnie realizowana z powrotem do Polski. Tymczasem zgodzić należy się z ustaleniami organów, że Spółka w 2014 roku nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Polski, nie posiadała tu bowiem żadnego zaplecza osobowego czy technicznego. Co więcej Spółka nie przedstawiła żadnych w istocie dowodów potwierdzających okoliczność, że realnie transakcje między nią a jej dostawcami, tj. "G.", "T. " i "P." a następnie jej odbiorcą "M.", miały miejsce na terenie kraju. Tak więc niezasadny jest zarzut, że organy nie dokonały analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego z korekt faktur. Sama zresztą argumentacja skargi w tym względzie jest niespójna, bo tak naprawdę wywodzi ona okoliczność przeprowadzenia transakcji na ternie Polski nie z faktu, że takie realne czynności zostały w kraju dokonane, ale jedynie z, jak to podkreśla Skarżąca, niemożności potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP. W ocenie Sądu trudno się przy tym dopatrzeć zaistnienia jakiejkolwiek okoliczności skutkującej niemożnością potwierdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych (jak na przykład zdarzenie losowe typu kradzież czy zniszczenie dokumentacji), gdyż z pewnością w tej kategorii nie mieści się wykazany przez organy ich całkowicie fikcyjny charakter. Jeżeli natomiast transakcje nie miały miejsca, to oczywistym jest, że pomimo przeniesienia ich poprzez korektę faktur na grunt krajowy, nie mogły wskutek tego nabrać charakteru realnego. W ocenie Sądu z pewnością nie świadczy o tym podniesiona w skardze kwestia uiszczenia przez Skarżącą należności za nabyte towary, czy też okoliczność, że firma "A." s.r.o. w momencie wystawienia faktur korygujących była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT. Samo dokonanie zapłaty za dostawę towaru, czy też uzyskanie statusu podatnika VAT, nie mają znaczenia w sytuacji, w której pierwotnie deklarowane przez Skarżącą na terenie Czech transakcje zakupu i sprzedaży z szeregiem polskich kontrahentów w rzeczywistości nie zostały dokonane. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podkreśla, że dokonane przez nią czynności prawne doprowadziły do dysponowania przez jej odbiorców towarami jak właściciel. Zaznaczyła, że nabyła towary od kontrahentów polskich, które następnie sprzedała a same umowy sprzedaży, z uwagi na ich konsensualny charakter, stały się skuteczne wskutek złożenia dwóch zgodnych oświadczeń woli stron, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest niezasadny a zaskarżona decyzja nie naruszyła postanowień art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów, 4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego. czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższego, dla kwalifikacji konkretnej dostawy jako czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT, istotne jest faktyczne dysponowanie nią przez zbywcę a nie zawarcie umów cywilnoprawnych. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prawo do rozporządzania towarami ujętymi w fakturach za kwestionowane okresy nie zostało przeniesione na Skarżącą, a zatem i ona nie mogła dokonać dalszych dostaw. Zdaniem Sądu, zasadna jest konstatacja organu, iż dokumenty transportowe Spółki, zarówno po stronie wewnątrzunijnego zakupu jak i sprzedaży, były fałszywe. Sama Skarżąca nie wykazała przy tym, w jaki sposób i gdzie nastąpił transport towaru (czy przykładowo korzystano z innej firmy przewozowej) oraz gdzie miał miejsce załadunek i wyładunek towaru w Polsce. Skarżąca z jednej strony twierdzi, że dokonała dostaw wynikających z zakwestionowanych towarów, lecz nie wskazuje ani okoliczności ich dokonania ani jakichkolwiek dowodów o tym świadczących. Co prawda w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] (będącej przedmiotem zaskarżenia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1411/17) wskazuje, że dostawy miały miejsce na zasadach art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Istotnie przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Podkreślenia wymaga jednak, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest bowiem jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1130/16). Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, w toku całego postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, Skarżąca nie powoływała się na formę transakcji łańcuchowej a korekta faktur nastąpiła w momencie, w którym wyniki kontroli u jej kontrahentów ujawniły fikcyjne działanie domniemanego przewoźnika. Za pozbawioną podstaw należy więc uznać argumentację skargi zmierzającą do próby przyporządkowania post factum ustalonego stanu faktycznego do regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w oderwaniu od dotychczas prezentowanego przez Skarżącą stanowiska. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Co do zaznaczonego w skardze kluczowego wpływu dowodu w postaci czeskiego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. s.r.o. zauważyć należy, że czeski organ podatkowy stwierdził, iż prawidłowe jest usunięcie pierwotnie zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy na terenie Czech z deklaracji złożonej w Czechach za kontrolowany okres, natomiast nie rozstrzygał on w żaden sposób o prawidłowości dokonanych transakcji na ternie Polski. Również o prawidłowości transakcji nie przesądza brzmienie przywołanych w skardze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. "G.", który uwzględnił odwołanie odnośnie braku możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz P. S. przez p. D. N.. Jednakże, po pierwsze Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazuje podmiotu, na rzecz którego dostawa była wykonywana, a po drugie wyjaśnia, że rozstrzyga wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika, podkreślając, że brak jest bezpośrednich dowodów na niewykonane usługi transportowej. Dowody te w żadnym stopniu nie przesądzają więc o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych na terenie Polski transakcji. Tym samym podzielić należy stanowisko organów, że Skarżąca nie prowadziła na obszarze Polski działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przeczy temu bowiem brak wykazania jakichkolwiek form zorganizowania przedsiębiorstwa Skarżącej, w tym takich jego składników, które mogłaby wykorzystać do prowadzonej działalności, w postaci chociażby zaplecza biurowego, magazynowego czy pracowniczego. Samo uzasadnienie decyzji, w ocenie Sądu, jest również wyczerpujące i spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również Skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.