III SA/Wa 142/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] "G." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – przytaczanej dalej jako "u.p.t.u.") Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r., którą określono Stowarzyszeniu [...] "G." (zwanemu dalej "skarżącym") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy miesięczne od maj 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy w łącznej kwocie 151.531,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wykonywał w kontrolowanym okresie działalność statutową polegającą na popularyzacji jeździectwa, a więc zwolnioną od podatku od towarów i usług, na podstawie załącznika Nr 4 do u.p.t.u., w którym wskazano, iż usługi statutowe świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane są zwolnione od podatku. Ponadto skarżący świadczył również usługi reklamowe, które z kolei podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie decyzją z [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz ustalił łączne dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące w kwocie 151.529 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż konsekwencją wykonywania zarówno czynności zwolnionych jak i opodatkowanych był obowiązek wynikający z art. 90 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, w przypadku których podatnik ma prawo do obniżenia podatku naliczonego, jak i zwolnionymi, które nie dają mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ wskazał na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku (art. 86 ust. 1 ww. ustawy). Kolejno organ stwierdził, że skarżący uchybił w/w przepisom, ponieważ nie prowadził odrębnych ewidencji jak również odliczał podatek naliczony związany z czynnościami zwolnionymi od podatku. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, po którego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na uchybienie formalne polegające na ustaleniu 30% sankcji w kwocie globalnej zamiast w rozbiciu na poszczególne miesiące (od maja 2004 r. do stycznia 2005 r.). W dniu [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie wydał decyzję za ww. okresy rozliczeniowe, w której określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz ustalił zgodnie z art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązania podatkowe odpowiadające 30% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za w/w poszczególne okresy rozliczeniowe. W dniu 22 czerwca 2007 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzucił przywołanie w podstawie prawnej norm prawa krajowego, tj. art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., które jego zdaniem są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto skarżący wskazał, że wprowadzenie sankcji w systemie podatku od towarów i usług narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów I Dyrektywy. Jego zdaniem naruszona została również VI Dyrektywa, która nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W opinii skarżącego, skoro z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, to istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, a więc: I Dyrektywa Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej. W sytuacji natomiast, gdy zastosowana norma prawa krajowego jest niezgodna z prawem wspólnotowym nie powinna być stosowana, mimo że przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uznania argumentów skarżącego zawartych w odwołaniu. Zdaniem organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 4-6 i 8 u.p.t.u. ma charakter sankcji. Zdaniem organu ani Pierwsza ani też Szósta Dyrektywa nie regulują sankcji w podatku od towarów i usług. Kwestie te zostały pozostawione do regulacji we własnym zakresie państwom członkowskim w celu zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego, zgodnie z zasadą autonomii instytucjonalnej i proceduralnej państw członkowskich. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT, Jest ono bowiem wyłącznie następstwem wydania i doręczenia decyzji podatkowej. Nie ma również możliwości przerzucania zobowiązania ustalonego w trybie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. na nabywcę towaru lub usługi, w związku z czym nie obciąża konsumpcji. Zdaniem organu sprzecznym podatkiem będzie jedynie taki podatek obrotowy, który posiadał będzie fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie go na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż "dodatkowe zobowiązanie" inaczej określane "sankcją" nie posiada w/w fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, Szósta Dyrektywa nie wyklucza jego stosowania. Kolejno organ podniósł, że prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych – jak wskazał w wyroku z dnia 18.06.2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt III SA/Wa 208/07) – potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis, Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie (wyrok z dnia 12.07.2001 r. w sprawie C-262/99). Zdaniem organu odwoławczego "dodatkowe zobowiązanie", o którym mowa wyżej, mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 u.p.t.u. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a Szóstej Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w/w decyzji w całości i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi przywołanie w podstawie decyzji norm prawa krajowego, tj. art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., które są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I oraz VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Skarżący podniósł, iż od 1-go maja 2004 r. w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, oprócz prawa krajowego obowiązuje Polskę również prawo wspólnotowe. Powyższe wynika z treści art. 53 Aktu Ateńskiego, stanowiącego, iż Nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Z kolei, zgodnie z przepisem 54 Aktu Ateńskiego nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania – od dnia przystąpienia – przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w art. 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie. Ponadto zdaniem skarżącego Polska nigdy nie ubiegała się i nadal nie ubiega się o prawo stosowania sankcji w podatku od towarów i usług. W związku z tym wprowadzenie sankcji w systemie podatku od towarów i usług narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów I Dyrektywy, tj: 1. zasadę związku tego podatku z konsumpcją, 2. zasadę jego proporcjonalności do ceny towarów i usług, 3. wynikającą z nich zasadę neutralności VAT dla podatnika. W przekonaniu skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciąża definitywnie wszelkie transakcje poprzez ekonomiczne przeniesienie jego ciężaru na klientów podatnika w ten sposób, że nie mają oni prawa do pomniejszenia podatku należnego (nawet jeśli podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi, z którymi wiąże się sankcja, w ten sposób, że stanowi to u niego składnik kosztów prowadzonej działalności). Naruszenie fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług jest, w ocenie skarżącego, przesłanką uznania sprzeczności u.p.t.u. z I Dyrektywą w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kolejno skarżący wskazał też na naruszenie VI Dyrektywy, która nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w od towarów i usług. Nie wprowadza też możliwości uznania, że złożenie przez podatnika nieprawidłowej deklaracji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym, a należnym może stanowić podstawę opodatkowania. Wykazanie zbyt niskiego zobowiązania podatkowego, zbyt wysokiej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług nie zostało wymienione w VI Dyrektywie. W tym zakresie u.p.t.u., wprowadzając jako podstawę do ustalenia sankcji wykazanie w deklaracji nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, wykracza poza zakres czynności opodatkowanych wynikający z VI Dyrektywy. Dodatkowo skarżący podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do zasadności stosowania sankcji, o której mowa wyżej i zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ETS z pytaniem, czy można uznać sankcję VAT za środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy, a także czy jest ona dozwolona – na podstawie art. 33 ust. 1 tej Dyrektywy – jako podatek o charakterze innym niż obrotowy. W ocenie skarżącego nie może być ono bowiem uznane za środek specjalny dopuszczony przez dyrektywy dotyczące VAT przede wszystkim z tego względu, że środek taki musi zostać notyfikowany Komisji Europejskiej i zatwierdzony przez Radę, co nie miało miejsca w tym przypadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; W kontekście okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie, po pierwsze odnieść się należy do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, w którym udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FSK 1062/06, Trybunał orzekł, iż: 1) wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług. Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest wyłącznie właściwy w przedmiocie "sporów" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego. Tak określony zakres kognicji Trybunału jest konsekwencją obowiązywania zasad jednolitości stosowania prawa wspólnotowego oraz jego efektywności. W konsekwencji, wyroki ETS mają walor powszechnego obowiązywania. Sądy krajowe, jako sądy wspólnotowe, są nimi związane. Wyrok ETS w sprawie C-502/07 ma więc istotne znaczenie w zakresie odnoszącym się do kwalifikacji "dodatkowego zobowiązania podatkowego". W jego świetle brak jest podstaw, aby wywodzić o braku korespondencji między regulacją krajową, a wspólnotową w zakresie odnoszącym się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie stanowi "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Nie jest ono również, ani na gruncie prawa krajowego, ani też wspólnotowego podatkiem. Jego istota, wyrażająca się w jego charakterze i konstrukcji, zwłaszcza zaś okolicznościach jego powstawania i kształtowania, identyfikuje i definiuje je, jako sankcję administracyjną. Bezsporne w sprawie natomiast jest to, że skarżąca wykazała do odliczenia podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną, zaś zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u podatnikowi przysługuje prawo do obniżenie podatku o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; zatem podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną. Odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną spowodowało zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co obligowało organ, zgodnie z art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego 30% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji. Naliczając dodatkowe zobowiązanie organ nie naruszył prawa. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.